自然資源保護(hù)財(cái)稅工具應(yīng)用的邊界反思與重塑

馮鐵拴

(武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢430072)

2017年4月，國(guó)務(wù)院出臺(tái)《礦產(chǎn)資源權(quán)益金制度改革方案》(以下簡(jiǎn)稱《方案》)。該《方案》對(duì)于現(xiàn)行礦產(chǎn)資源稅費(fèi)體系做出了重大調(diào)整，形成了礦業(yè)權(quán)出讓收益、礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)、資源稅、礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金并存的多元格局?！斗桨浮吩谝欢ǔ潭壬限D(zhuǎn)變了我國(guó)在很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)對(duì)于資源租稅費(fèi)不予區(qū)分的局面，有助于不同資源財(cái)稅政策工具各自發(fā)揮其應(yīng)有的功能。然而，即便如此，無(wú)論是《方案》，還是2017年11月公布的《資源稅法(征求意見(jiàn)稿)》依舊存在不少問(wèn)題，仍需進(jìn)一步反思?！兜V產(chǎn)資源保護(hù)法》中規(guī)定的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)依舊未被取消，那么它的屬性究竟是什么？礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)究竟是行政事業(yè)收費(fèi)還是旨在反映資源有償使用的資源租？礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金定位于彌補(bǔ)礦產(chǎn)資源開(kāi)采引發(fā)的生態(tài)環(huán)境外部性，資源稅的定位又該何去何從方得以彰顯自身的獨(dú)立價(jià)值？除此之外，《方案》只涉及礦產(chǎn)資源，不涉及其它自然資源，其它種類資源的不同種類財(cái)稅政策工具之間又該如何改良？這就上升到一個(gè)較為普遍的問(wèn)題，即資源財(cái)稅政策工具該如何協(xié)調(diào)搭配才能實(shí)現(xiàn)資源稅費(fèi)既不重復(fù)又能實(shí)現(xiàn)資源有償使用、資源節(jié)約、生態(tài)環(huán)境有效保護(hù)的改革初衷，等等。這一系列問(wèn)題在當(dāng)下仍值得進(jìn)一步探討。

一、資源財(cái)稅政策工具界分的邏輯起點(diǎn)：概念的界定與闡釋

一般而言，以1994年礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)開(kāi)征和2011年《資源稅暫行條例》修訂為節(jié)點(diǎn)[注]實(shí)際上2010年我國(guó)就率先在新疆地區(qū)拉開(kāi)了資源稅改革的序幕，新疆地區(qū)石油、天然氣資源的資源稅實(shí)現(xiàn)了從量計(jì)征向從價(jià)計(jì)征的轉(zhuǎn)變，2011年《資源稅暫行條例》也得以修訂，明確了石油、天然氣資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征，中外合作開(kāi)采陸上和海洋石油資源礦區(qū)使用費(fèi)也被停征，被整合進(jìn)資源稅之中，資源稅費(fèi)改革邁出了第一步。正因如此，資源稅費(fèi)體系發(fā)生根本變化的時(shí)間應(yīng)當(dāng)界定為2011年。，我國(guó)資源稅費(fèi)體系先后經(jīng)歷了資源稅絕對(duì)主導(dǎo)、資源稅費(fèi)并存以及資源稅為主體下資源稅費(fèi)并存三大階段。這一轉(zhuǎn)變過(guò)程足以說(shuō)明我國(guó)資源財(cái)稅工具的多樣性。但資源財(cái)稅工具的多樣性無(wú)論如何卻都難以脫離對(duì)財(cái)稅工具各自邊界的界定，這同樣也是本文探討的邏輯起點(diǎn)?；诖?，有必要從法學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)租、稅、費(fèi)三類財(cái)稅工具的概念予以界定和闡釋。

(一)租的界定與闡釋

與租有關(guān)的詞組有“租稅”、 “地租”等，從其意義上來(lái)看既有與稅類似的意思，還有租金之意。租金理論最初主要應(yīng)用于土地領(lǐng)域，后來(lái)逐漸擴(kuò)及到資源領(lǐng)域，也正是在資源國(guó)有化背景下，資源租金才逐漸與其他幾種財(cái)政收入形式形成了較為密切的互動(dòng)關(guān)系。[1]故而，租的最初含義即“租金”，從狹義的角度講這是資源的所有者讓渡資源的使用權(quán)獲得的對(duì)價(jià)，并且與稅不同。不過(guò)具體到礦產(chǎn)資源領(lǐng)域，對(duì)于租金的理解就應(yīng)當(dāng)采取更為廣義的認(rèn)識(shí)，即讓渡資源產(chǎn)權(quán)的對(duì)價(jià)。其原因有二：其一，礦產(chǎn)資源的所有權(quán)盡管歸國(guó)家所有，但其終究與土地不同，最后均會(huì)被消耗并轉(zhuǎn)化為其他形式的產(chǎn)品。相應(yīng)地，資源所有權(quán)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，而政府或者國(guó)家以所有者的身份取得相應(yīng)的補(bǔ)償對(duì)價(jià)，這與狹義上的租金存在著性質(zhì)上的不同。其二，在各國(guó)普遍確立礦產(chǎn)資源歸國(guó)家所有之前，權(quán)利租金就已經(jīng)存在于私人之間，而這種讓渡資源產(chǎn)權(quán)的對(duì)價(jià)并未歸國(guó)家所有，與稅收和行政收費(fèi)等財(cái)政收入有著根本的不同，資源租金的屬性從法理上看絕不會(huì)因資源產(chǎn)權(quán)的變化而發(fā)生根本改變，從而與稅收和行政收費(fèi)混同。有鑒于此，資源租應(yīng)當(dāng)是政府讓渡資源產(chǎn)權(quán)收取的進(jìn)入國(guó)庫(kù)的對(duì)價(jià)。

(二)稅的界定與闡釋

學(xué)界對(duì)于稅的理解較為一致。一般說(shuō)來(lái)，稅乃政府憑借政治權(quán)力向社會(huì)公眾征收的“取之于民，用之于民”的一種財(cái)政收入。強(qiáng)制性和無(wú)償性是稅的最大特征。從稅收的用途來(lái)看，其主要用來(lái)向納稅人提供普遍需要的并且通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制無(wú)法獲得的各類公共產(chǎn)品和服務(wù)，而這種公共產(chǎn)品和服務(wù)具有非競(jìng)爭(zhēng)、非排他且效用不可分割的特性。當(dāng)然，公共產(chǎn)品既有全國(guó)性的比如國(guó)防和外交等，還有地方性的如僅供某個(gè)地區(qū)居民使用的路燈、道路等；其中滿足前者的財(cái)政籌資為全國(guó)稅，后者則為地方稅。總體說(shuō)來(lái)，稅是政治權(quán)力的產(chǎn)物，不講究微觀個(gè)體上的對(duì)價(jià)，只講究宏觀和總體上的對(duì)價(jià)。學(xué)界對(duì)于稅的理解較為成熟，爭(zhēng)議也較小，因而在此不作贅述。

(三)費(fèi)的界定與闡釋

費(fèi)有廣義、中義和狹義三種含義。廣義上的費(fèi)與稅、利、債并列，指除去稅收、債務(wù)、國(guó)有企業(yè)上繳的利潤(rùn)之外的其他各種收入，包括上文所述的資源租；中義上的費(fèi)即為當(dāng)下政府征收的各種以“基金”、“費(fèi)”和“款”等命名的各種非稅收入，一般來(lái)說(shuō)主要包括政府性基金、行政規(guī)費(fèi)、礦業(yè)權(quán)價(jià)款以及礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)(已取消)等；狹義上的費(fèi)則只包括規(guī)費(fèi)和使用費(fèi)[2]，不包括政府性基金。關(guān)于政府性基金與特定目的稅的關(guān)系，學(xué)界存在一些爭(zhēng)議，本文主張將其分別歸入稅收與行政收費(fèi)兩個(gè)范疇，甚至在某些情況下還要考慮納入租金范疇。以森林植被恢復(fù)費(fèi)這一政府性基金為例[注]財(cái)政部、國(guó)家林業(yè)局頒布的《森林植被恢復(fù)費(fèi)征收使用管理辦法》(財(cái)綜[2002]73號(hào))將森林植被恢復(fù)費(fèi)明確界定為政府性基金，但是在違規(guī)處理一節(jié)，卻又主張依據(jù)違背行政收費(fèi)收支兩條線管理的相關(guān)規(guī)定作出相應(yīng)處分。這很值得我們深思政府性基金與行政收費(fèi)的關(guān)系。不過(guò)，從該文件的有關(guān)規(guī)定來(lái)看，我們至少可以得出在我們國(guó)家，行政收費(fèi)與政府性基金的關(guān)系的確曖昧這一結(jié)論。，其征收目的在于實(shí)現(xiàn)森林資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)保護(hù)資源的生態(tài)價(jià)值[3]，課征對(duì)象為森林資源的使用者?？赡苡腥藭?huì)質(zhì)疑，并非每個(gè)主體都能成為森林植被恢復(fù)費(fèi)的繳費(fèi)主體，其繳費(fèi)主體僅限于特定范圍，與稅收的普遍征收不同，且其專款專用的性質(zhì)與稅收的非?？顚Ｓ脤傩韵嚆?。但從森林植被恢復(fù)費(fèi)的構(gòu)成要件來(lái)看，其與資源稅乃至其它各稅種并無(wú)差異。其繳費(fèi)主體為森林資源的開(kāi)采者，雖有主體范圍的限制，但任何稅種的納稅主體均有其限定性。森林植被恢復(fù)費(fèi)亦只有符合特定條件，不特定的法律主體才能成為其繳費(fèi)義務(wù)人。至于是否?？顚Ｓ?，當(dāng)下諸多稅種亦都具有特定用途，如城建稅和車(chē)購(gòu)稅。鑒于森林植被恢復(fù)費(fèi)兼具實(shí)現(xiàn)森林資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值與生態(tài)價(jià)值的功能與目的，將之單純歸入資源租或資源稅皆有不周延之處，本文主張諸如森林植被恢復(fù)費(fèi)這些政府性基金不宜與稅收、行政收費(fèi)相并列而單獨(dú)成為一種財(cái)政收入形式，而應(yīng)將其分別拆解至資源租與資源稅，并視資源的具體情況對(duì)規(guī)制其的不同類型財(cái)稅工具予以重組調(diào)適。

二、三類資源財(cái)稅工具的錯(cuò)位及問(wèn)題分析

資源租、稅、費(fèi)各自之間本來(lái)有著較為明確的邊界，但實(shí)踐中這幾類資源財(cái)稅工具的法律定位并不清晰，其間差別并未被立法者重視。資源財(cái)稅工具的立法目的何以呈現(xiàn)出模糊多元、交叉重疊的困境則需要進(jìn)一步分析，這樣才能對(duì)其核心目的與功能進(jìn)行再定位，進(jìn)而探討三者的內(nèi)部邊界與分工。

(一)三類資源財(cái)稅工具的錯(cuò)位亂象

從確立資源稅的相關(guān)立法來(lái)看，1984年的《資源稅條例(草案)》、1986年頒布并歷經(jīng)多次修訂的《礦產(chǎn)資源法》、1993年頒布并經(jīng)2011年修改的《資源稅暫行條例》都可以作為資源稅開(kāi)征的法律依據(jù)。然而《資源稅條例(草案)》并無(wú)關(guān)于資源稅開(kāi)征的立法目的條款，這使得資源稅從其產(chǎn)生之日起便缺乏明確的立法目的?，F(xiàn)行《礦產(chǎn)資源法》和《資源稅暫行條例》也都未明確資源稅開(kāi)征的立法目的，前者似乎更傾向于反映資源有償性，后者則偏向調(diào)節(jié)資源級(jí)差的目的。[注]《礦產(chǎn)資源法》第五條：國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源實(shí)行有償開(kāi)采，開(kāi)采礦產(chǎn)資源必須按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)?！顿Y源稅暫行條例》第三條：根據(jù)納稅人所開(kāi)采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的資源品位、開(kāi)采條件等情況，由財(cái)政部商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)確定。就連最近公布的《資源稅法(征求意見(jiàn)稿)》也未能對(duì)其開(kāi)征的立法目的予以闡明，不過(guò)按照財(cái)政部的相關(guān)說(shuō)明，資源稅開(kāi)征的目的似乎是“組織收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)”。但無(wú)論如何，資源稅立法本身并無(wú)相關(guān)說(shuō)明，資源稅開(kāi)征的首要目的至少還不是促進(jìn)資源節(jié)約和保護(hù)生態(tài)環(huán)境。然而，籌集財(cái)政收入是各類財(cái)稅政策工具都具有的功能，并非資源稅所特有。值得考慮的是，在供給側(cè)改革背景下，降成本乃大勢(shì)所趨，資源稅若定位于籌集財(cái)政收入，可能并不妥當(dāng)。唯一合理的解釋便是，資源稅的立法目的是反映國(guó)家對(duì)于礦產(chǎn)資源的所有者權(quán)益，實(shí)際上《方案》本身也存有此種傾向，即將資源稅作為資源權(quán)益金的一部分。

資源費(fèi)則更加模糊不清，它同時(shí)還遮掩了資源租的概念和功能。根據(jù)上文分析，資源費(fèi)有狹義與廣義之分，狹義的資源費(fèi)僅指資源行政收費(fèi)而不包括資源出讓收入即本文所謂的資源租；廣義的資源費(fèi)則指政府收取的各類資源非稅收入，其不僅包括資源行政收費(fèi)還包括資源租。正因?yàn)閷?duì)資源費(fèi)的理解有廣狹之分，而我國(guó)立法者又不甚關(guān)注，我國(guó)資源費(fèi)體系才會(huì)顯得過(guò)度龐雜，致使資源費(fèi)立法目的較為繁雜與模糊，從而阻礙了對(duì)資源費(fèi)的準(zhǔn)確定位，造成了當(dāng)下資源稅費(fèi)體系未能有效解決資源問(wèn)題的局面。從立法歷程來(lái)看，設(shè)立資源收費(fèi)項(xiàng)目的法律文本主要有1982年頒布的《對(duì)外合作開(kāi)采海洋石油資源條例》、1986年頒布并經(jīng)多次修改的《礦產(chǎn)資源法》、1994年出臺(tái)的《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》、1998年頒布的《礦產(chǎn)資源勘查區(qū)塊登記管理辦法》和《礦產(chǎn)資源開(kāi)采登記管理辦法》、2006年頒布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于開(kāi)征石油特別收益金的決定》。1982年出臺(tái)的《對(duì)外合作開(kāi)采海洋石油資源條例》的立法目的乃“促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,擴(kuò)大國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作”，這顯然不足以解釋礦區(qū)使用費(fèi)的開(kāi)征目的[注]《中外合作開(kāi)采陸上石油資源繳納礦區(qū)使用費(fèi)暫行規(guī)定》(已廢止)第一條：為促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，擴(kuò)大國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作，鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)我國(guó)陸上石油資源，制定本規(guī)定。《開(kāi)采海洋石油資源繳納礦區(qū)使用費(fèi)的規(guī)定》(已廢止)第一條：為促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，擴(kuò)大國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作，鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)我國(guó)海洋石油資源，根據(jù)《中華人民共和國(guó)對(duì)外合作開(kāi)采海洋石油資源條例》，制定本規(guī)定。，即便作為該條例下位法的1989年頒布的《開(kāi)采海洋石油資源繳納礦區(qū)使用費(fèi)的規(guī)定》、1990年發(fā)布的《中外合作開(kāi)采陸上石油資源繳納礦區(qū)使用費(fèi)暫行規(guī)定》也未能進(jìn)一步明確礦區(qū)使用費(fèi)的開(kāi)征目的， 2011年修訂后這兩個(gè)條例規(guī)定取消礦區(qū)使用費(fèi)并代之以資源稅更加說(shuō)明二者的模糊不清。再比如，1994年頒布的《礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)征收管理規(guī)定》雖然較為明確地指出了征收資源補(bǔ)償費(fèi)是“為了保障和促進(jìn)礦產(chǎn)資源的勘查、保護(hù)與合理開(kāi)發(fā)，維護(hù)國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源的財(cái)產(chǎn)權(quán)益”，頗為符合資源租反映資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的定位，但仔細(xì)研究資源補(bǔ)償費(fèi)費(fèi)率的確定方式[注]礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的計(jì)算公式為：征收礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)金額=礦產(chǎn)品銷(xiāo)售收入×補(bǔ)償費(fèi)費(fèi)率×開(kāi)采回采率系數(shù)，其中開(kāi)采回采率系數(shù)=核定開(kāi)采回采率÷實(shí)際開(kāi)采回采率。如此，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的征收數(shù)額就與開(kāi)采回采率有關(guān)，而開(kāi)采回采率指采礦過(guò)程中采出的礦石或金屬量與該采區(qū)擁有的礦石或金屬儲(chǔ)量的百分比，該比例越高礦山的資源開(kāi)發(fā)利用效益越好，相應(yīng)地越有利于資源的節(jié)約，越具有生態(tài)保護(hù)意義。參見(jiàn)金小田：《開(kāi)采回采率系數(shù)的意義及其對(duì)礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)影響的探討》，載《礦業(yè)研究與開(kāi)發(fā)》2004年第5期。以及資源補(bǔ)償費(fèi)的用途[注]資源補(bǔ)償費(fèi)雖然體現(xiàn)的是礦產(chǎn)資源所有者的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，但是其20%的資金用于環(huán)境保護(hù)支出，因此具有生態(tài)補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)。參見(jiàn)李國(guó)平等著：《礦產(chǎn)資源有償使用制度與生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2014年版，第480頁(yè)。，不難發(fā)現(xiàn)其還擔(dān)負(fù)著生態(tài)保護(hù)這一重任，從而與資源稅難分難舍。與之相關(guān)的另一個(gè)例證是，根據(jù)《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等收費(fèi)基金適當(dāng)并入資源稅[注]2014年，石油、天然氣和煤炭資源稅的計(jì)征依據(jù)先后實(shí)現(xiàn)了從量到從價(jià)的變化。在此背景下，煤炭、石油、天然氣資源補(bǔ)償費(fèi)或停止征收或征收率降為零，從而實(shí)質(zhì)上為資源稅所歸并。參見(jiàn)《財(cái)政部國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于全面清理涉及煤炭原油天然氣收費(fèi)基金有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕74號(hào))：自2014年12月1日起，在全國(guó)范圍統(tǒng)一將煤炭、原油、天然氣礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)費(fèi)率降為零，停止征收煤炭、原油、天然氣價(jià)格調(diào)節(jié)基金，取消煤炭可持續(xù)發(fā)展基金(山西省)、原生礦產(chǎn)品生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)(青海省)、煤炭資源地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展費(fèi)(新疆維吾爾自治區(qū))。2015年4月30日，財(cái)政部聯(lián)合國(guó)家發(fā)改委發(fā)文清理稀土等資源有關(guān)收費(fèi)基金項(xiàng)目，相應(yīng)的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)也被清理歸并。參見(jiàn)《財(cái)政部國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于清理涉及稀土、鎢、鉬收費(fèi)基金有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2015〕53號(hào))：自2015年5月1日起，在全國(guó)范圍統(tǒng)一將稀土、鎢、鉬礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)費(fèi)率降為零，停止征收稀土、鎢、鉬價(jià)格調(diào)節(jié)基金。，這對(duì)于降成本固然有一定合理性，但是卻也進(jìn)一步模糊了資源費(fèi)、資源租與資源稅的邊界，進(jìn)一步紊亂了資源費(fèi)乃至資源租的立法目的與定位。

透過(guò)前文分析，不難發(fā)現(xiàn)資源稅的立法目的中蘊(yùn)含了資源租應(yīng)有的反映資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的目的；資源費(fèi)的立法目的中卻包含了資源稅應(yīng)有的促進(jìn)生態(tài)多樣性這一目的；本應(yīng)以資源有償使用，反映資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值為旨?xì)w的資源租卻承擔(dān)了一定程度的生態(tài)環(huán)保功能。這種復(fù)雜的稅費(fèi)體系極易淪為部門(mén)或地方獲取利益的工具。例如，福建省政府制定的《福建省森林資源補(bǔ)償費(fèi)征收使用管理暫行辦法》就明示“占用、征收或者臨時(shí)占用國(guó)家級(jí)生態(tài)公益林收取的森林資源補(bǔ)償費(fèi)歸省政府所有”，這與資源租的意蘊(yùn)明顯不吻合，畢竟森林資源歸國(guó)家所有意味著相應(yīng)的資源租金應(yīng)當(dāng)由全民所有，至少應(yīng)當(dāng)屬于中央國(guó)庫(kù)而非地方政府國(guó)庫(kù)。當(dāng)然，紊亂其應(yīng)有定位，將之歸入資源費(fèi)，由地方政府征收并享有便無(wú)太多障礙。正因如此，厘清資源租稅費(fèi)的界限并對(duì)之予以歸并整合不僅有助于稅費(fèi)改革的科學(xué)化，還能夠在一定程度上破除部門(mén)利益。

(二)三類資源財(cái)稅工具錯(cuò)位之原因分析

資源財(cái)稅政策工具乃政府管理和調(diào)整礦產(chǎn)資源市場(chǎng)的手段，而資源財(cái)稅工具定位不明很大程度上正是由政府在干預(yù)自然資源管理和保育中的角色定位混亂所導(dǎo)致的。

“當(dāng)代的政府不僅是宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控者，而且是公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供者、國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力的培育者、市場(chǎng)秩序的維護(hù)者和社會(huì)保障體系的建設(shè)者?！盵4]根據(jù)現(xiàn)行民法規(guī)定，政府機(jī)關(guān)具有法人地位，得為民事法律行為，比如買(mǎi)賣(mài)各種財(cái)產(chǎn)、出資設(shè)立企業(yè)并行使股東的相應(yīng)權(quán)力(權(quán)利)，等等。而民事法律行為需要恪守平等、自愿、等價(jià)有償?shù)脑瓌t，這就意味著政府參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也有以平等主體展示的一面。與此同時(shí)，政府還是行政法的重要主體，絕大多數(shù)的行政行為由其做出，而政府行政的范圍具有相當(dāng)?shù)膹V泛性，經(jīng)濟(jì)管理行為乃其重要組成部分，比如市場(chǎng)管制、征稅與審計(jì)等，這就說(shuō)明政府還以管理者的身份無(wú)時(shí)無(wú)刻不在參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。此外，隨著公法與私法理念彼此不斷滲透，政府也在運(yùn)用行政權(quán)力行使管理行為的時(shí)候從事一些非營(yíng)利性的行政收費(fèi)行為，以彌補(bǔ)相應(yīng)的服務(wù)成本，這種收費(fèi)行為實(shí)際上很難歸入純粹的私法或者公法范疇，而是兼具作為公法的行政法與作為私法的民法的混合屬性；一方面二者之間的地位不完全平等，另一方面卻又恪守對(duì)價(jià)、有償?shù)脑瓌t。

首先，具體到資源管理領(lǐng)域，資源作為一種財(cái)產(chǎn)有其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但由于政府本身的公共屬性其自身并不需要過(guò)多使用，這就要求政府將資源轉(zhuǎn)讓給生產(chǎn)部門(mén)使用，此時(shí)政府實(shí)際上充當(dāng)了資源財(cái)產(chǎn)的銷(xiāo)售者，其與資源使用者或者說(shuō)購(gòu)買(mǎi)者之間的關(guān)系實(shí)際上與民法上的買(mǎi)賣(mài)關(guān)系并無(wú)根本區(qū)別。其次，政府在通過(guò)稅收等規(guī)制資源開(kāi)采帶來(lái)的生態(tài)破壞等負(fù)外部性的過(guò)程中是作為行政主體的市場(chǎng)管理者。最后，資源使用者從政府處獲得資源相關(guān)權(quán)利后，需要確權(quán)登記以保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而政府在其中發(fā)揮的作用相當(dāng)于信息中介，其角色介于前兩者之間，在提供信息服務(wù)過(guò)程中收取的費(fèi)用也就有別于資源財(cái)產(chǎn)價(jià)格和資源稅。結(jié)合上述相關(guān)資源稅費(fèi)立法來(lái)看，政府在其中的角色并不清晰，而是三種角色彼此相互纏繞。正是這種角色混亂直接導(dǎo)致了資源租稅費(fèi)三者的立法目的與功能定位不甚清晰。

三、資源財(cái)稅工具內(nèi)部的分工與邊界的厘清

在明確資源財(cái)政工具各自的內(nèi)在目的之后，重新界定當(dāng)下各類稅費(fèi)名目，從而進(jìn)行分工與協(xié)調(diào)正是探尋資源財(cái)稅工具內(nèi)部邊界的意義所在，也是資源稅改革的重要內(nèi)容。

(一)資源財(cái)稅工具內(nèi)在目的與功能的再定位

如前述，我國(guó)現(xiàn)行資源稅費(fèi)體系中并沒(méi)有資源租的概念，但關(guān)于資源租金的學(xué)術(shù)探討卻相對(duì)成熟。在諸多學(xué)者看來(lái)，我國(guó)資源租的本質(zhì)即資源所有者獲得的資源價(jià)值，相當(dāng)于域外的資源權(quán)利金制度。[5，6]由于資源租的功能在于反映資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，體現(xiàn)資源的稀缺性，最適宜應(yīng)用在不可再生資源領(lǐng)域，因?yàn)橄噍^于可再生資源，不可再生資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值尤為突出，資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值的代際分配則更適合由資源租來(lái)發(fā)揮作用。與之不同，諸如森林、草原等可再生資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值并不明顯，生態(tài)價(jià)值卻尤為突出，只要收取相應(yīng)的資源稅即可實(shí)現(xiàn)資源的更新永續(xù)，并進(jìn)而達(dá)致生態(tài)平衡之目標(biāo)，資源租存在的意義并不顯著。[7]

資源稅最適合承擔(dān)起營(yíng)造良好生態(tài)環(huán)境的重任。一方面，資源開(kāi)采所引發(fā)的生態(tài)問(wèn)題，如地質(zhì)塌陷、森林植被破壞、氣候變化等問(wèn)題就非我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅即污染排放稅所能解決的。另一方面，良好的生態(tài)環(huán)境需要政府提供公共產(chǎn)品，自然也就要求政府以收取稅收的方式來(lái)履行這一職責(zé)。是故，促進(jìn)資源節(jié)約，減少資源開(kāi)采引發(fā)的生態(tài)外部性這一使命就只能由資源稅完成。《資源稅法(征求意見(jiàn)稿)》就資源稅向水、森林、草原等資源的擴(kuò)圍預(yù)留了較為廣闊的空間，也正好印證了資源稅的主導(dǎo)功能似有從促進(jìn)資源節(jié)約集約利用到保護(hù)生態(tài)演變的趨勢(shì)。根本而言，保護(hù)森林、草原等資源，雖然需要通過(guò)保護(hù)其絕對(duì)數(shù)量的方式實(shí)現(xiàn)，但這也僅僅只是保護(hù)森林、草原等資源的工具目的，而非根本目的，其根本目的則應(yīng)如《森林法》以及《草原法》規(guī)定一樣，系“蓄水保土、調(diào)節(jié)氣候、改善環(huán)境”，“保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境”。

至于資源費(fèi)，其以彌補(bǔ)政府提供個(gè)別化行政服務(wù)的成本為旨?xì)w，強(qiáng)調(diào)這種服務(wù)的個(gè)別性和具體化，可再生資源與不可再生資源都有適用的空間，如確權(quán)登記收費(fèi)、為生態(tài)恢復(fù)提供的科研服務(wù)收費(fèi)等。盡管我國(guó)所謂的行政事業(yè)收費(fèi)并不僅限于規(guī)費(fèi)，還包括資源收費(fèi)如國(guó)有土地出讓金，但嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，政府并非國(guó)有資源的真正所有者，而應(yīng)是全體人民，政府充其量只是所有權(quán)者的代理人，其出讓國(guó)有資源本身自然難以構(gòu)成行政給付，也就無(wú)法產(chǎn)生相應(yīng)的費(fèi)用，其對(duì)資源使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓所收取的費(fèi)用也就不屬于嚴(yán)格意義上的資源費(fèi)范疇，而只能歸為前述的資源租范疇。也正因此，有學(xué)者認(rèn)為資源租金采取從量計(jì)征的方式不利于為政府籌集財(cái)政收入，建議采取差異化的從價(jià)計(jì)征，且不宜采取財(cái)產(chǎn)稅的征收方式，因?yàn)榉从迟Y源所有權(quán)關(guān)系時(shí)更適合使用費(fèi)而非稅，這有利于達(dá)到財(cái)政收入可持續(xù)的同時(shí)也保障資源與環(huán)境的可持續(xù)。[8]

我國(guó)現(xiàn)行資源稅費(fèi)體系以礦產(chǎn)資源稅費(fèi)為主，此外還有一些針對(duì)其它自然資源開(kāi)征的各類收費(fèi)，比如水資源費(fèi)、漁業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)、砂石資源費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)、品種資源保護(hù)費(fèi)、部分地區(qū)開(kāi)征的森林資源補(bǔ)償費(fèi)，等等。2017年4月13日，《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)礦產(chǎn)資源權(quán)益金制度改革方案的通知》(國(guó)發(fā)〔2017〕29號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《權(quán)益金方案》)對(duì)礦產(chǎn)資源占有、出讓、轉(zhuǎn)讓等各個(gè)環(huán)節(jié)稅費(fèi)收繳作出規(guī)定。其中，原礦業(yè)權(quán)出讓環(huán)節(jié)的探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款調(diào)整為礦業(yè)權(quán)出讓收益；礦業(yè)權(quán)占有環(huán)節(jié)的探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)整合為礦業(yè)權(quán)占用費(fèi)；礦產(chǎn)開(kāi)采環(huán)節(jié)的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅；礦山治理恢復(fù)環(huán)節(jié)的保證金調(diào)整為礦山治理恢復(fù)基金，用于礦山環(huán)境保護(hù)和綜合治理。顯然，礦業(yè)權(quán)出讓收益和礦業(yè)權(quán)占用費(fèi)都屬于資源租，可以同水資源費(fèi)、砂石資源費(fèi)這些收費(fèi)項(xiàng)目一并劃歸資源租領(lǐng)域，因?yàn)檫@些所謂的收費(fèi)項(xiàng)目實(shí)際上所充當(dāng)?shù)墓δ芫褪欠从迟Y源經(jīng)濟(jì)價(jià)值，體現(xiàn)資源的稀缺性，在日后立法中應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。礦山治理恢復(fù)基金和森林植被恢復(fù)費(fèi)、品種資源保護(hù)費(fèi)都具有很強(qiáng)的生態(tài)保護(hù)功能，旨在消除資源使用過(guò)程中產(chǎn)生的生態(tài)負(fù)外部性，理應(yīng)歸入資源稅的范疇。漁業(yè)資源增殖保護(hù)費(fèi)既有用于增殖的部分也有用于保護(hù)的部分，前者主要用于為政府提供相應(yīng)的科研服務(wù)及建設(shè)相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施，這與填補(bǔ)政府行政成本極為接近，可以劃歸資源費(fèi)；后者目的在于保護(hù)漁業(yè)資源，并非用于彌補(bǔ)政府行政成本，更接近于減少漁業(yè)資源開(kāi)采產(chǎn)生的外部性，符合資源稅的本質(zhì)，可以劃歸為資源稅。而礦產(chǎn)資源勘查登記費(fèi)及采礦登記費(fèi)的收費(fèi)項(xiàng)目都旨在填補(bǔ)政府服務(wù)成本，應(yīng)歸入資源費(fèi)范疇。

(二)資源財(cái)稅工具內(nèi)在目的指導(dǎo)下的構(gòu)成要件之設(shè)計(jì)

“構(gòu)成要件”乃稅之術(shù)語(yǔ)，主要包括納稅主體、課稅對(duì)象、歸屬關(guān)系、課稅標(biāo)準(zhǔn)、繳納程序等。[9]本文借鑒稅法構(gòu)成要件的相關(guān)理論，并將之引入到資源租、費(fèi)的研究之中。資源財(cái)稅工具理論上的邊界映射到實(shí)際運(yùn)用中就體現(xiàn)為各自構(gòu)成要件的不同。其中，在質(zhì)的層面上主要是征收主體多元化的問(wèn)題；在量的層面上則主要涉及計(jì)稅(費(fèi))依據(jù)及稅(費(fèi))率的設(shè)計(jì)。[10]

在質(zhì)的層面上，資源租稅費(fèi)的征收主體不外乎中央或地方政府。理論上，國(guó)家作為自然資源所有者應(yīng)當(dāng)享有財(cái)產(chǎn)權(quán)，其作為抽象主體由國(guó)務(wù)院代表行使本無(wú)可厚非。但中央政府轉(zhuǎn)授權(quán)地方政府，并由地方政府代表國(guó)家行使自然資源的所有權(quán)則喪失合法性，其違背了公法和私法中無(wú)正當(dāng)理由下“禁止轉(zhuǎn)授權(quán)”或者“禁止轉(zhuǎn)代理”這一基本法律原則。但事實(shí)上地方政府在其中發(fā)揮著極為重要的作用，使得中央政府的財(cái)產(chǎn)權(quán)變相淪為地方政府的財(cái)產(chǎn)權(quán)，從而與資源歸國(guó)家所有這一基本原則相違背。多元的征收主體難免為了獲取相應(yīng)的稅費(fèi)利益對(duì)負(fù)擔(dān)主體課以多重稅費(fèi)，這無(wú)疑罔顧了資源租、稅、費(fèi)的內(nèi)在邊界。按照三者的各自定位，資源稅旨在生態(tài)環(huán)境保護(hù)，而環(huán)境保護(hù)乃中央政府與地方政府共同事權(quán)范疇，“資源開(kāi)采地政府及當(dāng)?shù)鼐用癫粌H沒(méi)有在礦產(chǎn)資源開(kāi)采中獲得好處反而要承擔(dān)生態(tài)環(huán)境損害成本”[11]，根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相匹配原則，不應(yīng)將其作為純粹地方或中央事權(quán)，相應(yīng)的資源稅也就不宜一刀切地劃歸中央或地方。[注]較為理想的是，根據(jù)資源開(kāi)采的具體情況來(lái)確定資源稅的征收主體。例如，對(duì)于跨區(qū)域開(kāi)采資源的行為就不宜交由地方政府征稅，因?yàn)槠渲苯佑绊懣鐓^(qū)域礦產(chǎn)資源的有效配置；如果交由中央政府征收，而后通過(guò)轉(zhuǎn)移支付的方式補(bǔ)貼給相應(yīng)的資源開(kāi)采地，或央地共享相應(yīng)稅款，這都具備正當(dāng)性。再如，開(kāi)采行為雖然不跨區(qū)域，但是開(kāi)采行為引發(fā)的生態(tài)外部效應(yīng)卻具有跨區(qū)域的屬性，相應(yīng)地，資源稅就應(yīng)由中央征收，相應(yīng)的收入亦應(yīng)歸中央所有；又如，資源開(kāi)采引發(fā)的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題僅具有地方性，相應(yīng)地，地方政府對(duì)其征稅并對(duì)生態(tài)環(huán)境予以治理就極為合適。目前，一部分資源稅如海洋石油資源稅全部作為中央收入，而絕大部分資源稅則作為地方收入，顯然不甚合理。至于資源費(fèi)，依循本文秉持的資源費(fèi)的法理屬性，其征收主體應(yīng)當(dāng)是提供個(gè)性化公共服務(wù)的行政主體；繳費(fèi)人為在資源管理中接受政府提供的諸如登記類、管理類等個(gè)別服務(wù)的主體。資源租比較矛盾，既然其旨在實(shí)現(xiàn)資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值、維護(hù)國(guó)家資源財(cái)產(chǎn)權(quán)益，那么就應(yīng)當(dāng)由所有者即中央政府享有并加以綜合運(yùn)用。但在前文所提及的《權(quán)益金方案》中，礦業(yè)權(quán)出讓收益、礦業(yè)權(quán)占用費(fèi)作為資源租，前者的央地分享比例為4∶6,后者為2∶8,理由是“兼顧礦產(chǎn)資源國(guó)家所有與礦產(chǎn)地利益，保證中央和地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定”，但如何避免多種征收主體為了獲取相應(yīng)資源稅費(fèi)利益對(duì)負(fù)擔(dān)主體征收多重稅費(fèi)的情況？如何保證資源歸國(guó)家所有？資源稅費(fèi)的征收目的似乎又顯得模糊了。

在量的層面上，資源租稅費(fèi)的征收依據(jù)以及額度也需要以各自的目的和功能為設(shè)計(jì)基礎(chǔ)。以資源補(bǔ)償費(fèi)為例，其法理定位乃資源租，立法目的在于體現(xiàn)資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，那么其征收依據(jù)就不宜類比資源稅的計(jì)稅依據(jù)。我國(guó)資源稅的計(jì)稅依據(jù)由從量計(jì)征轉(zhuǎn)為從價(jià)計(jì)征，一定程度上有助于平衡企業(yè)的資源稅負(fù)擔(dān)與國(guó)家資源財(cái)產(chǎn)利益，但其依據(jù)依舊是企業(yè)開(kāi)采銷(xiāo)售或移送使用的資源產(chǎn)品數(shù)量，而不是資源產(chǎn)品的探明儲(chǔ)量或開(kāi)采數(shù)量。理論上，資源開(kāi)采帶來(lái)的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題直接與資源開(kāi)采數(shù)量有關(guān)，而與銷(xiāo)售數(shù)量關(guān)系較為間接?！稒?quán)益金方案》中，礦山治理恢復(fù)基金仍然規(guī)定“按照銷(xiāo)售收入的一定比例計(jì)提”，這本身就意味著只有銷(xiāo)售資源才能實(shí)現(xiàn)其本身的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，至于那些尚未銷(xiāo)售的資源，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。從價(jià)定率的理念固然有助于國(guó)家收取的資源財(cái)產(chǎn)收入與資源市場(chǎng)價(jià)格的聯(lián)動(dòng)，但卻忽視了資源補(bǔ)償費(fèi)制度存在的初衷，未能將企業(yè)開(kāi)采的所有資源都納入其中。相反，以資源開(kāi)采的數(shù)量為計(jì)租單位，以其公允價(jià)格為單位計(jì)租依據(jù)，以二者乘積為資源租最終征收數(shù)額的做法則有助于彰顯資源租反映資源有償使用的特質(zhì)。在確定資源租稅費(fèi)應(yīng)納額度時(shí)，也應(yīng)遵循此種理念。就資源租來(lái)說(shuō)，可以根據(jù)資源的國(guó)際市場(chǎng)價(jià)值確定應(yīng)收資源租金的單位計(jì)租依據(jù)；就資源費(fèi)而言，可以結(jié)合行政機(jī)關(guān)提供相應(yīng)行政服務(wù)所需耗用的成本與費(fèi)用作為征收額度的依據(jù)，而成本的計(jì)算不妨參照企業(yè)的成本計(jì)算方法，但這有賴于行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善；就資源稅的征收額度來(lái)看，則可將資源稅納稅人開(kāi)采資源所產(chǎn)生的生態(tài)負(fù)外部性的大小作為確定依據(jù)。

總之，資源租稅費(fèi)的構(gòu)成要件必須科學(xué)化、定量化，避免同一征收目的配置多種財(cái)稅工具的浪費(fèi)發(fā)生，這樣各個(gè)資源財(cái)稅工具的應(yīng)由目的方能實(shí)現(xiàn)。

四、資源財(cái)稅工具的外部協(xié)調(diào)：與關(guān)聯(lián)財(cái)稅工具的互動(dòng)

資源財(cái)稅工具內(nèi)部邊界的厘清有利于資源租、稅、費(fèi)三者正確應(yīng)用，而外部邊界即與關(guān)聯(lián)財(cái)稅工具關(guān)系的闡明則旨在實(shí)現(xiàn)財(cái)政工具的有效搭配，助力自然資源的可持續(xù)發(fā)展。

(一)資源稅費(fèi)與企業(yè)所得稅的良性互動(dòng)

盡管資源稅應(yīng)當(dāng)定位為反映資源開(kāi)采的外部性，但其實(shí)資源稅調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入的功能定位從資源稅產(chǎn)生之日便已經(jīng)被賦予了，即便在稅制綠化已經(jīng)蔚然成風(fēng)的今天，這一點(diǎn)也依然為相關(guān)立法所肯認(rèn)。當(dāng)然在資源租稅費(fèi)體系中，也不乏其他旨在調(diào)節(jié)級(jí)差收入的成員，比如石油特別收益金，它甚至被人們稱為“暴利稅”。石油特別收益金的這種定位與所得稅極為相似，從而在一定程度上干擾了所得稅與資源稅的分工。企業(yè)所得稅的主要立法目的在于籌集財(cái)政收入，遵循的立法原則是量能原則，屬于最為傳統(tǒng)的所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅三大稅類之一。由上文分析可知，二者分屬不同的陣營(yíng)，本應(yīng)格格不入，甚至是“老死不相往來(lái)”。然而在某些國(guó)家，資源稅與所得稅的關(guān)系難分難舍，比如澳大利亞的資源租賃稅。[12]雖然這種立法方式表面上看會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，但在澳大利亞，由于采取了稅收抵免的辦法，兩個(gè)稅種得以協(xié)調(diào)。但這種復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)方法實(shí)際上并不適合稅收征管能力較為薄弱、企業(yè)稅收遵從意識(shí)較差的我國(guó)。正因此，我國(guó)不宜賦予以資源稅為主導(dǎo)的資源租稅費(fèi)體系過(guò)度的調(diào)節(jié)收入或者再分配功能，而應(yīng)將其交由所得稅體系完成。當(dāng)前，生態(tài)環(huán)境保護(hù)日益成為各國(guó)共同關(guān)注的重大問(wèn)題，各國(guó)稅制也不斷綠化。在這一背景下，資源稅被囊括進(jìn)環(huán)境稅類體系自然毫無(wú)懸念，就連企業(yè)所得稅也日益綠化并在某些法律條款中顯示出“親生態(tài)環(huán)境”的特征。盡管資源環(huán)境稅向傳統(tǒng)稅制滲透無(wú)可厚非，因?yàn)樯鷳B(tài)環(huán)境的好壞歸根到底還是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的問(wèn)題，但作為兩個(gè)性質(zhì)和主導(dǎo)目的都完全不同的體系，立法者尤須把握二者的界限，不能讓所得稅淪為生態(tài)環(huán)境稅的附庸，用過(guò)多的特殊政策條款顛覆所得稅的主導(dǎo)立法目的與原則，更不能也絕對(duì)不能讓資源環(huán)境稅承載所得稅的調(diào)節(jié)收入分配功能。如此，資源租稅費(fèi)體系方能與所得稅體系實(shí)現(xiàn)良性互動(dòng)。

(二)資源稅與消費(fèi)稅、環(huán)境稅的分工合作

將資源稅納入環(huán)境稅體系范疇也已為國(guó)際社會(huì)實(shí)踐所肯認(rèn)。[13]與此同時(shí)，消費(fèi)稅綠化日益明顯，現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目中與生態(tài)環(huán)境保護(hù)有關(guān)的已然過(guò)半。[14]其中與能源資源有關(guān)的稅目更是占據(jù)了半壁江山。正因如此，資源稅與環(huán)境稅、消費(fèi)稅的關(guān)系曖昧不清，但這并不意味著資源稅與環(huán)境稅沒(méi)有任何差別，更不意味著它們不應(yīng)分工。相反，它們應(yīng)當(dāng)在各自的軌道上發(fā)揮其自身的主導(dǎo)功能，共同致力于人類發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)與可持續(xù)。理清環(huán)境污染與生態(tài)破壞的區(qū)別有助于協(xié)調(diào)環(huán)境稅與資源稅的關(guān)系。以礦產(chǎn)資源的開(kāi)采為例，在開(kāi)采過(guò)程中既有環(huán)境污染問(wèn)題的產(chǎn)生，還有生態(tài)破壞問(wèn)題的產(chǎn)生，如地面塌陷、水土流失、植被破壞等。我國(guó)的環(huán)境保護(hù)稅法的功能定位在于減少環(huán)境污染，而不甚關(guān)注生態(tài)問(wèn)題，在應(yīng)對(duì)礦產(chǎn)資源開(kāi)采引發(fā)的一系列生態(tài)環(huán)境問(wèn)題時(shí)，環(huán)境保護(hù)稅確有力不從心的情況，而資源稅費(fèi)則可予以補(bǔ)充，以有效應(yīng)對(duì)資源枯竭以及礦產(chǎn)開(kāi)采引發(fā)的其他生態(tài)問(wèn)題。將燃油消費(fèi)稅與能源礦產(chǎn)資源消費(fèi)稅整合為能源稅有助于解決二者節(jié)約能源資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境定位重合的問(wèn)題。作為礦產(chǎn)資源稅費(fèi)重要征收客體的石油也是消費(fèi)稅中燃油稅所關(guān)涉的對(duì)象，在這一點(diǎn)上二者出現(xiàn)了交集。盡管消費(fèi)稅以調(diào)控消費(fèi)行為、籌集財(cái)政收入為主導(dǎo)目的，但是隨著生態(tài)環(huán)境保護(hù)理念日益為立法者所接受，其促進(jìn)節(jié)能與環(huán)保的功能也日益彰顯。燃油消費(fèi)稅的征收在很大程度上有助于減少原油礦產(chǎn)品的使用，而下游消費(fèi)品使用的減少將不可避免地傳導(dǎo)到原油礦開(kāi)采的減少，從而達(dá)到節(jié)約資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的效果。與此同時(shí)，不可忽視的是消費(fèi)稅所謂的調(diào)控行為目的并非終局性目的，因?yàn)槿魏我环N稅收立法都有著調(diào)控行為的目的或者功能。正因此，燃油消費(fèi)稅的節(jié)約能源資源這一立法定位將使得其不可避免地與資源稅費(fèi)節(jié)約資源以保護(hù)生態(tài)環(huán)境這一立法定位發(fā)生重合。針對(duì)這一情況，正如蔡守秋教授所言“忽視環(huán)境生態(tài)保護(hù)的資源能源法是不完整、低效、不可持續(xù)的”[15]，忽視生態(tài)環(huán)境保護(hù)而僅以資源節(jié)約與高效利用為目的的資源稅立法同樣也是不科學(xué)、不完整并且不可持續(xù)的，故而有必要對(duì)燃油稅與資源稅加以整合，使之成為能夠融合二者立法目的的新型稅種——能源資源稅或曰能源稅。如此，兼具消費(fèi)稅與資源稅雙重屬性的能源稅將不僅有助于轉(zhuǎn)變?nèi)藗兿M(fèi)方式，還能夠達(dá)到節(jié)約能源資源、緩解能源資源使用引起的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。

五、結(jié) 論

資源租稅費(fèi)的差別并不在于其本身所擁有的名稱，而在于它們本身的內(nèi)在屬性。名為“費(fèi)”的資源財(cái)稅政策工具并不必然是“費(fèi)”，也可能是反映資源有償使用的資源租金，比如礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)以及礦業(yè)權(quán)占用費(fèi)都屬于資源租的范疇。當(dāng)然，資源稅的內(nèi)核也應(yīng)是反映資源開(kāi)采生態(tài)外部性，不應(yīng)是反映資源有償使用，更不應(yīng)是反映政府管理所產(chǎn)生的行政成本。相應(yīng)的，礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金單列的正當(dāng)性并不充分，應(yīng)當(dāng)在日后的立法中并入資源稅，從而達(dá)到簡(jiǎn)化資源稅費(fèi)體系的形式目的，并進(jìn)而避免資源稅費(fèi)重疊給資源開(kāi)采利用主體帶來(lái)的沉重成本這一為供給側(cè)改革所不欲的結(jié)果發(fā)生。

資源稅費(fèi)改革的腳步不會(huì)因?yàn)椤斗桨浮返某雠_(tái)而就此止步，相反，這是資源稅費(fèi)改革的一個(gè)嶄新起點(diǎn)。劃清資源租稅費(fèi)三者的邊界將在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)作為資源稅費(fèi)改革的重要目標(biāo)，也應(yīng)是資源稅立法所應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。除此之外，作為資源稅費(fèi)改革的實(shí)質(zhì)目的之促進(jìn)資源合理利用，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，還會(huì)對(duì)未來(lái)的資源稅費(fèi)改革提出更高的要求，即將資源稅費(fèi)的改革置入整個(gè)財(cái)稅體系予以考量其正當(dāng)性、合理性。究其根源，自然資源本身也是處于整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)之中，生態(tài)破壞與環(huán)境污染也存在相互觸發(fā)的聯(lián)系，合理配置資源財(cái)稅工具不僅要求我們?nèi)谌胴?cái)稅法思維，還要求我們滲透更為復(fù)雜的環(huán)境法思維。當(dāng)然，這也是自然資源作為財(cái)產(chǎn)和生態(tài)要素這一雙重屬性決定的。資源租、稅、費(fèi)的內(nèi)在定位不同正是資源財(cái)稅工具應(yīng)用于自然資源開(kāi)發(fā)管理及保護(hù)的內(nèi)部邊界所在。而民法、稅法等法律體系綠色化日益盛行，且新時(shí)代社會(huì)主要矛盾的轉(zhuǎn)變也必然影響到綠色生產(chǎn)和消費(fèi)的法律制度建設(shè)，環(huán)境稅、能源稅、所得稅等相關(guān)稅收體系不可避免地與資源財(cái)稅工具產(chǎn)生聯(lián)結(jié)，這是深化資源稅改革和新時(shí)代生態(tài)文明體制改革需要面對(duì)的影響因素。