稅收信息制度性工具的破與立
——以稅收法定主義之程序保障原則為邏輯支點

張 怡，呂俊山

(西南政法大學，重慶 401120)

作為獲取稅收信息的工具，我國稅務機關(guān)要求稅收籌劃方定期報告和及時報告的稅收籌劃報告制度，主要由《涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)》(國家稅務總局公告2017年第13號，以下簡稱13號文)所確定并于2017年9月1日起實施。但是，該稅收籌劃報告制度因為缺乏上位法依據(jù)和為納稅人創(chuàng)設(shè)義務而存在合法性瑕疵，在實踐中也面臨識別困難、信息不真實等困境。新興的區(qū)塊鏈發(fā)票為發(fā)票增加信息量提供了技術(shù)空間，但是，受到稅收法定主義之程序保障原則的限制，不論發(fā)票制度如何變遷，都不應當脫離納稅人意愿而成為滿足稅務機關(guān)單方意愿的稅收信息博弈工具。尚未完成建構(gòu)的事先裁定制度，不以滿足稅務機關(guān)獲取稅收信息為目的，因此不能成為稅務機關(guān)獲取稅收信息的制度性工具。

一、稅收籌劃報告制度的立法困境

我國稅收籌劃報告制度的雛形，是國家稅務總局2015年在《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第7號，以下簡稱7號文)中有關(guān)稅收籌劃方提供材料的規(guī)定。7號文是現(xiàn)已全文廢止的698號文的配套文件[注]為了行文方便，《國家稅務總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)在本文中簡稱698號文。，698號文是曾引起廣泛關(guān)注的“杭州兒童投資主基金案”再審裁定實際依據(jù)的重要法律文件[注]參見:最高人民法院(2016)最高法行申1867號《行政裁定書》。。7號文作為698號文的配套性文件，增加了稅收籌劃的報告義務[注]在主文件698號文已經(jīng)被廢止的情況下，7號文沒有被同時廢止。。13號文比7號文更進一步，將報告范圍從所得稅領(lǐng)域擴展到全部稅收籌劃領(lǐng)域，對稅收籌劃方規(guī)定了全面的信息報告義務而且規(guī)定了一系列罰則。

(一)法律依據(jù)和法律規(guī)定的不合法性

我國的稅收籌劃報告制度以7號文為雛形、以13號文為主體，但這兩份法律文件都屬于稅收規(guī)范性文件，位階較低，必須從法律和行政法規(guī)中找到法律依據(jù)，不能突破法律和行政法規(guī)的限制，否則即可能不具有合法性。7號文設(shè)定稅收籌劃報告制度的“法律依據(jù)”，據(jù)稱主要是《企業(yè)所得稅法》第43條第2款、《企業(yè)所得稅法實施條例》第114條以及《稅收征收管理法》第57條[注]7號文在首部規(guī)定：“依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下稱企業(yè)所得稅法)及其實施條例(以下稱企業(yè)所得稅法實施條例), 以及《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下稱稅收征管法)及其實施細則的有關(guān)規(guī)定。”據(jù)此可以推斷，其依據(jù)應當包括：(1)《企業(yè)所得稅法》第43條第2款的規(guī)定，即“稅務機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應當按照規(guī)定提供相關(guān)資料。”(2)《企業(yè)所得稅法實施條例》第114條對上述第43條中“相關(guān)資料”進行解釋時采用的兜底條款，即“其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務往來有關(guān)的資料”。(3)《稅收征收管理法》第57條的規(guī)定，即“稅務機關(guān)依法進行稅務檢查時，有權(quán)向有關(guān)單位和個人調(diào)查納稅人、扣繳義務人和其他當事人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的情況，有關(guān)單位和個人有義務向稅務機關(guān)如實提供有關(guān)資料及證明材料?！?。

如果把稅收籌劃方認定為《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的“關(guān)聯(lián)方”，那么稅務機關(guān)能且只能在“進行關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查時”要求其提供“相關(guān)資料”[注]參見:《企業(yè)所得稅法》第43條第2款；《企業(yè)所得稅法實施條例》第114條。。如果把稅收籌劃方認定為《稅收征收管理法》規(guī)定的“有關(guān)單位”，則稅務機關(guān)同樣能且只能在“依法進行稅務檢查時”要求其提供“有關(guān)資料及證明材料”。因此，7號文為離岸并購相關(guān)事務的稅收籌劃方提出的報告要求，依法只能在稅務機關(guān)啟動相關(guān)調(diào)查或者檢查程序之后進行。換言之，稅務機關(guān)不能要求稅收籌劃方提供材料以作為啟動調(diào)查程序或者檢查程序的前置程序。由此可見，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《稅收征收管理法》的規(guī)定，稅務機關(guān)是否已經(jīng)啟動稅務調(diào)查或者檢查程序，是其要求稅收籌劃方報告信息合法性判斷的界碑。既然稅務機關(guān)無權(quán)要求稅收籌劃方在稅務機關(guān)啟動具體案件調(diào)查或者檢查程序之前向稅務機關(guān)提供稅收籌劃服務相關(guān)信息，當然更無權(quán)自行建立要求稅收籌劃方定期或者及時向稅務機關(guān)報告稅收籌劃材料的制度。

13號文作為稅收規(guī)范性文件，在法律依據(jù)方面更顯不足：其法律依據(jù)據(jù)稱包括《稅收征收管理法》及其實施細則和“國務院有關(guān)決定”[注]參見:13號文首部的規(guī)定。。如上文所述，《稅收征收管理法》并沒有授權(quán)稅務機關(guān)在“依法進行稅務檢查”這個特定時段之外要求“有關(guān)單位和個人”提供“有關(guān)資料及證明材料”的規(guī)定；“國務院有關(guān)決定”語焉不詳，無從查證[注]國家稅務總局辦公廳于2017年5月發(fā)布了該公告的解讀，說明是“貫徹落實中辦、國辦印發(fā)的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》要求”，而沒有提及其他“國務院有關(guān)決定”?！渡罨瘒悺⒌囟愓鞴荏w制改革方案》中有“依法治稅”原則，涉及采集國土資源部門等第三方信息，但是沒有關(guān)于涉稅機構(gòu)定期報送有關(guān)信息的規(guī)定。。不過，可以肯定的是，如果確實存在“國務院有關(guān)決定”，那么這些決定不可能是行政法規(guī)，因為如果這些決定是行政法規(guī)，13號文在已經(jīng)列舉出《稅收征收管理法》及其實施細則的情況下不至于不對此明確列舉。因此，13號文規(guī)定的稅收籌劃報告制度，不符合《稅收征收管理法》的規(guī)定，沒有上位法作為法律依據(jù)，可能不具有合法性。

除了缺乏上位法依據(jù)之外，13號文的具體規(guī)定也因為與《立法法》的規(guī)定相抵觸而可能不具有合法性。具體而言，13號文要求稅收籌劃方“應當在完成業(yè)務的次月向稅務機關(guān)單獨報送相關(guān)業(yè)務信息”，將稅收籌劃業(yè)務和其他涉稅服務綁定，采用暫?；蛘卟挥枋芾怼八淼纳娑悩I(yè)務”等措施，都屬于《立法法》第80條規(guī)定的“減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務的規(guī)范”；“降低信用等級或納入信用記錄”“納入涉稅服務失信名錄,予以公告并向社會信用平臺推送”等手段也都為《立法法》第80條關(guān)于“增加本部門的權(quán)力”的規(guī)范所禁止。根據(jù)《立法法》第80條的規(guī)定，即使作為國家稅務總局的稅務規(guī)章也不得在“沒有法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)”的情況下作出如此規(guī)定，更何況是低于稅務規(guī)章的稅收規(guī)范性文件。作為文件制定者，國家稅務總局應當很明白該制度可能具有的非法性，因為其頒布的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》(國家稅務總局令第41號)第4條就明確規(guī)定：“制定稅收規(guī)范性文件，應當……符合法律、法規(guī)、規(guī)章以及上級稅收規(guī)范性文件的規(guī)定?！备鶕?jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》的規(guī)定可知，國家稅務總局稅收規(guī)范性文件的出臺，必須經(jīng)過國家稅務總局內(nèi)部的專業(yè)“合法性審查”。稅收籌劃報告制度規(guī)定的出臺，至少證明國家稅務總局缺乏應有的謹慎。正如“在一個司機沒有責任的法律制度中，司機幾乎沒有激勵來保持謹慎。”[1]誠然，國家稅務總局為自己制定稅收規(guī)范性文件的不謹慎承擔法律責任的案例尚未出現(xiàn)。

對于非稅務專業(yè)人士而言，我國稅收籌劃報告制度的不合法性，尚未達到我國《電子商務法》中認定知識產(chǎn)權(quán)網(wǎng)絡侵權(quán)責任所采用的“紅旗標準”——不合法性如同“一面鮮亮的紅色旗子”公然地飄揚[2]。稅收籌劃報告制度不合法性的隱蔽性，一方面源自普通納稅人對國家稅務總局稅務規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的無能為力，另一方面源自稅務機關(guān)工作人員遵循稅務規(guī)章和稅收規(guī)范性文件就可以免責的現(xiàn)實規(guī)則，這種規(guī)則導致稅務機關(guān)工作人員毫無動力去糾正上級文件的錯誤。

(二)違反程序保障原則的行政權(quán)擴張

美國存在對聯(lián)邦所得稅避稅或者逃稅投資交易的策劃者和實施者直接向美國國內(nèi)收入署(Internal Revenue Service,簡稱IRS)報告適格交易的制度[3]。但是，美國稅法中的相關(guān)制度具有明確的法律依據(jù)，我國的稅收籌劃報告制度缺乏法律依據(jù)且與上位法沖突，因此，我國的稅收籌劃報告制度與其說是我國仿效國外類似制度而制定的，毋寧說是稅法體系內(nèi)生的法律制度，是納稅人程序性權(quán)利弱化和稅務機關(guān)管理理念強化而生成的制度。

我國稅法中的“管理”理念，是我國稅收程序法的核心理念。與法國《稅收程序法》、日本《國稅征收法》不同，我國規(guī)范稅收征納關(guān)系和稅款征收程序的《稅收征收管理法》，其名稱突出“管理”一詞[4]。相應地，管理的理念也完整貫徹到稅收規(guī)范性文件的制定乃至稅款征收實踐之中。雖然我國稅務機關(guān)為了深入貫徹落實黨中央、國務院關(guān)于優(yōu)化營商環(huán)境和推進“放管服”改革的系列部署，近年來專門發(fā)文強調(diào)簡政放權(quán)、創(chuàng)新監(jiān)管方式和優(yōu)化納稅服務[注]參見:國家稅務總局《關(guān)于進一步深化稅務系統(tǒng)“放管服”改革優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見》(稅總發(fā)[2017]101號)。，但是，在實際工作中，為納稅人服務有時會被嘲笑為“幼稚”。例如，作為科學研究方法的問卷調(diào)查，在實踐中被異化為“強制性”問卷調(diào)查，問卷調(diào)查的過程演變?yōu)槎悇諜C關(guān)惡化征納關(guān)系的過程，也蛻變成為13號文出臺前的“吹風”和“通氣”；更顯得戲劇化的是，經(jīng)過了被異化的“問卷調(diào)查”所得出的結(jié)論，因為符合實證研究方法的形式要求，被理所當然地認為獲得了實證研究的支持。

與稅收法定主義之程序保障原則的嚴重缺位相伴而生的是行政權(quán)力擴張。稅收法定主義是現(xiàn)代各國普遍遵循的稅法原則，是稅法的“帝王原則”[5]。“現(xiàn)代法治中的依法行政、法律保留、法律優(yōu)位等原則，莫不是源自稅收法定主義的基本精神”，稅收法定主義“是推動近代法治的先驅(qū)”[6]?；诙愂辗ǘㄖ髁x的立場分析可知，即使消除問卷調(diào)查的瑕疵，國家稅務總局擴張行政權(quán)力的性質(zhì)也沒有改變；以防范稅務行政機關(guān)擴張行政權(quán)力為宗旨的稅收法定主義，必須對包括稅收程序法在內(nèi)的稅法重要事項進行法律保留且嚴格限制對行政機關(guān)的授權(quán)。換言之，稅收法定主義的宗旨決定著稅法必須對行政權(quán)力保持足夠的警惕，并通過程序上的隔離實現(xiàn)限制行政權(quán)不受法律約束而任意擴張的目的。

然而，我國國務院的行政法規(guī)以及國家稅務總局、財政部的部門規(guī)章和規(guī)范性文件以及其他規(guī)范性文件的行政立法，已經(jīng)在數(shù)量上和實踐中成為我國稅法體系的主體，諸如“增值稅法”等本應當由全國人民代表大會制定的法律常常徒有陣痛而遲遲不能誕生，或者如同最新的《個人所得稅法》一樣，即使有重大修訂也因為對行政機關(guān)的授權(quán)條款而成為“無腿的稅法”[注]2018年8月31日公布的《個人所得稅法》第22條規(guī)定“本法自公布之日起施行”，但是“實施條例”不出臺，多項扣除標準無法確定即屬此例。。我們或許可以接受的是，因為稅法的復雜性和現(xiàn)實生活對稅法的快速適應導致稅法適用困難，稅法的實施需要行政法規(guī)、稅務規(guī)章和稅收規(guī)范性文件等下級法律文件對其進行充實以增強其適用性。但是值得正視的問題在于，過分依仗行政機關(guān)的行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件的痼疾正在瓦解立法機關(guān)對稅收法定主義的追求。一部稅法必須由一部行政法規(guī)“配套”并由數(shù)量不加限制的稅務規(guī)章、稅收規(guī)范性文件進一步配套的“1+1+n”模式或者在沒有稅法情況下直接制定行政法規(guī)的“0+1+n”模式應當改變，至少應當基于稅收法定主義的要求而限制行政法規(guī)和規(guī)章、規(guī)范性文件的整體數(shù)量，以從源頭上盡可能消除稅法的不可預見性并減少下位法僭越上位法的概率。

稅收法定主義包括稅收要件法定原則、稅收要件明確原則、合法性原則以及程序保障原則四個方面的內(nèi)容；其中的程序保障原則，包括稅收程序法定和納稅人權(quán)利救濟程序法定兩方面內(nèi)容[7]。稅收法定主義細化為四個原則，使稅收法定主義理論實現(xiàn)了歷史的上升，并形成了邏輯的自洽。從法律關(guān)系角度分析程序保障原則可知，納稅人在納稅過程中必須履行法律規(guī)定的程序性義務，也表示其同時有權(quán)拒絕履行法定義務之外的程序性義務和以程序義務為借口的各種其他義務。從經(jīng)濟負擔角度考察，程序性義務的加重必然增加納稅人的時間成本，或者剝奪本應屬于納稅人的閑暇。閑暇則是一種“正常商品”，如填寫各種納稅申報表格花費的時間和正常商品的消耗一樣，是一種稅收遵從成本[8]。對于納稅人而言，確定了法定程序性義務之后，面對行政權(quán)力的制度性擴張和非制度性濫用，納稅人就可以區(qū)分法定義務和非法定義務。

限制行政權(quán)力侵犯納稅人的財產(chǎn)權(quán)利，是稅收法定主義產(chǎn)生的實踐原因和歷史起點，而稅收法定主義中的稅收構(gòu)成要件法定原則、稅收構(gòu)成要件明確原則與合法性原則從三個方面強調(diào)行政權(quán)在實體領(lǐng)域不得擴張和濫用從而實現(xiàn)對納稅人財產(chǎn)權(quán)利的保障。相對于財產(chǎn)權(quán)利這種實體權(quán)利而言，納稅人程序性權(quán)利的保障也不容忽視，否則程序性負擔也能成為納稅人不應承受和無法承受之重。程序保障原則要求對納稅人的程序性權(quán)利提供法定保障以免受行政權(quán)力侵害，在納稅程序和納稅人爭議程序兩個方面強調(diào)行政權(quán)在程序領(lǐng)域不得擴張和濫用。從一個角度看，稅收法定主義從歷史上保護納稅人財產(chǎn)權(quán)利的初衷出發(fā)[注]從稅收法定主義發(fā)軔到稅收法定主義在人類歷史上確立，再到之后稅收法定主義在西方各國憲法中的確立，都關(guān)乎“最重要的事務——財產(chǎn)”。(參見:劉劍文,侯卓,耿穎,陳立誠.財稅法總論[M].北京:北京大學出版社,2016:90-92.)，發(fā)展為從財產(chǎn)權(quán)利和程序性權(quán)利兩大領(lǐng)域保障納稅人權(quán)利，并因此實現(xiàn)對納稅人作為整體的全方位權(quán)利保護，無疑實現(xiàn)了歷史的上升。從另一個角度看，稅收法定主義從保護納稅人權(quán)利、限制行政權(quán)力擴張的宗旨出發(fā)，通過四項細分的原則，從正面保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)利和程序性權(quán)利，并從反面限制行政機關(guān)侵害納稅人財產(chǎn)權(quán)利和程序性權(quán)利，完整實現(xiàn)稅收法定主義的宗旨，實現(xiàn)了邏輯的自洽。

然而，我國納稅人程序性權(quán)利的保護仍不到位，稅務行政機關(guān)以保護國家稅收利益為名隨意增加納稅人程序性負擔、侵害納稅人程序權(quán)利的情形時有發(fā)生，稅收籌劃報告制度的出臺即為典型例證。值得警惕的，還有國家稅務總局擴張行政權(quán)力的過程中，稅務機關(guān)內(nèi)部審查程序“整體失靈”和稅務機關(guān)工作人員“集體失語”。

從稅務機關(guān)工作人員的角度分析，集體失語是平庸之惡的表象，稅收籌劃報告制度可以認為是一種由于稅務機關(guān)工作人員“平庸之惡”造成的結(jié)果。歷史上為平庸之惡的辯護核心是，該等行為只是職務行為，行為人只是整個惡行的一個“零件”，因此行為人本身不應當對職務行為承擔個人責任。這里隱含的假設(shè)，是這些身處制度之中的人仍然應當對制度化的惡行有正常的判斷[9]。平庸之惡是以自欺欺人為特征的“罪行”或者過錯[注]這里所說的國家稅務機關(guān)工作人員的“平庸之惡”，一般是指這些工作人員不假思索地按照錯誤規(guī)定或者上級錯誤指示違反法律、侵犯納稅人利益的過錯。。因此可以看到，這些人處于“非常真實的不能思考”的狀態(tài)，“能毫無困難地接受一套完全不同的規(guī)矩”[9]163。在稅收籌劃制度的形成和實施過程中，看不到稅務機關(guān)工作人員為了保護納稅人權(quán)利而提出異議和為了保護納稅人權(quán)利而付出有效努力，反而可以看到稅務機關(guān)工作人員不假思索地推行稅收籌劃報告制度，因此可以說，稅收籌劃報告制度的出臺，離不開稅務機關(guān)工作人員作為一個個有能力選擇卻放任其侵犯納稅人權(quán)利的“平庸之惡”。反過來說，如果通過立法使稅收法定主義的程序保障原則得以落實，這里的“平庸之惡”就將無所依附而成為無本之木。

稅收籌劃是納稅人的基本權(quán)利[10]。假設(shè)存在可以接受政府通過稅法提供的激勵，“從某種程度上說，一個人沒有完全利用這些唾手可得的機會，那他就是一個傻瓜?！盵11]我國和發(fā)達國家一樣面臨稅收征管難題，但是發(fā)達國家稅務機關(guān)早已認識到把納稅人看作“客戶”的必要性，澳大利亞、法國、英國、瑞典、美國和其他許多國家的稅務機關(guān)早就開始重構(gòu)管理措施，將納稅人視為“顧客”，滿足其需求[12]。追本溯源，只有遵循稅收法定主義之程序保障原則，為納稅人提供納稅程序保障，禁止增加納稅人程序性負擔，稅務機關(guān)才能把納稅人作為“客戶”對待。

假設(shè)拋開上文所述及的違反稅收法定主義之程序保障原則和行政權(quán)不當擴張以及相關(guān)的平庸之惡等問題，可以看到，稅收籌劃報告制度作為稅務機關(guān)獲得稅收籌劃信息的制度性工具或許具有一定程度的合理性：我國目前實施的稅收籌劃報告制度針對的是從事稅收籌劃的中介機構(gòu)，而非不加區(qū)分地強制所有納稅人向稅務機關(guān)報告稅務籌劃的內(nèi)容；稅收籌劃報告制度沒有限制納稅人通過合法改變交易架構(gòu)而減輕稅負的權(quán)利，也沒有增加稅收籌劃方之外納稅人的制度性負擔；稅收籌劃報告制度的重點在于獲得稅收籌劃信息以幫助稅務機關(guān)盡早識別避稅和逃稅行為。不過，即便如此，稅收籌劃報告制度仍將面臨實踐的困境。

二、稅收籌劃報告制度的實踐困境

稅收籌劃報告制度的實踐困境，首先是因為對稅收籌劃交易安排的合法性判斷本身比較困難，其次是稅收籌劃作為服務類型可以被取代或者被掩蓋，而且稅務機關(guān)從稅收籌劃方獲得的信息可能因為包含假設(shè)信息而喪失信息價值。

(一)節(jié)稅、避稅和逃稅的識別困境

稅收籌劃無不以減輕稅負或者規(guī)避納稅為目的[注]13號文中的“稅收策劃”指的是“對納稅人、扣繳義務人的經(jīng)營和投資活動提供符合稅收法律法規(guī)及相關(guān)規(guī)定的納稅計劃、納稅方案”。可見，其“稅收策劃”指的是理想狀態(tài)下的稅收籌劃，即實踐中稅收籌劃中的“節(jié)稅”。果然如此，則稅務機關(guān)根本不必掌握這些稅收籌劃信息，因為13號文創(chuàng)設(shè)的目的主要是盡早識別出避稅和逃稅的情形。。從形式和實質(zhì)是否符合法律規(guī)定的角度，稅收籌劃可以分為三種類型[注]實質(zhì)標準和目的標準是區(qū)分避稅與節(jié)稅的兩種標準，二者的關(guān)系爭議頗多。我國《企業(yè)所得稅法》第47條確立的標準是目的標準，但是在其他反避稅法律文件中也有實質(zhì)標準。我國臺灣地區(qū)司法實踐中采用的也是目的標準：“納稅義務人出于降低應納稅額之考量，恒常以各種經(jīng)濟上或法律上之方法，迂迴曲折地使特定交易關(guān)系不至于合致稅捐構(gòu)成要件，其中合乎稅法立法之本旨者，乃稅法秩序所容許之合法行為，謂之為節(jié)稅，至若對于交易活動之內(nèi)容未有隱瞞，僅系透過私法上所被賦予之選擇權(quán)利或形成空間，做出不合稅法目的之選擇，以規(guī)避原本可能發(fā)生之稅捐負擔，此即學理上所稱之租稅規(guī)避，亦稱避稅，乃法外之投機行為，界乎于合法與違法之間。而納稅義務人故意隱藏其經(jīng)濟活動之利益或故意增加其交易成本之負擔，以圖達到減輕稅捐負擔目的之行為，則為逃漏稅捐?！?參見:我國臺灣地區(qū)2012年度臺上字第5633號裁判書全文。)：第一種，形式和實質(zhì)都符合法律規(guī)定，是為節(jié)稅；第二種，形式符合法律規(guī)定，但是缺乏對應的經(jīng)濟實質(zhì)，是為避稅；第三種，形式和實質(zhì)都不符合法律規(guī)定，是為逃稅[注]根據(jù)數(shù)學排列組合的規(guī)律，應當還有第四種形式：形式不合法而實質(zhì)合法。但是，這種類型極其拙劣，已經(jīng)不能被稱為“稅收籌劃”了。。

將稅收籌劃的性質(zhì)劃分為節(jié)稅、避稅和逃稅并進行區(qū)分的意義，在于不同種類稅收籌劃的法律后果不同。逃稅是違法行為甚至犯罪行為，對應的是行政處罰和刑事處罰，逃稅罪的最高刑期是7年有期徒刑[注]我國《刑法》第201條第1款規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！薄１芏愲m然不構(gòu)成犯罪，也因其損害國家稅收利益，“打擊避稅”在我國已成趨勢[注]參見:經(jīng)合組織提交一攬子計劃打擊跨國企業(yè)避稅行為[EB/OL].(2015-10-01)[2018-08-17]. http://www.mofcom.gov.cn/article/i/jyjl/m/201510/20151001148286.shtml.。稅務機關(guān)重點關(guān)注的稅收籌劃也正是避稅和逃稅這兩種激進的稅收籌劃。從《企業(yè)所得稅法》第47條一般反避稅條款開始，我國已經(jīng)建立比較系統(tǒng)的反避稅法律體系。雖然我國構(gòu)成反避稅法律體系的法律文件具體位階尚可爭議，但是人民法院通過裁判表現(xiàn)出的支持稅法和稅收政策的鮮明態(tài)度彌補了反避稅法律體系的不足。以“杭州兒童投資主基金案”為例，杭州市中級人民法院、浙江省高級人民法院和最高人民法院都支持稅務機關(guān)依照我國反避稅法律和政策作出的征稅決定[注]參見:最高人民法院(2016)最高法行申1867號《行政裁定書》。。

從社會公平正義的角度審視，不論是逃稅還是避稅，都是讓稅法規(guī)定落空從而損害納稅人之間應有的公平，而稅收公平主義是稅法的基本原則之一[7]83-92。稅收籌劃應當以符合法律規(guī)定為基本要求，即把稅收籌劃的目標控制在“節(jié)稅”范圍之內(nèi)，嚴格禁止進行“逃稅”的稅收籌劃。按照我國《刑法》規(guī)定，中介機構(gòu)為納稅人提供“逃稅”籌劃方案，其行為涉嫌教唆犯罪[注]我國《刑法》第29條規(guī)定：“教唆他人犯罪的，應當按照他在共同犯罪中所起的作用處罰?！?。

稅收籌劃是否可以為法律所接受的界限很難劃定[13]。例如，節(jié)稅具有顯著的合法性特征，將工資的一部分改為不征稅的補貼發(fā)放，結(jié)果是工資總額減少、稅負降低而職工實際利益增加，就是典型的節(jié)稅方法[14]。但是，有些節(jié)稅案例和避稅有著相同的特征。在稅收歷史上，荷蘭人減少甲板的寬度以減輕稅負的做法,是足以被奉為經(jīng)典的節(jié)稅案例。在荷蘭人的籌劃中，稅負減輕了，但是改造過的“大肚船”運載量并沒有減少，因為“當時貨船繳納的稅款取決于甲板的寬度”[15]。在“運載量”這種經(jīng)濟實質(zhì)未發(fā)生變化的情況下，通過改變“甲板寬度”這種計稅依據(jù)等法律形式而減輕稅負，正是避稅的精髓，但是本案例卻因為技術(shù)局限而成為節(jié)稅的經(jīng)典。在形式符合法律規(guī)定，即排除“逃稅”類型的前提下，如果通過稅收籌劃改變了經(jīng)濟實質(zhì)從而減輕了稅負，應當歸類為節(jié)稅；如果只改變形式就減輕了稅負，則應當歸類為避稅。在“荷蘭人甲板稅收籌劃案”中，當時的技術(shù)手段決定著稅法無法不用甲板寬度去間接反映“運載量”這一經(jīng)濟實質(zhì)，或者說，經(jīng)濟實質(zhì)的改變與否因為技術(shù)原因?qū)е露惙o法通過甲板寬度以外的指標計量，因此除非改變稅法的計稅依據(jù)，否則“大肚船”一定會按照甲板寬度納稅。“荷蘭人甲板稅收籌劃案”因此將稅務機關(guān)置于尷尬的境地：雖然“法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)發(fā)生背離而導致國家稅收利益遭受損失”，稅務機關(guān)卻無法“根據(jù)與經(jīng)濟事實相符的法律事實依法征稅”[16]。這也正是本案的理論價值所在：若稅收籌劃方案達到了只有改變稅法規(guī)定才能改變稅收籌劃結(jié)果的程度，即經(jīng)濟實質(zhì)改變與否已經(jīng)達到依照稅法無法判別的地步[注]本案的特殊性在于，根據(jù)當時的技術(shù)條件甚至無法改變稅法的規(guī)定，即無法通過彌補法律漏洞的方式解決問題，或者說該法律問題因為技術(shù)原因在當時條件下無法解決。，該稅收籌劃應當歸類為節(jié)稅。換言之，不同的經(jīng)濟實質(zhì)沒有不同的法律形式進行對應，導致“荷蘭人甲板稅收籌劃案”中使用“實質(zhì)重于形式”的判斷標準已經(jīng)無法確定交易方案為避稅。如果認定其為避稅，則無法還原到未實施避稅的狀態(tài)，因此只能認定其為節(jié)稅，判別節(jié)稅和避稅的困難由此案可見一斑。

避稅和逃稅的區(qū)別盡管有“一面監(jiān)獄圍墻之隔”[17]，但是，在有些案件中，避稅和逃稅的界限變得模糊不清，如最高人民法院再審的“廣州德發(fā)案”[注]參見:滕娟.專家：落實稅收法定原則，設(shè)立專門稅收法庭[N].財會信報,2017-07-03(A06).。

立場不同是稅務機關(guān)和涉稅服務機構(gòu)對同樣的稅收籌劃安排的性質(zhì)有著不同判斷的重要原因：稅務機關(guān)以維護國家稅收利益為己任，涉稅服務機構(gòu)以維護委托人合法利益為首要目標。本來就難以區(qū)分的節(jié)稅、避稅和逃稅，在具體稅收籌劃安排中的定性因此變得更加富有爭議。涉稅服務機構(gòu)不應當提供“逃稅”的籌劃，但是避稅籌劃以及對此進行保密和偽裝很可能是涉稅服務機構(gòu)及其客戶的積極追求，這種客觀現(xiàn)實決定著稅務機關(guān)不可能信賴涉稅服務機構(gòu)對稅收籌劃合法性的判斷而應當進行獨立判斷。因此，稅務機關(guān)希望獲得稅收籌劃相關(guān)資料以進行獨立判斷的初衷可以理解，但是如上文所述，其從稅收籌劃方獲得稅收籌劃資料的做法因為不具有合法性而更容易強化稅收籌劃方的不合作態(tài)度。

(二)稅收籌劃假設(shè)信息的甄選困境

從稅收籌劃服務的市場屬性分析，如果中介機構(gòu)不能通過調(diào)整交易方案為委托人減輕稅負，則客觀上等于沒有提供有效的稅收籌劃服務。

節(jié)稅的交易方案，有些可能正好體現(xiàn)了稅收政策的調(diào)整意圖，比如在紅籌上市過程中通過符合我國稅收安全港規(guī)則的設(shè)計節(jié)稅和適當增加科研投入獲得稅收優(yōu)惠即屬此類[注]698號文明確規(guī)定離岸并購適用安全港規(guī)則，并為后來的稅收規(guī)范性文件所吸收。。但是，經(jīng)過稅收籌劃的交易，其形式更容易與經(jīng)濟實質(zhì)相背離，因此，為客戶提供避稅方案乃至逃稅方案的案例屢見不鮮。以四大會計師事務所的稅收籌劃為例，有研究顯示，德勤、畢馬威和安永提供的稅收籌劃安排在法庭上獲得支持的概率不超過50%，而普華永道的方案能夠經(jīng)得起法律考驗的甚至只有25%，被認定為非法的可能性高達75%[18]。

納稅人很難對不能降低稅負的稅收籌劃付費，因此，經(jīng)過稅收籌劃的交易更值得稅務機關(guān)關(guān)注，稅務機關(guān)當然希望重點審查經(jīng)過稅收籌劃的交易以提高篩選避稅和逃稅行為的效率。

對于稅務機關(guān)而言，稅收籌劃合同與費用是發(fā)現(xiàn)和追蹤稅收籌劃最直接的線索，因此我國稅務機關(guān)根據(jù)13號文要求填報的國家稅務總局監(jiān)制的《涉稅專業(yè)服務協(xié)議要素信息采集表》中包括“委托協(xié)議采集編號、協(xié)議金額、服務協(xié)議摘要”等信息[注]《涉稅專業(yè)服務協(xié)議要素信息采集表》沒有根據(jù)我國《合同法》的規(guī)定使用法律術(shù)語“合同”，而使用了“協(xié)議”，而且這里的“委托協(xié)議”和“服務協(xié)議”應當指的是同一法律文書。。作為對策，為了不留下稅收籌劃的痕跡，稅收籌劃作為專項服務被其他服務吸收，就成為涉稅服務機構(gòu)對稅收籌劃服務進行更進一步籌劃的內(nèi)容。具體的做法是，在合同中提高另一項服務的價格而不顯示稅收籌劃的相關(guān)服務內(nèi)容。國外的研究表明，為企業(yè)提供審計服務的會計師事務所向企業(yè)提供稅務服務和其他機構(gòu)為企業(yè)提供稅務服務并沒有必然的聯(lián)系，各種機構(gòu)為企業(yè)提供方案的作用也很難區(qū)分，稅收籌劃費用難以從通常的稅務服務中區(qū)分出來。雖然可以假設(shè)穩(wěn)定的稅務服務費用之外的費用是稅收籌劃費用，相關(guān)證據(jù)卻很難找到[19]。我國稅收籌劃方也有同樣的做法。

稅收籌劃費用被其他服務合同費用吸收，該費用沒有減少，而且稅率一般也不會改變，客觀上不會減少納稅額。但是，將稅收籌劃合同與其他服務合同合并且不顯示稅收籌劃服務內(nèi)容，就掩蓋了稅收籌劃服務與其費用的對應性，可能涉嫌違法，因為《發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定的虛開發(fā)票行為包括“開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”[注]根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第37條的規(guī)定，其法律責任是“由稅務機關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！?。關(guān)于發(fā)票的法律規(guī)定對于“實際經(jīng)營業(yè)務”尚未具體化，如果認為稅收籌劃也屬于稅務服務的一種，則不在發(fā)票上記載“稅收籌劃服務”而只記載“納稅服務”“稅收咨詢服務”“稅務服務”“法律服務”也不違反上述法律規(guī)定。如此，則合同與費用均不顯示稅收籌劃的做法不違反現(xiàn)有法律規(guī)定。

實務中出現(xiàn)的上述對稅收籌劃費用和服務的再籌劃，可能是實務界對13號文的應對措施。因為13號文關(guān)于稅收籌劃報告的規(guī)定突破上位法限制而可能不具有合法性，對于稅收籌劃方而言，不遵從其規(guī)定就很可能不會引起道德上的不安，對遵從還是不遵從的判斷標準只剩下利益和法律風險。就法律風險而言，有人認為虛假申報的法律責任是法定的，所以沒有人敢于虛假申報[3]46。但事實上，如上所述，稅收籌劃報告制度只是徒然強化了“警察與小偷”的對抗式博弈模式而減少了稅法的“善法”色彩，從而可能使納稅人的實際不遵從成為常態(tài)和必然[注]“善稅至少應當包括以下內(nèi)容：……不把納稅人當敵人、當仇人、當賊防?！?參見：李煒光.權(quán)力的邊界：稅、革命與改革[M].北京:九州出版社，2015:53-54.)。

美國通過立法規(guī)定對聯(lián)邦所得稅避稅或者逃稅的投資交易的策劃者和實施者，應當直接向IRS報告這些適格交易[3]57。如果我們仿效美國的類似做法，使稅收籌劃報告制度合法化，那么稅務機關(guān)基于稅收籌劃報告制度所獲得的稅收籌劃材料，對于證明稅收籌劃方案涉及的納稅人可能存在的避稅或者逃稅行為而言，通常也不具有證據(jù)價值。因為在實踐中，納稅人為了保護自己的商業(yè)秘密或者隱私，在向稅收籌劃方提供的資料中，經(jīng)常摻雜假設(shè)的或者不真實的信息。稅收籌劃方的服務，只是根據(jù)客戶提供的材料出具籌劃方案，無權(quán)利也無義務辨別客戶材料的真?zhèn)危虼硕愂栈I劃方根本不可能保證客戶所提供材料的真實性。這樣的客觀現(xiàn)實，決定了稅務機關(guān)經(jīng)由稅收籌劃報告制度獲得的材料，僅僅具備有限的線索價值和參考價值[注]即使在同一家會計師事務所既為客戶做審計業(yè)務又為客戶進行稅收籌劃的情形中，通常也不能改變上述結(jié)論，因為在會計師事務所內(nèi)部，審計服務和稅收籌劃服務的團隊通常并不相同。而且即使是同一個團隊同時做同一客戶的審計和稅收籌劃兩項業(yè)務，這兩項業(yè)務對材料的要求不同，依據(jù)的材料也不相同，同樣不能改變上述結(jié)論。。

退一步說，無論在市場交易信息不對稱的現(xiàn)實中如何增加稅務機關(guān)的信息量，對于稅務機關(guān)而言，“應收盡收”和農(nóng)業(yè)中的“顆粒歸倉”一樣，都是不可實現(xiàn)的目標，征稅成本的增加和稅款總量的增長之間客觀上總有一個平衡點存在。就像沒有必要凡事總要通過精確到小數(shù)點后六位來控制誤差一樣，立法機關(guān)和稅務機關(guān)都必須現(xiàn)實地理解和接受稅收誤差水平。況且法律即使極度放任稅務機關(guān)對納稅人程序性權(quán)利的侵犯，仍不能消除節(jié)稅、避稅和逃稅之間難以定性的灰色地帶，也不能通過稅收籌劃方獲得交易的全部真實信息。稅務機關(guān)反倒不如放棄“應收盡收”的稅收追求，摒棄“警察與小偷”式的監(jiān)管模式，依照稅收法定主義的程序保障原則，把行政權(quán)力依法收縮到稅法編織的“籠子”里，主動放棄稅收籌劃報告制度，爭取通過推動立法尋求獲得稅收信息的制度性工具。

三、稅收信息工具的法律建構(gòu)

區(qū)塊鏈發(fā)票的出現(xiàn)和事先裁定制度的設(shè)想，提供了在不實施稅收籌劃報告制度的條件下改變征納雙方信息嚴重不對稱格局的法律空間[注]由于篇幅所限，本文不對稅收信息報告制度、發(fā)票和事先裁定制度之外的其他稅收信息工具進行評述。關(guān)于事先裁定制度，在2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》中采用的名稱是“預約裁定制度”。。稅收信息是征納雙方博弈的傳統(tǒng)領(lǐng)域，稅務機關(guān)對稅收信息的獲取是法定稅收程序的重要組成部分。稅收信息工具一旦脫離法定稅收程序，則可能失去合法存在的前提，淪為純粹侵犯納稅人權(quán)利的工具，因此稅收信息制度性工具的構(gòu)建應當遵循稅收法定主義的程序保障原則。區(qū)塊鏈技術(shù)的應用可以為增加發(fā)票的信息范圍提供可能性，但是無法改變發(fā)票的“法定”信息范圍，相應的法律規(guī)則改變才是稅收信息制度構(gòu)建的根本。不言而喻，稅收信息的范圍正是發(fā)票制度、事先裁定制度等稅收信息工具立法博弈的核心。

(一)區(qū)塊鏈發(fā)票法定信息范圍的博弈

2018年8月3日，我國第一張區(qū)塊鏈發(fā)票誕生，標志著國家對發(fā)票的唯一性、不可篡改性和可追溯性等理想要求已經(jīng)可能通過區(qū)塊鏈技術(shù)得以在無紙化狀態(tài)下實現(xiàn)[注]參見:杜濤.全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票在深圳開出，區(qū)塊鏈行業(yè)進入應用新時代[EB/OL].( 2018-08-12)[2018-08-16].http://tech.sina.com.cn/roll/2018-08-12/doc-ihhqtawx3399515.shtml.。2018年11月8日起，深圳市寶安區(qū)的沃爾瑪金海路分店“將為消費者提供區(qū)塊鏈電子發(fā)票開具服務”，用戶完成線上交易之后，“可以在線一鍵開具區(qū)塊鏈電子發(fā)票”[注]參見:騰訊科技.深圳區(qū)塊鏈電子發(fā)票落地全球零售巨頭沃爾瑪，線上線下同步打通[EB/OL].(2018-11-08)[2018-11-20].http://tech.qq.com/a/20181108/012186.htm.。

區(qū)塊鏈的應用層作為區(qū)塊鏈最終呈現(xiàn)給用戶的核心功能層，包括網(wǎng)絡發(fā)票在內(nèi)的存證類，是其三個重要組成部分之一[20]。區(qū)塊鏈技術(shù)放棄了傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫“增加、刪除、修改和查詢”四個經(jīng)典操作中的“刪除”和“修改”兩個選項，只留下“增加”和“查詢”兩個操作，通過區(qū)塊和鏈表這樣的“塊鏈式”結(jié)構(gòu)，加上相應的時間戳進行憑證固化，形成環(huán)環(huán)相扣、難以篡改的可信數(shù)據(jù)集合[20]2。所以，區(qū)塊鏈發(fā)票和其他網(wǎng)絡發(fā)票的根本區(qū)別，在于其基于區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)了數(shù)據(jù)發(fā)票的唯一性、不可篡改性和可追溯性[注]網(wǎng)絡發(fā)票和電子發(fā)票，都是以無紙化為特征的數(shù)據(jù)發(fā)票。我國《發(fā)票管理辦法》使用“網(wǎng)絡發(fā)票”概念，不使用“電子發(fā)票”概念；《電子商務法》則使用“電子發(fā)票”概念而不使用“網(wǎng)絡發(fā)票”概念。區(qū)塊鏈發(fā)票是基于區(qū)塊鏈技術(shù)的新型數(shù)據(jù)發(fā)票。區(qū)塊鏈發(fā)票有可能是迄今為止最能契合發(fā)票特征和要求的數(shù)據(jù)發(fā)票類型，但不一定是數(shù)據(jù)發(fā)票的最高形式和最優(yōu)類型。數(shù)據(jù)發(fā)票的特征決定著數(shù)據(jù)發(fā)票最好以區(qū)塊鏈技術(shù)為依托，但并不排斥其他技術(shù)的使用，比如目前的非區(qū)塊鏈加密技術(shù)也有可能在相當長的時間內(nèi)繼續(xù)使用。因此，本文以區(qū)塊鏈發(fā)票作為討論對象，但是也可以將討論結(jié)果應用于區(qū)塊鏈發(fā)票之外依法得以開具的其他數(shù)據(jù)發(fā)票類型。。這些特征也使區(qū)塊鏈發(fā)票優(yōu)于目前仍然廣泛使用的紙質(zhì)發(fā)票，因為即使在目前的“金稅三期”條件下，仍然有假發(fā)票流轉(zhuǎn)的空間；甚至在一些地方稅務機關(guān)辦公場所附近，仍然經(jīng)常有叫賣所謂“真發(fā)票”和非法“代開發(fā)票”的人群存在[注]根據(jù)本文第二作者長期觀察，深圳市竹子林地鐵站通往國家稅務總局深圳市福田區(qū)稅務局的路段，經(jīng)常有多人在法定工作時間叫賣各種發(fā)票。。

區(qū)塊鏈發(fā)票記載的信息內(nèi)容和目前的紙質(zhì)發(fā)票、其他網(wǎng)絡發(fā)票一樣，具有證據(jù)價值。如果區(qū)塊鏈發(fā)票中包含“稅收籌劃”等特殊涉稅服務的具體類型或者有針對性的細節(jié)，則稅收籌劃報告制度會完全失去其僅有的線索價值和參考價值。區(qū)塊鏈發(fā)票從技術(shù)上完全可以容納目前稅收籌劃報告制度所涉及信息幾何倍數(shù)的信息，但是因為稅收信息可能涉及商業(yè)秘密甚至個人隱私，納稅人不可能同意對稅務機關(guān)無條件開放稅務機關(guān)希望獲得的全部信息。

法律對發(fā)票信息類型和內(nèi)容的規(guī)定受制于傳統(tǒng)紙面介質(zhì)上可以書寫的文字數(shù)量，目前的網(wǎng)絡發(fā)票和剛剛出現(xiàn)的區(qū)塊鏈發(fā)票僅僅做到了無紙化而已，都沒有突破原有紙質(zhì)發(fā)票的信息量。突破原有紙質(zhì)發(fā)票物理局限的無紙化發(fā)票的記載內(nèi)容，則以無紙化發(fā)票相關(guān)法律的出臺為先決條件，否則區(qū)塊鏈發(fā)票仍然會停留在紙質(zhì)版發(fā)票的無紙化階段，無法實現(xiàn)發(fā)票信息承載量的質(zhì)變。

發(fā)票上的任何信息都可以歸入納稅人商業(yè)秘密的范疇，稅務機關(guān)僅僅是基于法律規(guī)定才可以獲得發(fā)票信息。通過立法增加發(fā)票必須記載的信息內(nèi)容，稅務機關(guān)自然期待能夠通過發(fā)票信息發(fā)現(xiàn)稅務疑點，納稅人不會同意區(qū)塊鏈發(fā)票法定記載的信息無限制地增加。雖然稅務機關(guān)本來就對獲得的納稅人信息負有保密義務，因此更多地獲取納稅人信息并沒有增加稅務機關(guān)保密的法律義務和相應的法律責任，但是獲得更多納稅人信息能增加稅務機關(guān)獲悉過多商業(yè)秘密的風險并增加稅務機關(guān)濫用商業(yè)秘密和泄漏商業(yè)秘密的風險。稅收信息不對稱固然是稅務管理低效和企業(yè)稅收遵從度不理想的重要原因，但是，征納雙方信息的完全對稱不可能實現(xiàn)也不應當實現(xiàn)，因為稅務機關(guān)知悉商業(yè)秘密存在對納稅人潛在的損害，其知悉商業(yè)秘密的范圍應當受行政的比例原則約束，稅務機關(guān)對獲取市場主體涉稅信息量的渴望應當保持足夠的克制。

綜上可知，區(qū)塊鏈發(fā)票的應用，使紙質(zhì)發(fā)票對發(fā)票信息量的技術(shù)限制被突破，發(fā)票信息范圍已經(jīng)成為純粹的法律博弈結(jié)果。區(qū)塊鏈發(fā)票信息不但是發(fā)現(xiàn)避稅和逃稅的線索，而且是稅務機關(guān)判斷、行動和在行政復議、行政訴訟中的合法證據(jù)，區(qū)塊鏈發(fā)票對于稅務機關(guān)獲取交易信息的功能已經(jīng)遠遠高于對交易主體和交易本身的證明作用。未來的區(qū)塊鏈發(fā)票將成為稅務機關(guān)獲取稅收信息的制度性工具；發(fā)票也將不再單純是《發(fā)票管理辦法》規(guī)定“在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證”[注]參見:《發(fā)票管理辦法》第3條。。

正因為發(fā)票的功能早已脫離交易雙方的需要而成為稅務機關(guān)獲取交易信息的工具，當區(qū)塊鏈發(fā)票普及之時，其與紙質(zhì)發(fā)票不可同日而語的可承載信息量將會使發(fā)票信息范圍成為稅務機關(guān)的著眼點和征納雙方法律博弈的核心，稅收法定主義的程序保障原則將成為發(fā)票立法的直接約束。

(二)事先裁定的合理信息范圍的限定

作為稅收信息記載的法定工具，發(fā)票法定記載的信息范圍只能隨著立法的變化而變化。即便未來區(qū)塊鏈發(fā)票的立法能夠在很大程度上改善稅務機關(guān)在稅收信息中的劣勢地位，因為成文法的穩(wěn)定性和滯后性特征，稅務機關(guān)仍然可能存在法律規(guī)定不足以應對新型交易或者復雜稅收的籌劃安排的稅收信息需求問題。

如何確定新型交易和復雜稅收籌劃本身存在的稅務風險，對稅收籌劃方、交易方和作為中介的律師都是難題。例如，在“杭州兒童投資主基金案”中，杭州市西湖區(qū)國家稅務局接到兒童投資主基金通過美國某國際律師事務所發(fā)來的律師函件，詢問兒童投資主基金與Moscan公司收購兒童投資主基金所持有的CFC公司26.32%股權(quán)是否需要在中國境內(nèi)完稅[21]?！昂贾輧和顿Y主基金案”中值得注意的情節(jié)，是美國律師向中國稅務機關(guān)的咨詢函件最終被中國稅務機關(guān)審查后轉(zhuǎn)變成為稅務機關(guān)啟動對該案件進行稅務調(diào)查的線索。在目前可見的公開報道中，沒有人對稅務機關(guān)在稅務咨詢中發(fā)現(xiàn)稅務案件線索的合法性與合理性提出質(zhì)疑。合理的解釋或許是人們已經(jīng)普遍將稅務機關(guān)提供免費稅收咨詢服務和中介機構(gòu)提供的稅收咨詢服務的性質(zhì)區(qū)分開來：為客戶保密，不能將服務中獲得的信息用作對客戶不利的目的，是包括稅收咨詢服務在內(nèi)的中介機構(gòu)的道德底線，也是服務合同中常常列明的保密條款；稅務機關(guān)作為免費稅收咨詢服務的提供者，則因為其具有作為國家行政機關(guān)的特殊身份和職責而截然不同。稅務機關(guān)的免費咨詢，是可能否定目前交易合法性并進行行政處罰的“接警式服務”，如同警察對于咨詢事項高度警惕，一旦發(fā)現(xiàn)犯罪線索就不應當放過一樣。如此說來，對稅務機關(guān)通過免費咨詢發(fā)現(xiàn)案件線索的行為是否確有法律依據(jù)的疑問，反倒顯得書生氣十足。

如果進一步分析不難發(fā)現(xiàn)，稅收信息的釋放和加工基本處于咨詢者可以控制的狀態(tài)，咨詢者不必為信息的真實性負責，稅務機關(guān)僅僅根據(jù)咨詢者提供的信息提供服務。這些特征與中介機構(gòu)提供稅收咨詢的性質(zhì)相似，至于是否將咨詢信息作為案件線索，是稅務機關(guān)主動篩選信息、判斷信息并進行調(diào)查的結(jié)果。稅務機關(guān)在稅收咨詢中獲得的客戶信息本身就是“假設(shè)”的，稅務機關(guān)并未從咨詢中獲得咨詢者承諾為真實性負責的“真實”信息，這在一定程度上也可以作為稅務機關(guān)對信息進行利用的辯解理由。不管上述分析是否理由充分，可以肯定的是，我們的社會已經(jīng)普遍接受了這樣的事實：稅務機關(guān)提供稅務咨詢服務的過程，也是稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)稅務案件線索的過程。這樣，稅務機關(guān)的咨詢服務，成為稅務機關(guān)獲取發(fā)票等法定信息之外稅收信息的一條方便路徑，稅務機關(guān)可以通過提供咨詢服務獲得更多的稅收信息，咨詢者可以通過咨詢獲得主管稅務機關(guān)對特殊交易的稅法判斷并以此指導交易，不過，咨詢結(jié)果對雙方并無法律約束力。

一般說來，特殊交易架構(gòu)的背后，都有稅收籌劃的影子。如果稅收籌劃的結(jié)果能得到稅務機關(guān)的事先確定，無論其屬于避稅、逃稅還是節(jié)稅，都可以讓納稅人預知稅務風險。如果納稅人按照稅務機關(guān)事先確定稅法適用結(jié)果的方案進行交易，征納雙方都將受到稅務機關(guān)事先對涉稅事項判斷的法律約束，這就是事先裁定的真諦。事先裁定制度如果設(shè)計得當，應當能夠成為納稅人稅收籌劃和稅務爭議之間的緩沖地帶。據(jù)說我國不存在施行事先制度裁定的法律障礙[22]，但是我國開展事先裁定服務的稅務機關(guān)還為數(shù)不多，事先裁定在稅收信息博弈中的合理信息邊界仍需討論。在我國的稅務實踐中，事先裁定仍然以“咨詢”的形式出現(xiàn)，或者說，和上文所述“杭州兒童投資主基金案”中美國律師向中國稅務主管機關(guān)的咨詢一樣，事先裁定是與一般稅務咨詢不加區(qū)分的。這種不加區(qū)分的結(jié)果，對于申請人而言，可以混入任何假設(shè)信息或者虛假信息；對于稅務機關(guān)而言，可以隨意利用納稅人提供的任何信息作為獲得稅務調(diào)查的線索；對于雙方而言，咨詢是低效率的，咨詢的結(jié)果當然也缺少事先裁定應有的法律約束力。

事先裁定的信息邊界，根本上取決于事先裁定結(jié)果的法律約束力：如果事先裁定結(jié)果沒有法律約束力，則申請人提供的信息可以是不確定信息，法律后果與普通稅務咨詢將毫無二致；如果裁定結(jié)論具有法律約束力，則申請人提供的信息應當真實，而且相當充分，足以反映未來交易的基本稅收構(gòu)成要件，否則裁定結(jié)論無法與申請事項形成嚴格的對應關(guān)系，也就不會產(chǎn)生法律約束效力。在事先裁定中，稅務機關(guān)對待未發(fā)生交易的法律適用，其實質(zhì)和法院對待已發(fā)生事實的法律適用一樣，是通過涵攝該事實的法律規(guī)定和申請事項對應的事實得出結(jié)論[23]。事先裁定的法律拘束力在于，申請人獲得事先裁定結(jié)論后，如果按照事先裁定中提交的方案進行交易，則受到事先裁定結(jié)論的法律拘束；申請人如果改變方案，則不受裁定結(jié)論的法律拘束。

從事先裁定制度的目的出發(fā)，不難發(fā)現(xiàn)，事先裁定中申請人提供的信息對稅務機關(guān)的價值，應當在于確定未來交易的稅法適用結(jié)果，不在于為稅務機關(guān)窺視申請人未提供的商業(yè)秘密提供線索。盡管如此，如果法律未能作出相應的禁止性規(guī)定，事先裁定仍然可能成為稅務機關(guān)獲得新型交易信息和復雜交易信息的重要工具，因為稅務機關(guān)在事先裁定信息的范圍方面處于主動地位，而且，如果申請事先裁定的納稅人不再提供信息或者終止申請，反倒更容易引起稅務機關(guān)的高度警惕，其后果和真正的報警并無二致。相應地，申請人對待是否申請事先裁定也會慎之又慎，因此，事先裁定事項的范圍應當是不受限制的。

納稅人有權(quán)決定是否申請事先裁定，自然也希望有權(quán)決定在多大范圍內(nèi)向稅務機關(guān)披露包括商業(yè)秘密在內(nèi)的涉稅信息。相對而言，稅務機關(guān)應當以能夠作出符合申請人請求的事先裁定結(jié)果為限，確定獲取信息的范圍，但是客觀上無法保證稅務機關(guān)不會獲得對申請人不利的涉稅信息。如此，則申請人向稅務機關(guān)披露的信息范圍必然成為阻卻納稅人申請事先裁定極其關(guān)鍵的因素，也將成為實踐中事先裁定申請人和稅務機關(guān)的博弈重點。國家稅務總局的一些專家認為，事先裁定要求申請人提供“相關(guān)事項的全部信息”，“申請事先裁定等同于向稅務機關(guān)明示其可能存在問題的涉稅事項”[22]44。實際上，要求申請人提供超過本次事先裁定范圍的涉稅信息，可能會對申請人的權(quán)利造成損害。在進行事先裁定的過程中，稅務機關(guān)不必考慮事先裁定的結(jié)果可以適用于多大范圍的同類交易，但是，也不應當過分拘泥于“本次交易”而要求過于精確的細節(jié)。幾乎所有的交易架構(gòu)都可以復制，所以稅務機關(guān)不應當要求獲得本次交易安排的“全部信息”，而應當視其是否有專業(yè)人士代理的實際情況而決定是把申請人當作有基本稅務知識的普通納稅人對待，還是當作有稅務專業(yè)知識的納稅人對待，并由此決定需要獲得的交易信息范圍。如果稅務機關(guān)借口事先裁定所必需而隨意要求增加交易細節(jié)，則稅務機關(guān)提供的事先裁定服務也將異化成為以獲取稅收信息為主要目的的法律工具，從而破壞納稅人通過事先裁定與稅務機關(guān)進行合作的基礎(chǔ)。事先裁定的信息范圍，也正是在稅收籌劃報告制度所存在的“平庸之惡”可能再度以維護國家稅收利益為名損害納稅人程序性權(quán)利的關(guān)鍵領(lǐng)域，需要通過立法予以明確。

不論事先裁定制度最終如何在我國落地，事先裁定和我國現(xiàn)有的免費稅收咨詢制度都是對“偶然”信息和“個案”信息的獲得，而且都只能成為稅務機關(guān)作為稅收服務提供者的另類收獲而非目的。由此可知，事先裁定制度不能成為稅務機關(guān)獲取稅收信息的工具，更不能成為其獲取稅收信息的制度性工具。

四、結(jié)語

我國稅法體系中的稅收籌劃報告制度等稅收信息制度性工具因為缺乏法律依據(jù)而且違反上位法的規(guī)定而可能不具有合法性，也因為實踐中的困境而很難成為稅務機關(guān)獲取稅收信息的制度性工具。在區(qū)塊鏈發(fā)票為代表的網(wǎng)絡發(fā)票為發(fā)票信息擴容提供無限可能的背景下，如果通過發(fā)票的立法適當增加發(fā)票的法定記載內(nèi)容而使發(fā)票成為稅務機關(guān)獲取稅收信息更為重要的制度性工具，稅務機關(guān)在稅收信息博弈中的不利地位將得到改善。但是，稅收籌劃報告制度所折射的稅收程序保障問題仍將存在，稅收法定主義之程序保障原則在稅法中的落實，仍然是構(gòu)建稅收信息制度性工具的關(guān)鍵一環(huán)。

需要特別強調(diào)的是，稅收法定主義的程序保障原則，決定著稅務機關(guān)不能隨意構(gòu)建稅收信息制度性工具，不能變成法律的破壞者，而不論其真實目的是否為了最大限度地維護國家稅收利益。即使是在合法的范圍內(nèi)，稅務機關(guān)在稅收信息博弈工具的使用過程中，也必須遵守稅收法定主義之程序保障原則，保障納稅人的程序權(quán)利。JS