政府會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)發(fā)展新視角

王博

摘要：政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)以來，對(duì)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理都提出了新要求，同時(shí)也為行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作提供了新視角。本文以此為背景，結(jié)合資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)、往來款管理三方面，探索行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作的新思路，并提出具體實(shí)施路徑。

關(guān)鍵詞：政府;會(huì)計(jì)制度;行政事業(yè)單位;內(nèi)部審計(jì);審計(jì)

一、引言

隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化升級(jí)，迫切需要加強(qiáng)財(cái)稅體制改革，建立更能準(zhǔn)確體現(xiàn)運(yùn)行成本、更能及時(shí)預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)、能如實(shí)反映“家底”的政府會(huì)計(jì)制度。財(cái)政部于2018年發(fā)布《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則制度的通知》（財(cái)會(huì)[2018]21號(hào)），要求自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位全面施行。

二、新舊制度差異對(duì)比

改革后的政府會(huì)計(jì)制度與2013年1月1日起施行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比，在核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、功能目標(biāo)、固定資產(chǎn)折舊等方面都存在較大變化。在核算基礎(chǔ)方面，政府會(huì)計(jì)制度下的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。在會(huì)計(jì)要素方面，政府會(huì)計(jì)制度不再施行“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出”五要素，而是包括預(yù)算會(huì)計(jì)的“預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”要素，構(gòu)成“3+5”的要素體系，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在功能目標(biāo)方面，政府會(huì)計(jì)制度以預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理為雙重目標(biāo)，全面反映單位預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)成本信息，較事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以預(yù)算管理為目標(biāo)、側(cè)重體現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行方面的信息，更具全面性。在固定資產(chǎn)折舊方面，政府會(huì)計(jì)制度真正實(shí)現(xiàn)“實(shí)提”折舊：將固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用化，提高會(huì)計(jì)信息可比性和成本的配比性，準(zhǔn)確反映單位實(shí)際運(yùn)行成本?？傊?，政府會(huì)計(jì)制度與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度相比，可以更加完整反映財(cái)務(wù)狀況，真實(shí)還原政府和行政事業(yè)單位的各項(xiàng)交易活動(dòng)，從而提升財(cái)務(wù)信息透明度、更好滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者需求。

三、內(nèi)部審計(jì)發(fā)展新思路

（一）實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理全環(huán)節(jié)審計(jì)

在以往“重預(yù)算、輕資產(chǎn)”的財(cái)政管理理念指導(dǎo)下，行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理相較于預(yù)算管理遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有得到應(yīng)有重視。而新會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)，在資產(chǎn)折舊等方面的新變化正是體現(xiàn)了對(duì)強(qiáng)化資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)性、摸清“家底”的決心。實(shí)踐中，行政事業(yè)單位在資產(chǎn)購置、使用方面，缺乏購置必要性審查。一些單位未從工作實(shí)際需求出發(fā)，盲目申請(qǐng)、使用財(cái)政預(yù)算資金購置新增資產(chǎn)。部門與部門之間、人員與人員之間的資產(chǎn)共享使用率較低，資產(chǎn)配置的結(jié)構(gòu)不合理，浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。在資產(chǎn)核算方面，行政事業(yè)單位不計(jì)提折舊、攤銷的規(guī)定在很大程度上造成資產(chǎn)賬面價(jià)值無法準(zhǔn)確體現(xiàn)資產(chǎn)實(shí)際成本。在資產(chǎn)管理方面，由于“收支兩條線”的管理辦法，部分行政事業(yè)單位存在不考慮經(jīng)濟(jì)效益，以低于市場(chǎng)公允價(jià)值的價(jià)格將閑置資產(chǎn)對(duì)外出租的現(xiàn)象，不僅不利于市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)、造成國(guó)有資產(chǎn)流失，同時(shí)容易滋生權(quán)力尋租和腐敗。因此，新制度下，內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的源頭追溯。一方面要加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)購置、出租出借等前置環(huán)節(jié)的合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性審核，同時(shí)要注重對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值間一致性的審計(jì)，核查資產(chǎn)信息是否更新及時(shí)，折舊與攤銷的計(jì)提是否方法正確、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確。此外，通過掌握資產(chǎn)使用頻率、累計(jì)使用時(shí)長(zhǎng)等信息，對(duì)資產(chǎn)使用、處置等環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)，從而倒逼資產(chǎn)的后續(xù)管理，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理全環(huán)節(jié)審計(jì)。

（二）突出績(jī)效審計(jì)作用

在政府會(huì)計(jì)制度下，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為績(jī)效管理、科學(xué)衡量行政事業(yè)運(yùn)行績(jī)效提供有效基礎(chǔ)。審計(jì)署印發(fā)的《2019年度內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見》中指出，內(nèi)部審計(jì)工作要“促進(jìn)提升管理經(jīng)營(yíng)績(jī)效，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展”。在新制度下，行政事業(yè)單位的成本、效率理念已漸漸扎根，通過對(duì)審計(jì)對(duì)象實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)，強(qiáng)化行政事業(yè)單位責(zé)任意識(shí)和績(jī)效觀念勢(shì)在必行。

充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)這一工具，首先需構(gòu)建科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。本著“全面、可比、可操作”的原則，績(jī)效審計(jì)體系應(yīng)從支出行為和資金的后續(xù)使用兩大方面入手，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算資金全過程的監(jiān)督和約束。在考評(píng)過程中，為確?？陀^和公平，考核信息不能僅局限于預(yù)決算等相關(guān)客觀數(shù)據(jù)資料，還應(yīng)引入被考核單位的上級(jí)主管部門、行業(yè)相關(guān)單位、社會(huì)公眾、第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)等共同參與，通過實(shí)地走訪和問卷調(diào)查等方式，完成績(jī)效審計(jì)工作。

在內(nèi)部審計(jì)工作中納入績(jī)效審計(jì)環(huán)節(jié)，更能克服行政事業(yè)單位在運(yùn)行過程中“不求有功，但求無過”的懶政心理，從而提升審計(jì)工作的監(jiān)督和激勵(lì)作用，是強(qiáng)化財(cái)政監(jiān)管、實(shí)現(xiàn)源頭治腐的重要手段。

（三）加強(qiáng)對(duì)往來款項(xiàng)及債權(quán)債務(wù)審計(jì)

財(cái)政部《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》（財(cái)會(huì)[2018]21號(hào)）在“扎實(shí)做好新舊制度銜接”中明確指出，要進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)往來款項(xiàng)的管理。隨著近年來對(duì)政府債權(quán)債務(wù)的重視，在內(nèi)部審計(jì)時(shí)要將往來款項(xiàng)的審計(jì)作為一項(xiàng)重要任務(wù)和核心工作。對(duì)往來款項(xiàng)審計(jì)的范圍應(yīng)包括：在會(huì)計(jì)核算方面，是否嚴(yán)格使用往來單位（或個(gè)人）、往來事項(xiàng)、款項(xiàng)類別等進(jìn)行輔助明細(xì)核算。對(duì)于應(yīng)收票據(jù)等往來科目，是否設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，逐筆登記，并及時(shí)更新備查簿信息。對(duì)于應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等債權(quán)科目，是否進(jìn)行賬齡分析，對(duì)于確查屬于無法收回的、超賬齡的應(yīng)收賬款，嚴(yán)格按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。國(guó)辦發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)金融服務(wù)民營(yíng)企業(yè)的若干意見》中明確提出，抓緊清理政府部門及其所屬機(jī)構(gòu)（包括所屬事業(yè)單位）因業(yè)務(wù)往來與民企形成的逾期欠款。所以，進(jìn)一步追溯行政事業(yè)單位債權(quán)債務(wù)形成的時(shí)間、原因，加快償還力度，不僅事關(guān)摸清政府家底、規(guī)避行政風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)對(duì)提升政府部門形象、營(yíng)造公平、有序市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境事關(guān)重要。

四、實(shí)施路徑

（一）加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，合理引入外部力量

“打鐵還需自身硬”，人才是推進(jìn)各項(xiàng)工作的核心力量。隨著近年來內(nèi)部審計(jì)工作需求和重要性不斷提升，對(duì)審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)的必要性也隨之提升。對(duì)此，應(yīng)從提高人才綜合素質(zhì)、調(diào)整人才結(jié)構(gòu)入手，積極選配思想作風(fēng)過硬、具有審計(jì)、計(jì)算機(jī)、法律等相關(guān)專業(yè)基礎(chǔ)的優(yōu)秀人才加入審計(jì)隊(duì)伍。同時(shí)，繼續(xù)加大對(duì)現(xiàn)有人才的開發(fā)、培訓(xùn)力度，借助輪崗、掛職交流等方式，拓寬交流平臺(tái)和方式，提升人才業(yè)務(wù)素養(yǎng)和思維眼界。另一方面，適度引入社會(huì)中介力量，利用中介審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)性和獨(dú)立性，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力，使內(nèi)部審計(jì)工作更加客觀、公平。

（二）提高工作站位，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)思維

近年來，行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作的頻率和范圍都有所提高和拓展。然而，許多財(cái)務(wù)人員依舊思維僵化，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作存在被動(dòng)應(yīng)付和抵觸心理，“諱疾忌醫(yī)”，對(duì)審計(jì)工作的配合度和認(rèn)可度較低，使得工作效果大打折扣。

審計(jì)工作是工具而不是目的。財(cái)務(wù)部門和其他相關(guān)職能部門應(yīng)轉(zhuǎn)變思維，積極推進(jìn)審計(jì)關(guān)口前移，變被動(dòng)為主動(dòng)，重視審計(jì)整改和結(jié)果運(yùn)用。審計(jì)方也要進(jìn)一步提高工作站位，強(qiáng)化指導(dǎo)、評(píng)價(jià)等作用的發(fā)揮。加強(qiáng)對(duì)離任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施，既立足全局，又注重細(xì)節(jié)，科學(xué)制定年度審計(jì)計(jì)劃，完善審計(jì)制度建設(shè)、規(guī)范審計(jì)流程、拓展審計(jì)結(jié)果的公布范圍、加強(qiáng)審計(jì)責(zé)任追究追溯。

（三）發(fā)揮信息化手段，拓展審計(jì)方式

2019已進(jìn)入5G元年，我們應(yīng)充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)和大數(shù)據(jù)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)審計(jì)信息化和現(xiàn)代化的發(fā)展。一方面，通過大數(shù)據(jù)手段，可以擴(kuò)大審計(jì)數(shù)據(jù)的來源范圍，加大對(duì)內(nèi)外部數(shù)據(jù)的挖掘和分析力度，提升審計(jì)的針對(duì)性和專業(yè)性。另一方面，由于行政事業(yè)單位現(xiàn)在已普遍使用網(wǎng)絡(luò)版賬務(wù)處理系統(tǒng)，結(jié)合信息化手段可實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)非現(xiàn)場(chǎng)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，從而打破傳統(tǒng)審計(jì)過程中時(shí)空的限制，既可節(jié)約審計(jì)成本、提高工作便利性，又可通過即時(shí)獲取所需數(shù)據(jù)和信息，大大簡(jiǎn)化工作流程，提升時(shí)效性。

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