淺析新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校增值稅核算的影響

王潤(rùn) 盧穎林

摘 要：2019年起，高校經(jīng)歷了會(huì)計(jì)制度改革，從原來(lái)的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》到新采用的《政府會(huì)計(jì)制度》，從原來(lái)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制并行的雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算，使得更加契合營(yíng)改增后的增值稅核算。本文主要分析新政府會(huì)計(jì)制度下高校增值稅一般納稅人核算的新變化和面臨的新挑戰(zhàn)，以及如何做好營(yíng)改增后的稅收籌劃。

關(guān)鍵詞：增值稅;政府會(huì)計(jì)制度;高校

自2016年5月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以來(lái)，已有3個(gè)年頭。隨著高校辦學(xué)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展，高校收入來(lái)源渠道逐漸多元化。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）等文件，高校收入中來(lái)自財(cái)政的撥款收入、學(xué)費(fèi)收入、附屬單位上繳收入、存款利息收入和捐贈(zèng)收入等均不屬于繳納增值稅的范圍，無(wú)需繳納增值稅。同時(shí)，相對(duì)應(yīng)的收支均不涉及增值稅銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)稅額。因而高校一般而言，只有企事業(yè)單位合作或委托的橫向科研項(xiàng)目收入、資產(chǎn)出租或處置收入和其他服務(wù)性收入三類收入屬繳納增值稅項(xiàng)目。其對(duì)應(yīng)支出產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額才符合可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定，其余收入形成支出時(shí)產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額均不得用于抵扣銷項(xiàng)稅額。由此可見，高校增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額存在一定的局限性。

一、新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)增值稅核算帶來(lái)的影響

1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置更明細(xì)、完整

根據(jù)原《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，應(yīng)繳增值稅明細(xì)賬中需設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已交稅金”“銷項(xiàng)稅額”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等明細(xì)科目，但對(duì)三級(jí)明細(xì)科目未做出要求。而根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）以及新《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，增值稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置更加全面、完整。

在“應(yīng)交增值稅”科目下可設(shè)置“應(yīng)交稅金”“未交稅金”“預(yù)交稅金”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷銷項(xiàng)稅額”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等二級(jí)明細(xì)科目，同時(shí)在“應(yīng)交稅金”二級(jí)科目下應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“銷項(xiàng)稅額”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等三級(jí)明細(xì)科目。同時(shí)，高?？梢愿鶕?jù)自身核算需要增減明細(xì)科目。

2.會(huì)計(jì)核算相應(yīng)變化

原先收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算方式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求預(yù)開票據(jù)的相關(guān)事項(xiàng)或經(jīng)費(fèi)提供單位要求預(yù)先提供票據(jù)，往往票據(jù)先預(yù)開，但賬上未做處理，待收入款項(xiàng)實(shí)際到賬時(shí)一并處理。而增值稅的納稅義務(wù)為發(fā)票開具的當(dāng)天。如此導(dǎo)致高校收入確認(rèn)和繳稅義務(wù)發(fā)生確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)上存在著時(shí)間差，一來(lái)不利于發(fā)票票據(jù)的管理，二來(lái)易導(dǎo)致收入、增值稅的核算不及時(shí)準(zhǔn)確。新政府會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)，對(duì)應(yīng)的賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。如此操作使得該項(xiàng)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)賬上、稅控系統(tǒng)中均有所體現(xiàn)，反映了會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、及時(shí)性，便于該往來(lái)款項(xiàng)的催收。

另一種相反的情形是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)要早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)。當(dāng)符合《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》收入的定義和條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。如當(dāng)企事業(yè)委托的科研經(jīng)費(fèi)，在新制度下根據(jù)合同約定的時(shí)間確定收入，而后根據(jù)開票時(shí)間確定“應(yīng)繳稅費(fèi)”情形時(shí)，應(yīng)將相關(guān)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”，待實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)再轉(zhuǎn)入同科目下的“銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目或“簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

二、增值稅稅收籌劃

2019年4月1日起，根據(jù)最新的增值稅征收政策，現(xiàn)行增值稅一般納稅人適用稅率有銷售或進(jìn)口貨物、銷售勞務(wù)（13%）、銷售不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃（9%）、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)（6%）及其余“營(yíng)改增”服務(wù)類別（多為9%或6%）?！盃I(yíng)改增”后一般規(guī)模納稅人按9%的稅率征收增值稅，若認(rèn)定為一般納稅人簡(jiǎn)易征稅，則按5%的稅率征收增值稅。因而高校因根據(jù)自身業(yè)務(wù)開展的特點(diǎn)，合理籌劃增值稅稅收。

1.采用申請(qǐng)免稅的方式

符合要求的技術(shù)服務(wù)，根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），規(guī)定“提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅”。享受這項(xiàng)政策的前提是要求技術(shù)咨詢、服務(wù)及與之對(duì)應(yīng)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的價(jià)款應(yīng)在同一張發(fā)票上開具。且需要經(jīng)過(guò)備案程序：須持書面合同，到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，而后提交《納稅人減免稅備案登記表》、技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件、技術(shù)開發(fā)合同復(fù)印件、科技主管部門審核意見等材料報(bào)主管稅務(wù)部門備查。

但該種方式存在的較大的局限性：一是完全符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)較少且該優(yōu)惠政策僅限定于該特定類別;二是審批程序、手續(xù)較為煩瑣，需要多層審批、報(bào)備，提供多種材料，若涉及的金額不大，經(jīng)辦人的意愿往往不是特別強(qiáng)烈;三是由于開具的票據(jù)對(duì)方公司不能用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，更是減少了對(duì)于該方案的選擇。

2.采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式

根據(jù)齊思等人測(cè)算可得出，橫向科研收入，一般納稅人適用增值稅率6%，簡(jiǎn)易征收稅率為3%，同時(shí)需繳納城建稅（7%）;教育費(fèi)附加（3%），地方教育費(fèi)附加（2%）。假設(shè)含稅收入為A，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額假設(shè)為B時(shí)，一般納稅人稅負(fù)為： = 祝？+7%+3%+2%）;簡(jiǎn)易納稅稅負(fù)為： = 祝？+7%+3%+2%）。

使X≤Y，則可得出就應(yīng)稅科研收入而言，當(dāng)可抵稅進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅收入的比值（即）需要高于2.75%時(shí)，選擇一般納稅人稅率6%時(shí)稅負(fù)更低;若可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅收入未達(dá)到2.75%時(shí)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅稅率更為劃算。

同理，出租不動(dòng)產(chǎn)增值稅一般納稅人適用稅率為9%，出租2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可按5%的稅率簡(jiǎn)易征收。相應(yīng)的附加稅種一般有城建稅，稅率為7%;教育費(fèi)附加，稅率為3%;地方教育費(fèi)附加，稅率為2%;且根據(jù)浙財(cái)綜〔2016〕43號(hào)文件的規(guī)定，自2016年11月起，暫停征收地方水利建設(shè)基金。另有房產(chǎn)稅，稅率為12%;財(cái)產(chǎn)租賃印花稅，稅率為0.1%，計(jì)稅基礎(chǔ)為不含增值稅的租金收入。因而當(dāng)該項(xiàng)含稅收入為A，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額假設(shè)為B時(shí)，一般納稅人稅負(fù)為：

使X≤Y，則可得出，對(duì)于資產(chǎn)出租收入類別，當(dāng)可抵稅進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅收入的比值（即）需要高于3.12%時(shí)，選擇一般納稅人稅率9%時(shí)稅負(fù)更低;若可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與含稅收入未達(dá)到3.12%時(shí)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅稅率更為劃算。

3.簡(jiǎn)易計(jì)稅的優(yōu)劣勢(shì)分析

（1）一般增值稅納稅人經(jīng)向稅務(wù)主管部門申請(qǐng)審批后，可選擇指定類別的收入性質(zhì)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓或開發(fā)，可直接由原來(lái)銷項(xiàng)稅率的6%降為3%，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不再允許抵扣，也不需要在申報(bào)時(shí)上傳進(jìn)項(xiàng)稅抵扣聯(lián)。營(yíng)改增后，增值稅每月需要通過(guò)金稅三期稅控盤抄報(bào)稅，還需要對(duì)每個(gè)稅控盤進(jìn)行清卡操作，只要有一個(gè)盤沒(méi)清完全，就會(huì)影響整個(gè)申報(bào)及后續(xù)正常發(fā)票的分發(fā)、領(lǐng)購(gòu)。采用簡(jiǎn)易計(jì)稅可減少增值稅申報(bào)流程及簡(jiǎn)化賬務(wù)處理、核算。

（2）需要注意的是，一般納稅人某項(xiàng)業(yè)務(wù)一經(jīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，三年內(nèi)不得變更。若中途實(shí)際情況發(fā)生較大變化，則可能會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)增加。同時(shí)，對(duì)方在購(gòu)買學(xué)校服務(wù)時(shí)，所能夠抵扣的增值稅費(fèi)率也有所減少，因而各有利弊，需根據(jù)具體情況，靈活應(yīng)用。根據(jù)上述分析，高校應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，選擇最優(yōu)化的增值稅稅率。

三、高校的應(yīng)對(duì)對(duì)策與措施

1.加快實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，增加了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，從原來(lái)的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大的變化。部分會(huì)計(jì)人員可能會(huì)一時(shí)難以轉(zhuǎn)變到新的核算思維，各方面的財(cái)務(wù)管理及核算未能實(shí)時(shí)跟進(jìn)，應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)變思維、加強(qiáng)學(xué)習(xí)，建立健全發(fā)票管理體系，明確賬務(wù)處理流程，規(guī)范增值稅業(yè)務(wù)的核算。

2.加強(qiáng)宣傳及培訓(xùn)力度

落實(shí)好增值稅相關(guān)工作，需要其他部門密切協(xié)作、配合。建議高校要加強(qiáng)宣傳和培訓(xùn)力度，提高相關(guān)人員，尤其是科研工作人員對(duì)“營(yíng)改增”政策及其帶來(lái)的影響的認(rèn)識(shí)，對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)生較多的部門要重點(diǎn)宣傳講解;協(xié)同科研部門，做好技術(shù)服務(wù)類別免稅申請(qǐng)材料、流程的指導(dǎo);盡可能要求對(duì)方開增值稅專用發(fā)票，增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。若學(xué)校經(jīng)過(guò)測(cè)算選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的，也應(yīng)向相關(guān)部門做好解釋、宣傳工作，便于對(duì)外服務(wù)業(yè)務(wù)的開展。

3.做好增值稅籌劃工作

營(yíng)改增的初衷是降低稅負(fù)。由于高校收入中僅一小部分收入需繳納增值稅，且其對(duì)應(yīng)支出產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額才符合可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定。因而高校增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額存在一定的局限性。通過(guò)本文的測(cè)算分析，為節(jié)約學(xué)校辦學(xué)成本，可適當(dāng)通過(guò)減免稅、采用簡(jiǎn)易計(jì)稅等方式繳納增值稅。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：王文龍）