無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造與法律歸屬不一致問題探究
——來自專利數(shù)據(jù)的證據(jù)

黃夏嵐 魯方帆

一、引言

2016年6月2日，諾華集團作為跨國醫(yī)藥巨頭在上海投資建設(shè)了一個研發(fā)中心，上海研發(fā)中心是其繼美國麻省、瑞士巴塞爾之后的第三個研發(fā)中心，也是三個研發(fā)中心中規(guī)模最大的一個。(1)資料來源：http://mt.sohu.com/20160612/n453925212.shtml。據(jù)統(tǒng)計，截至2016年6月底，上海外資研發(fā)機構(gòu)累計已經(jīng)突破400家。落戶上海的外資研發(fā)中心中，有30余家為全球研發(fā)中心，10余家為亞太區(qū)研發(fā)中心。例如，通用電氣(GE)上海研發(fā)中心、諾華上海研發(fā)中心、聯(lián)合利華中國研究院等，均為集團在全球布局的最高層級研發(fā)機構(gòu)。(2)資料來源：http://www.shanghai.gov.cn/nw2/nw2314/nw2315/nw4411/u21aw1165753.html。除上海外，中國其他地區(qū)的跨國企業(yè)研發(fā)機構(gòu)數(shù)量也在逐年攀升。中國現(xiàn)在是世界上第二大研發(fā)投資國，僅次于美國(OECD，2011[1])。普華永道針對全球1 000家企業(yè)進行了“全球創(chuàng)新1 000 強(2007—2015)”的專題調(diào)研，結(jié)果顯示，在2007年到2015年間，這1 000強企業(yè)中的外資企業(yè)在中國的科研投入增長率是79%，但在美國只有34%。

跨國公司作為世界經(jīng)濟最活躍的因子，其研發(fā)中心的全球布局是其全球經(jīng)營和戰(zhàn)略布局的重要方面，而越來越多的跨國企業(yè)在中國設(shè)立研發(fā)中心，更是中國經(jīng)濟和科技實力、市場發(fā)展等因素綜合作用的結(jié)果?？鐕邪l(fā)中心利用東道國的人力物力等資源進行研究與開發(fā)，得到的具有高額市場價值的研發(fā)成果往往是企業(yè)豐厚回報的源泉。而一旦涉及相關(guān)利潤的分配則跨國公司也往往會進一步利用其全球布局，比如將專利等無形資產(chǎn)的法律權(quán)屬放在低稅率地區(qū)甚至國際避稅地，從而匯集全球利潤，不僅導致東道國的研發(fā)價值創(chuàng)造得不到應有利潤分配，母國對收取的特許權(quán)使用費也征不到相應的稅收。據(jù)《華爾街日報》報道，微軟作為一家收入四分之三都是許可費的公司，正是由于其在愛爾蘭設(shè)立的分支機構(gòu)持有其全球創(chuàng)造的知識產(chǎn)權(quán)，從而匯集了大部分的全球利潤。

在國際稅收領(lǐng)域，跨國公司利用其全球研發(fā)活動布局減少其稅負的做法往往涉及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價問題。近年來，各國紛紛意識到自己國家的稅基受到嚴重侵蝕，為了應對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(簡稱BEPS)問題給國際稅收秩序和各國財政帶來的挑戰(zhàn)，二十國集團(G20)委托經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)推動國際稅收改革，啟動了BEPS行動計劃，并于2015年10月發(fā)布了15項成果報告，其中第8～10項就是關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的行動計劃。而該無形資產(chǎn)行動計劃的總原則，就是要求無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造一致。從價值創(chuàng)造理論來看，現(xiàn)有分配格局正是由于無形資產(chǎn)法律所有權(quán)和經(jīng)濟所有權(quán)的不一致導致的。

無形資產(chǎn)在價值創(chuàng)造和法律歸屬上不一致的問題有哪些表現(xiàn)呢？問題有多嚴重呢？世界各主要國家特別是中國在無形資產(chǎn)相關(guān)價值分配上的格局是怎樣的？各自是怎樣的地位呢？現(xiàn)有文獻還沒有從數(shù)量上給出可靠的回答。

為此，本文希望能以專利相關(guān)數(shù)據(jù)為例嘗試對以上問題給出一些回答。專利作為無形資產(chǎn)的典型代表，是研發(fā)的重要成果，在國際上有普遍的法律規(guī)范。各國設(shè)立的專利局在受理專利申請授權(quán)的過程中也積累了豐富的專利數(shù)據(jù)，相比其他無形資產(chǎn)，專利的國際統(tǒng)計數(shù)據(jù)為進行定量分析提供了充足的資料。通過數(shù)據(jù)的分析，不僅可以從專利方面證明在國際稅收領(lǐng)域無形資產(chǎn)法律所有權(quán)和經(jīng)濟所有權(quán)不一致的現(xiàn)象，還可以發(fā)現(xiàn)其中的特征以及各主要國家在這類無形資產(chǎn)上的利益格局，為進一步研究這類無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價以及BEPS問題提供基礎(chǔ)。

二、理論及文獻綜述

無形資產(chǎn)的創(chuàng)造涉及跨國公司研發(fā)活動的全球布局，無形資產(chǎn)的法律歸屬則涉及跨國公司的知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的全球布局。現(xiàn)實中，跨國公司的研發(fā)活動和專利等知識產(chǎn)權(quán)在地理上分離是一種普遍的情形，形成了無形資產(chǎn)創(chuàng)造和法律歸屬不一致的問題。

跨國公司集團內(nèi)部的研發(fā)活動和知識產(chǎn)權(quán)的全球布局受到各種因素的影響。在國際環(huán)境下，除了基礎(chǔ)設(shè)施、人力資本質(zhì)量、勞動力和運營成本等非稅因素，跨國公司在哪里以及如何進行研發(fā)活動、知識產(chǎn)權(quán)布局的選址受到各國研發(fā)稅收激勵政策以及其他相關(guān)稅收政策的影響。最直接的是，居民國和東道國的公司稅率會影響公司是否到外國進行研發(fā)以及是否將知識產(chǎn)權(quán)安排到某個國外的控股公司。此外，對股息紅利、資本利得、利息以及特許權(quán)使用費的預提稅(不僅是公司層面的，也包括中間層以及個人債權(quán)人或者股東的個人所得稅)也會影響相應決策。各國之間的稅收協(xié)定、居民國和東道國之間的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則還有成本分攤協(xié)議、受控外國公司法規(guī)(CFC規(guī)則)、反避稅法規(guī)等都會對其產(chǎn)生影響。

跨國公司的稅收籌劃往往會將研發(fā)活動安排在相對稅率更高的國家，特別是在研發(fā)失敗概率較高的情況下可以在高稅國用虧損沖減應稅所得。當然跨國公司也有動力將研發(fā)活動安排到有較強研發(fā)稅收激勵的國家來減小整體的稅收負擔。等研發(fā)一旦成功形成專利等知識產(chǎn)權(quán)則再安排到低稅率國家去，以實現(xiàn)全球稅負的降低。

典型的跨國公司研發(fā)和專利布局的稅收籌劃如圖1所示。

圖1 跨國公司研發(fā)和專利布局稅收籌劃的典型結(jié)構(gòu)

A國的公司(母公司)注資成立一家全資子公司(專利等知識產(chǎn)權(quán)的持有公司)于避稅地C國，目的是作為資金和知識產(chǎn)權(quán)授權(quán)的中介。中介公司的資金可以完全由母公司按股權(quán)投入，這樣可以避免母國借款獲得利息收入的所得稅，同時方便將資金投入到運營分支機構(gòu)(運營公司)所在的B國。在推遲課稅的規(guī)則下，當中介公司匯集了全球特許權(quán)所得利潤時，只要不分配就無需在A國納稅。這里的知識產(chǎn)權(quán)持有公司往往還會作為研發(fā)總部，而實際的研發(fā)單位則布局到其他地區(qū)(可能是具有較高研發(fā)稅收激勵政策的國家)，比如中國。這里一種方式是通過內(nèi)部合同安排讓實際研發(fā)的單位按成本加成獲取一個較低的固定利潤率，而研發(fā)總部則獲取專利等無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)而后通過授權(quán)給運營公司也包括母公司等來收取特許權(quán)使用費以匯集全球利潤。這里的特許權(quán)使用費價格也往往是難以估價的。另外一種方式則是通過轉(zhuǎn)讓定價以非獨立交易價格轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)給研發(fā)總部所在的中介公司，通過扭曲價格來轉(zhuǎn)移利潤，由于無形資產(chǎn)公平交易價格獲取上的困難而讓稅局無能為力。還有一種方式就是通過成本分攤協(xié)議，這樣多家分支機構(gòu)都可以來分擔研發(fā)成本和分享專利等的研發(fā)成果收益。在合適的安排下，這些成本分攤協(xié)議也可以讓跨國公司將超過比例的利潤安排到低稅地區(qū)。

此外，由于稅收抵免的存在，也需要考慮支付國的預提稅和收入國公司稅稅率的相對關(guān)系，稅收協(xié)定的廣泛存在也影響著預提稅率。還有CFC規(guī)則等反避稅規(guī)則，由于實施CFC規(guī)則的國家可以在利潤不分配的情況下要求對實際低稅率的外國收入(包括特許權(quán)收入)按母國高稅率征稅，上述安排也往往會受到CFC規(guī)則的阻礙。

總之，正是因為專利等知識產(chǎn)權(quán)是最有價值的資產(chǎn)，是公司收入的來源，也是公司稅稅基的重要部分，跨國公司對專利等無形資產(chǎn)的生產(chǎn)和所得全球布局的稅收籌劃在降低全球稅負上的作用會很大。專利及其他無形資產(chǎn)對跨國公司在轉(zhuǎn)移利潤上的策略安排意義重大。而無形資產(chǎn)公平價格確定上的困難使得傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價方法等反避稅規(guī)則難以操作實施。為此，無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造理論應運而生。

無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造和法律歸屬的相關(guān)文獻主要有兩方面：一方面是研發(fā)投資的國際化，體現(xiàn)為跨國公司到全球各地建立研發(fā)機構(gòu)或用其他方式利用當?shù)匮邪l(fā)能力；另一方面則涉及專利等知識產(chǎn)權(quán)的跨國流動。而上述兩個方面也會受到稅收政策特別是國際稅收規(guī)則的影響。

在研發(fā)國際化問題上，中國在價值鏈上的不斷升級和研發(fā)活動的活躍引起了廣泛的關(guān)注?？鐕驹趯で筮M入中國市場的時候，會把他們在全球價值鏈上的更多細分部門包括研發(fā)部門置于當?shù)?Brandt和Thun,2010[2])。既有的研究更多注重分析跨國公司選擇在中國設(shè)立研發(fā)機構(gòu)的市場、成本、技術(shù)等動機(薛瀾等，2002[3]；梁正等，2008[4]；陳健和徐康寧，2009[5])，以及對中國的技術(shù)溢出、創(chuàng)新績效等效應(劉鳳朝和馬榮康，2012[6]；王曉燕等，2017[7])。討論稅收激勵與中國企業(yè)研發(fā)投入關(guān)系的研究很多，但卻少有研究涉及跨國公司在中國的研發(fā)投資是否受稅收政策影響等問題。

Palazzi(2011)[8]討論了稅收對知識產(chǎn)權(quán)跨國流動的影響，知識產(chǎn)權(quán)的跨國流入和流出受到稅收協(xié)定、預提稅和公司稅以及外國稅收抵免制度、成本分攤協(xié)議等的影響?？鐕镜娜蛑R產(chǎn)權(quán)布局也受到稅收的影響?？鐕驹谄淙蚨愂諔?zhàn)略中會特別考慮知識產(chǎn)權(quán)的安排，會根據(jù)自己的需要安排知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利歸屬地，而不管知識產(chǎn)權(quán)在哪里創(chuàng)造。一些跨國公司總部以合同研發(fā)等的模式讓專設(shè)的知識產(chǎn)權(quán)公司(IP company)來承擔研發(fā)失敗的風險，而自己只支付不高的費用，而后又可以按需要在其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移知識產(chǎn)權(quán)(Finnerty等,2007[9])。另外，跨國公司還會利用成本分攤協(xié)議、專利研發(fā)激勵多的國家先升級換代再內(nèi)部轉(zhuǎn)讓等復雜的交易來避稅，而現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則在這方面往往束手無策，因為涉及這類無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價沒有客觀的可比對象，而只能憑主觀判斷(Palazzi，2011[8])。

針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的困難，BEPS報告提出了無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的理論，指出在判斷跨國公司集團成員是否有權(quán)獲得以及如何獲得無形資產(chǎn)收益時，除了分析無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)的歸屬情況，更要著重分析在無形資產(chǎn)的形成和創(chuàng)造價值過程中成員公司是如何執(zhí)行功能、投入資產(chǎn)和承擔風險的(OECD，2015[10])。韓傳模和勵賀林(2015)[11]分析了OECD提出的建議，認為在判斷、確認無形資產(chǎn)的收益歸屬時，要以關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟實質(zhì)為切入點(而不是合同安排和法律要件)對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造活動進行全面深刻的分析，按貢獻的大小和性質(zhì)分配利益。

三、專利數(shù)據(jù)概況

BEPS行動計劃提出的無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造理論，其核心就是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的結(jié)果要與價值創(chuàng)造相一致。知識經(jīng)濟的發(fā)展使得各個企業(yè)更加重視知識產(chǎn)權(quán)的申請和維護。專利作為傳統(tǒng)無形資產(chǎn)的一種，具有內(nèi)容豐富、價值大的特點，對產(chǎn)品的市場價值往往具有決定性作用，特別在醫(yī)藥、高科技等研發(fā)強度高的行業(yè)更具有重要意義，對此各個國家也紛紛出臺各種保護專利權(quán)的法律以維持此類知識產(chǎn)權(quán)活動的有序進行。專利活動作為知識經(jīng)濟最活躍又可見的部分也越來越受到大家的關(guān)注。在眾多的無形資產(chǎn)中，專利作為代表，數(shù)據(jù)比較豐富，各國知識產(chǎn)權(quán)局每年在專利的申請中獲得數(shù)據(jù)，通過對專利數(shù)據(jù)的定量分析可以闡明無形資產(chǎn)中法律所有權(quán)和經(jīng)濟所有權(quán)不一致的問題。

從世界范圍來看，各個國家的專利申請活動呈現(xiàn)出連續(xù)增長的趨勢，每年的專利申請總量都突破新高。但是，整個專利申請還是以發(fā)達國家為主導，發(fā)達國家每年的專利申請數(shù)量占到整個專利申請量的近70%。其中，美國、歐洲專利公約(EPC)成員國、日本、韓國作為專利申請數(shù)量最多的四個國家或地區(qū)，占到每年專利申請數(shù)量的60%左右。中國作為發(fā)展中國家的代表，其專利申請數(shù)量持續(xù)增長，占比不斷提高，從表1可以看出，從2006年到2015年，中國專利申請數(shù)量從130 454件增加到1 101 854件，占比從8%上升至45%。世界專利申請數(shù)據(jù)還體現(xiàn)出增長率上此消彼長的趨勢，從圖2可以看到，中國的專利申請的增長率一直維持兩位數(shù)的高水平，在2015年專利申請增長率高達31%，而歐洲國家、日本、韓國和美國的專利申請增長平穩(wěn)緩慢，其中日本大部分年份都呈現(xiàn)負增長，2015年這些國家除韓國有3%的增長率外，都呈現(xiàn)負增長，下降大約1%。

表1按來源地(第一申請人或發(fā)明人的居住地)的全球?qū)＠暾垟?shù)量(2006—2015年) 單位：件

數(shù)據(jù)來源：2016年世界五大知識產(chǎn)權(quán)局主要統(tǒng)計報告。

圖2 世界主要國家/地區(qū)專利申請年增長率 數(shù)據(jù)來源：2016年世界五大知識產(chǎn)權(quán)局主要統(tǒng)計數(shù)據(jù)報告。

四、來自O(shè)ECD專利數(shù)據(jù)庫的證據(jù)

專利作為一種普遍的知識產(chǎn)權(quán)形式被人們熟知，但是專利活動又有它的特殊性。個人或者企業(yè)一般會在居住地為自己的發(fā)明申請專利，只有通過該國的專利申請授權(quán)，這項發(fā)明才算獲得了該國專利法律的保護。申請授權(quán)后，發(fā)明人可以把專利授權(quán)給其他個人或企業(yè)使用，從中收取特許權(quán)使用費。

從法律角度來說，專利發(fā)明人是對發(fā)明創(chuàng)造的實質(zhì)性特點作出創(chuàng)造性貢獻的人，但是一般發(fā)明人只具有名譽權(quán)而不具有財產(chǎn)權(quán)，只能變更不能轉(zhuǎn)讓；專利申請人是就發(fā)明創(chuàng)造向?qū)＠痔岢錾暾埖娜?，專利通過授權(quán)后就變?yōu)閷＠麢?quán)人，專利申請人和專利權(quán)人可以是個人或單位，他們擁有專利的財產(chǎn)權(quán)，可以轉(zhuǎn)讓專利也可以通過收取特許權(quán)使用費等形式授權(quán)其他人使用專利來獲取收益。但是按照BEPS的無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造理論，相關(guān)的收益分配需要從經(jīng)濟角度來分析，專利發(fā)明人，符合理論上的價值創(chuàng)造者，同時在專利這類無形資產(chǎn)的開發(fā)、維護、改造、更新過程中的其他參與者等也是價值創(chuàng)造者，應該按照價值貢獻享有專利收益相應的分配。但正因為專利的法律權(quán)屬一般屬于專利申請人，而非上述真正貢獻價值的專利發(fā)明人和其他價值貢獻者，這就能從數(shù)據(jù)上提供較為詳細的事實論證無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造和法律歸屬的不一致。

OECD的專利數(shù)據(jù)庫中統(tǒng)計了來自歐洲專利局(EPO)、美國專利與商標署(USTPO)和專利合作協(xié)定(PCT)中專利數(shù)據(jù)的國際合作指標。這些指標主要有3類，即國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利(foreign ownership of domestic inventions)、海外發(fā)明國內(nèi)所有的專利(domestic ownership of inventions made abroad)和國際合作的專利(patents with foreign co-inventor(s))。國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利是指國內(nèi)A國是發(fā)明者的居住國，而專利的申請卻是在外國B國，它代表了知識從發(fā)明國到申請國的國際流動。海外發(fā)明國內(nèi)所有的專利是指B國等海外國家是發(fā)明專利者的居住國，然后再回到A國國內(nèi)申請專利，這一定程度上能代表跨國公司利用海外機構(gòu)進行研發(fā)活動，代表研發(fā)資金的國際流動。常見的例子如IMB-美國在美國申請的一項專利其研發(fā)者實際上是IBM在德國的實驗室。這對美國來說就是海外發(fā)明國內(nèi)所有，而對德國來說就是國內(nèi)發(fā)明外國所有。國際合作專利則是專指在研發(fā)創(chuàng)新活動中與外國發(fā)明者有國際合作的專利。從上述分類中我們可以發(fā)現(xiàn)前兩個指標能明確顯示出專利在發(fā)明和申請上國別的不一致，這就意味著可以表示出專利在價值貢獻和法律權(quán)屬上的國別不一致，這些專利數(shù)據(jù)可以幫我們厘清這一事實。

從圖3可以看出，無論是EPO，PTC還是USTPO的數(shù)據(jù)，都顯示出了國內(nèi)發(fā)明外國所有和海外發(fā)明國內(nèi)所有兩項國際合作專利數(shù)據(jù)指標的逐年攀升。其中EPO數(shù)據(jù)增長相對較慢，從1999年的17 000多件增長到2013年的26 000多件，其占全部專利的比例水平比較穩(wěn)定，從16%增長到19%左右。PTC數(shù)據(jù)顯示了較大的增長，從1999年的13 000多件，增加到2014年接近30 000多件，比翻倍還多，但是其占全部專利的比例水平不穩(wěn)定，從1999年的15%左右到2002年持續(xù)增長到17%之后開始逐年下降，到2014年維持在14%左右。USTPO數(shù)據(jù)中的兩項指標最大，增長也最多，從1999年的23 000左右持續(xù)增長到2013年的58 000左右，增長了一倍多，其占全部專利的比例也在持續(xù)增長，從10%左右增長到16%。從以上數(shù)據(jù)就能夠看到專利在價值貢獻和法律權(quán)屬上國別不一致的情況是持續(xù)增長的，其中在美國專利與商標署申請的專利在數(shù)量、規(guī)模和增長上都更加突出，顯示出美國是專利合作的大國。

為了便于進一步比較一些主要國家在專利合作上的情況，我們從上述專利數(shù)據(jù)庫里同樣選取了五國(聯(lián)盟)數(shù)據(jù)，即美國、歐盟(28國)、日本、韓國、中國來對照分析。圖4分別是來自EPO、PTC和USTPO三個專利局的國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利數(shù)據(jù)?？梢钥吹絹碜匀值臄?shù)據(jù)都是歐盟和美國大大領(lǐng)先于其他國家。其中：EPO數(shù)據(jù)中所有年份上都是歐盟國家的國內(nèi)發(fā)明外國所有專利最多，美國次之。日本高于韓國，中國在早年一直低于日韓，經(jīng)過歷年持續(xù)上升從2007年開始高于日本。PTC數(shù)據(jù)規(guī)模在三個專利局中最小，歐盟國家在大部分年份比美國略高。日本一直高于韓國，規(guī)模比較穩(wěn)定。中國的數(shù)據(jù)趨勢和EPO的一致，早年低于日韓，經(jīng)過持續(xù)上升從2007年開始高于日本并維持較高增長。USTPO數(shù)據(jù)是規(guī)模最大的，其中美國在2003年前低于歐盟國家，之后一致維持高位，2011年之后開始下降，到2013又低于歐盟國家。中日韓三國的趨勢和前兩個專利局的數(shù)據(jù)類似，只是中國開始高于日本的時間提前到2005年。國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利數(shù)據(jù)代表的是知識的跨國流動，以上數(shù)據(jù)體現(xiàn)了美國和歐盟在專利發(fā)明上和跨國流動上的領(lǐng)先地位，而中國則體現(xiàn)出持續(xù)的增長和近年來達到持續(xù)高于日韓的水平。

圖3 專利數(shù)據(jù)中的合作指標——國內(nèi)發(fā)明外國所有和海外發(fā)明國內(nèi)所有 數(shù)據(jù)來源：OECD專利數(shù)據(jù)庫。

圖4 國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利數(shù)據(jù) 數(shù)據(jù)來源：OECD專利數(shù)據(jù)庫。

圖5給出了三個專利局在海外發(fā)明國內(nèi)所有的專利數(shù)據(jù)?？梢钥吹剑瑲W盟和美國仍然是領(lǐng)先于其他三國。EPO數(shù)據(jù)中，美國在大部分年份位于最高水平，2009年后和歐盟比較接近。中日韓三國中日本的水平最高，中國次之，最后是韓國。PTC數(shù)據(jù)中美國在所有年份都最高，且維持了增長的趨勢，歐盟次之，中日韓三國水平和EPO數(shù)據(jù)接近。USTPO的絕大部分數(shù)據(jù)都比同期各國在EPO和PTC中的規(guī)模大，說明這些國家在美國申請的專利數(shù)據(jù)最大。美國的水平遠高于歐盟以及其他國家，可見美國在利用海外機構(gòu)研發(fā)專利上的世界領(lǐng)先地位；歐盟次之；中國在大部分年份都超過韓國，但低于日本，由于持續(xù)增長開始越來越接近日本。

上述兩組數(shù)據(jù)體現(xiàn)出歐美發(fā)達國家在專利合作上的領(lǐng)先地位，無論是在專利的跨國流動還是在利用海外機構(gòu)進行專利研發(fā)上，美國都體現(xiàn)了最高水平。此外，中國的持續(xù)增長不容忽視，考慮到中國的經(jīng)濟體量，今后超越日本可能比較容易實現(xiàn)，但離歐美發(fā)達國家還有較遠的差距。

圖5 海外發(fā)明國內(nèi)所有的專利數(shù)據(jù) 數(shù)據(jù)來源：OECD專利數(shù)據(jù)庫。

上述數(shù)據(jù)不僅反映了專利的全球活動比較活躍，也體現(xiàn)出專利價值分配上的問題，即價值創(chuàng)造和法律歸屬的不一致在幾個主要國家也一樣比較嚴重，特別是美國。在國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利數(shù)據(jù)上，中國體現(xiàn)出驚人的增長，以及近年來對日本的超越，這都反映出中國越來越多地成為專利流出國，體現(xiàn)了中國在專利這項無形資產(chǎn)上越來越多地成為價值生產(chǎn)地，但卻因沒有獲得法律權(quán)屬而無法得到應得的利益分配。海外發(fā)明國內(nèi)所有的專利這項數(shù)據(jù)顯示，這些專利是本國居民申請的，但是海外發(fā)明意味著這些專利中的價值創(chuàng)造很大一部分是屬于國外發(fā)明者的。在這項指標上則是歐美國家的持續(xù)領(lǐng)先。這就意味著這些專利的海外發(fā)明者雖是專利價值的創(chuàng)造者，但現(xiàn)實中卻往往是專利研發(fā)成本的承擔者，因為沒有法律權(quán)屬不能獲得專利帶來的持續(xù)收益。在如今的全球價值鏈活動中，盡管像中國這樣的發(fā)展中國家通過不斷轉(zhuǎn)型，從簡單加工制造不斷走向產(chǎn)業(yè)升級，不斷深入到科技研發(fā)創(chuàng)新領(lǐng)域，但由于像專利這樣的無形資產(chǎn)的價值和法律歸屬的綁定，原有的價值鏈分配體系不能體現(xiàn)實際創(chuàng)造者的參與，而導致參與創(chuàng)造價值的這些國家利益受損。如前所述，數(shù)據(jù)體現(xiàn)出歐美國家在利用海外研發(fā)上的卓越能力和持續(xù)增長，背后也就是這種價值分配錯誤格局的進一步加深和擴大。雖然中國利用海外研發(fā)的能力也在逐漸增強，但數(shù)據(jù)顯示中國更重要地作為歐美國家的海外研發(fā)機構(gòu)所在地而存在。這就意味著中國作為價值創(chuàng)造參者在稅收利益分配上的持續(xù)受損。

這里我們可以發(fā)現(xiàn)確保無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果和價值創(chuàng)造相一致的重要性。按照BEPS行動計劃中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的觀點，從專利角度來說，就是應該實現(xiàn)專利發(fā)明人也能從無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價中受益，而不是拘泥于法律形式的所有權(quán)而忽視專利發(fā)明者及其所在國家的利益。按照轉(zhuǎn)讓定價原理，在專利發(fā)明人和專利申請人屬于不同國別時，應該按照對專利的價值貢獻分配專利的收益，按一定的方法以分配比例體現(xiàn)價值創(chuàng)造者專利發(fā)明者的貢獻大小，實現(xiàn)專利發(fā)明者國家應得的收益。

總之，從OECD專利數(shù)據(jù)庫中可以看到，以專利為代表的無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造與法律歸屬不一致的現(xiàn)象廣泛存在，造成發(fā)達國家在價值鏈分配上的巨大獲利，而對于中國這樣越來越多地成為歐美國家海外研發(fā)機構(gòu)地的發(fā)展中國家來說，就意味著拿不到與其貢獻相匹配的價值而受損。為此，應該將BEPS行動計劃中無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造理論盡快落實于實踐，糾正上述的錯位。

五、來自中國專利數(shù)據(jù)庫的證據(jù)

從上述數(shù)據(jù)可以看到，中國已然是一個專利大國，在專利申請數(shù)量上持續(xù)高增長的結(jié)果就是終于從2011年開始超越了其他四個發(fā)達國家地區(qū)(見表1)。一方面，中國作為重要的新興市場成為跨國公司國際經(jīng)營活動的一大中心；另一方面，我國政府近年來不斷加大對科技發(fā)展的扶持力度也促進了中國科技活動的蓬勃發(fā)展。以稅收政策為例，研發(fā)費用可以加計扣除，擁有一定專利數(shù)量的企業(yè)經(jīng)認定為高新技術(shù)企業(yè)后還可以得到稅率優(yōu)惠等，這些舉措也使得中國被越來越多跨國公司選擇成為海外研發(fā)機構(gòu)的所在地。中國專利數(shù)據(jù)不同于OECD在專利國際合作上的統(tǒng)計，沒有按照國內(nèi)發(fā)明外國所有和海外發(fā)明國內(nèi)所有這種可以明顯區(qū)別發(fā)明和申請上不一致的專門指標，而是統(tǒng)計了全部的外國向中國申請的專利以及中國向國外及港澳臺地區(qū)申請的專利數(shù)量。這些指標的問題在于，外國向中國申請的專利無法區(qū)分專利發(fā)明是否在國內(nèi)。這樣就存在兩種情況：一種是這項專利發(fā)明由跨國公司在中國的研發(fā)機構(gòu)或人員完成，最終申請用跨國公司的總部等外國機構(gòu)的名義來完成，另一種情況就是這項專利的發(fā)明和中國無關(guān)，為了在中國的運用得到合法保護而來中國申請。所以該數(shù)據(jù)中符合第一種情況的才是我們要針對的違背價值創(chuàng)造理論的情況。圖6顯示了2007年到2016年間外國在中國申請受理的專利數(shù)，同時顯示了粗略模擬的國內(nèi)發(fā)明外國所有專利數(shù)區(qū)間。這里參考了圖3國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利在專利總數(shù)中的占比水平大約在10%～19%的區(qū)間(3)圖3顯示的三家專利機構(gòu)的國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利申請數(shù)占專利總數(shù)的比例區(qū)間分別是： EPO(16%～19%)、PTC(14%～17%)、USPTO(10%～16%)。，即2007年的9 200到約17 500件，至2016年的13 300到25 300件。這樣不斷上漲的趨勢也說明了在中國專利相關(guān)的無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造和法律歸屬不一致問題的嚴重性和擴大趨勢。

根據(jù)中國知識產(chǎn)權(quán)局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，這些外國向中國申請的專利國別中，除了一向在專利市場上具有較強競爭力的發(fā)達國家之外，排名靠前的還包括了一些國際避稅地。國際避稅地作為專利的申請國別更顯示了問題所在。因為國際避稅地往往是不太可能進行專利生產(chǎn)需要的研發(fā)創(chuàng)新等活動的，更可能的情況就是跨國集團為了使專利的收益權(quán)留在國際避稅地而特別安排其作為申請方將專利的法律權(quán)屬歸集到了這些低稅甚至無稅的地方，使得專利生產(chǎn)國和其他利潤的實現(xiàn)國家都損失了利益。表2列示了外國專利在中國的申請受理情況，數(shù)量排名按2016年數(shù)據(jù)順序顯示了前22名以及其他一些知名避稅地的排名。以2016年數(shù)據(jù)為例，開曼群島的專利申請數(shù)量為3 792件，排在第7位，超過了英國等很多發(fā)達國家的水平。而其他的一些著名避稅地如維爾京群島、盧森堡排名也很靠前，位于第21和22位，還有愛爾蘭、列支敦士登、巴巴多斯和百慕大等避稅地也都有較大的申請數(shù)量。這與Palazzi(2011)[8]的發(fā)現(xiàn)具有相似性，通過對世界國際專利局(WIPO)數(shù)據(jù)中主要國家在2005—2007年間的專利申請數(shù)量中發(fā)明者不是該國居民的數(shù)量和比例的對照，發(fā)現(xiàn)那些有極高外國發(fā)明比例的國家和地區(qū)往往是一些基本不可能有研發(fā)活動的避稅地，以此來說明跨國公司全球知識產(chǎn)權(quán)布局背后的避稅動機。

圖6 外國在中國的專利申請受理數(shù) 數(shù)據(jù)來源：中國知識產(chǎn)權(quán)局歷年專利統(tǒng)計年報。

表2外國專利在中國的申請受理情況(1985—2016年)

續(xù)前表

排序國家和地區(qū)總累計1985—20102011201220132014201520167開曼群島8 7431 3686918056991 7643 4163 7928荷蘭51 88635 7713 4733 0352 8883 3243 3953 5519英國35 25622 5472 2752 2732 4552 6743 0323 11310瑞典27 82317 2051 9631 9882 1192 3372 2112 46111意大利26 12516 2041 8152 0201 9921 9782 1162 43012加拿大15 1489 0321 1911 3521 2371 1831 1531 15713芬蘭16 91410 8031 0761 2551 2221 3331 2251 14814新加坡6 5062 9596456516806968751 10315奧地利8 7454 2066977599511 0621 0701 05416丹麥11 4206 5019378841 0611 0251 0121 05117澳大利亞12 9878 48086795787691988892718以色列7 0943 56463468666976477791919比利時8 2394 70266969369873274580520西班牙6 3683 75052554853349751554121維爾京群島4 0312 32828638644327031839522盧森堡2 181915215187227324313348其他著名避稅地25愛爾蘭2 2161 16617621321324420424230列支敦士登1 8961 23515513510511215417632巴巴多斯1 0854151069915217813512535百慕大群島1 20756612112915513410283

數(shù)據(jù)來源：中國國家知識產(chǎn)權(quán)局歷年專利統(tǒng)計年報。

六、總結(jié)

通過分析專利數(shù)據(jù)我們發(fā)現(xiàn)，以專利為代表的無形資產(chǎn)的法律權(quán)屬與經(jīng)濟權(quán)屬不一致的現(xiàn)象在世界主要國家普遍存在，而歐美發(fā)達國家在研發(fā)國際化和利用全球的研發(fā)能力上表現(xiàn)十分突出，這也是他們能夠在國際競爭中維持高競爭力的重要手段。其跨國公司專利的全球布局也往往存在著避稅動機。而中國雖然也在快速走向研發(fā)國際化的道路，但隨著產(chǎn)業(yè)鏈的升級，還是處于研發(fā)能力被利用而不能獲得相應價值分配的格局中。中國在三大專利局的國內(nèi)發(fā)明外國所有的專利數(shù)量不斷增長，份額不斷增大就是證據(jù)。國際避稅地作為專利申請國的現(xiàn)象也進一步證明了跨國公司在專利布局上的稅收籌劃安排。

跨國經(jīng)濟活動迅猛發(fā)展的今天，以專利為代表的無形資產(chǎn)法律權(quán)屬與經(jīng)濟權(quán)屬的不一致問題帶來了越來越多的負面影響。無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造和法律歸屬的不一致下，跨國公司的大量利潤可以匯集到低稅率的國家和地區(qū)去實現(xiàn)并積累。特別是科技、醫(yī)藥等價值主要依賴于專利等知識產(chǎn)權(quán)的跨國公司，其實際低稅率的實現(xiàn)就是主要依賴于這些無形資產(chǎn)的創(chuàng)造和布局的籌劃安排來實現(xiàn)的。這些跨國公司極低的實際稅負，帶來一系列嚴重后果。首先，居民國和東道國的雙重不征稅是對相應國家稅基的嚴重侵蝕。由于專利等無形資產(chǎn)價值的評估困難，上述安排下的稅收流失程度也往往更難估算。其次，為了吸引投資各國而競相降低稅率、提供稅收優(yōu)惠政策等的有害稅收競爭也會造成貿(mào)易和投資的扭曲，同時加深對其他國家稅基的侵蝕。最后，在當前國際經(jīng)濟環(huán)境下，稅收領(lǐng)域的國際沖突事件頻發(fā)，國際稅收領(lǐng)域的秩序被破壞，各國在稅收上的合作和協(xié)調(diào)困難重重。比如最著名的就有近年歐盟對蘋果的裁定，要求其向愛爾蘭政府補繳130億歐元稅款的巨額處罰事件。

跨國企業(yè)大多來自于發(fā)達國家，這些跨國企業(yè)活躍在世界各地，通過分工和全球配置資源達到利益最大化。隨著發(fā)展中國家市場的不斷開拓，科技和經(jīng)濟實力日益增長，跨國企業(yè)對這些新興市場在全球資源的配置開始有了更多的考慮，開始出現(xiàn)上文所述的例如在中國建立研發(fā)中心或者其他形式利用中國研發(fā)實力的布局。以專利為例，為了更好地開發(fā)新興市場，跨國企業(yè)通常需要在當?shù)剡M行市場調(diào)研，開發(fā)出符合當?shù)匦枨蟮漠a(chǎn)品，跨國企業(yè)雇用當?shù)氐娜瞬胚M行發(fā)明創(chuàng)造，開發(fā)完成后跨國公司進行專利權(quán)利的申請時卻往往不會在開發(fā)專利的國家或地區(qū)，而是考慮全球布局放到低稅率地區(qū)甚至國際避稅地?？鐕驹诶眯屡d市場的人力物力進行價值創(chuàng)造的同時，再巧妙地利用專利法律權(quán)屬的全球布局將最終利潤很少部分分配到新興市場地區(qū)，大部分地留在低稅率國家或地區(qū)甚至國際避稅地以實現(xiàn)其全球稅負的降低。而這正是原有國際稅收規(guī)則下難以處理的，也是當前BEPS計劃中力圖重點解決的問題。

正是在此背景下，BEPS開創(chuàng)性地提出了無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造理論，希望無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相一致，強調(diào)通過分析無形資產(chǎn)的形成和創(chuàng)造價值過程中成員公司是如何執(zhí)行功能、投入資產(chǎn)和承擔風險來確定各方的實質(zhì)貢獻，并按照貢獻性質(zhì)和大小分配利潤。BEPS《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價報告》中將開發(fā)、提升、維護、保護和利用并列為創(chuàng)造無形資產(chǎn)價值的五大環(huán)節(jié)，讓其中有貢獻的都應該得到相應的利益分配。按照這樣的原則分配無形資產(chǎn)的收益將會給中國這樣的價值創(chuàng)造地國家?guī)矶愂绽嫔系男拚?，并對研發(fā)活動產(chǎn)生更大的激勵。由于無形資產(chǎn)的價值確定仍然是難點，實踐中如何實現(xiàn)按貢獻分配仍然缺乏可操作的規(guī)則。但從指導原則上可以看到，無形資產(chǎn)涉及的利益分配仍然有賴于各國之間的合作和協(xié)調(diào)，有賴于透明度的加強。任何國家的單邊行動都不利于該國際稅收問題的解決。在各國政府廣泛關(guān)注無形資產(chǎn)收入低稅的事實下，美國最新的《減稅與就業(yè)法案》規(guī)定從2017年12月31日起對全球無形資產(chǎn)低稅收入征稅。這項新的全球無形資產(chǎn)低稅收入(GILTI)的征稅規(guī)定就是針對科技公司的知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)所得的征稅，正是因為美國政府認為這部分收入稅率過低，所以不論這些全球無形資產(chǎn)低稅收入是否已經(jīng)實際分配，美國政府都要求受控外國公司(CFC)的美國股東要把這些全球無形資產(chǎn)低稅收入(GILTI)包含在納稅年度的總收入中。美國的單邊行動將不利于無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造和法律歸屬不一致問題的解決。BEPS倡導的國際合作和協(xié)調(diào)才是可行之道。