淺析作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)中的應(yīng)用

章新林

摘 要 近年來，管理會計工具逐漸在生產(chǎn)制造企業(yè)得到推廣和應(yīng)用，作業(yè)成本法作為具體的一項管理會計工具，在成本管理領(lǐng)域越來越得到大家的一致認(rèn)可。本文主要研究在客戶差異化需求較高、行業(yè)競爭激烈的農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)中，如何面對產(chǎn)品的需求彈性較大、價格敏感度高的農(nóng)機產(chǎn)品，分析傳統(tǒng)的成本核算方法如何扭曲真實的成本，造成產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，進而不利于經(jīng)營決策，提出解決對策，提出應(yīng)用作業(yè)成本法的管理方法，強化成本控制，增強經(jīng)營管理能力。

關(guān)鍵詞 作業(yè)成本法 農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè) 應(yīng)用

作業(yè)成本法是管理會計的重要內(nèi)容之一，一般適用于作業(yè)步驟類型較多、工藝環(huán)節(jié)多且較復(fù)雜，在同一生產(chǎn)線上生產(chǎn)多種產(chǎn)品，企業(yè)的規(guī)模較大且要求對產(chǎn)品數(shù)據(jù)很高等。它有效地解決了傳統(tǒng)成本法下間接成本分配不準(zhǔn)確的問題。近幾年來，大中型企業(yè)都將作業(yè)成本法應(yīng)用到企業(yè)的成本控制中，而財政部發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引第304號——作業(yè)成本法》也為企業(yè)開展全面預(yù)算管理提供了必要的環(huán)境。農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)具有作業(yè)類型較多、作業(yè)鏈較長、產(chǎn)品品種多、規(guī)模較大等特點，因此分析農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的作業(yè)成本法的應(yīng)用，推進作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，提高作業(yè)、流程、作業(yè)鏈管理的能力具有非常重要的現(xiàn)實意義。

一、當(dāng)前農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)運用傳統(tǒng)成本法核算存在的缺陷以及在成本管控中存在的問題

我國農(nóng)業(yè)裝備制造行業(yè)目前正處于產(chǎn)能過剩、市場競爭激烈的時期，因此企業(yè)要想得到更長遠(yuǎn)的發(fā)展，必須加快轉(zhuǎn)型升級的步伐。而傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的成本管理模式、成本核算方法已經(jīng)不能滿足新形勢下企業(yè)發(fā)展的需要，傳統(tǒng)成本的核算方法嚴(yán)重扭曲了成本的真實性，制造費用分?jǐn)倗?yán)重不合理，不利于企業(yè)經(jīng)營決策。長期以來，農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)對成本的管控停留在產(chǎn)品的材料成本上，要求技術(shù)、工藝、采購等部門在降低原材料成本上投入大量的人力和物力，成本管理觀念比較落后，成本數(shù)據(jù)采集缺乏系統(tǒng)性，很難從全價值鏈上分析產(chǎn)品成本。但在新形勢下，生產(chǎn)先進、高端的農(nóng)業(yè)裝備，技術(shù)、人力資源等的軟投入成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出原材料等的硬件投入成本，因此單純地從如何節(jié)約、降低成本上進行成本管理，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益的增長，很難達(dá)到理想的效果。所以，必須從成本管控方式上著手，摸索使產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)，建立符合企業(yè)自身情況的成本管控體系。

二、作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)中的適應(yīng)性

首先，農(nóng)業(yè)裝備制造業(yè)的特殊性決定了可以實施作業(yè)成本法。主要表現(xiàn)在：與農(nóng)作物的季節(jié)性聯(lián)系比較緊密，導(dǎo)致客戶對產(chǎn)品的需求不一樣，根據(jù)不同地區(qū)、不同農(nóng)藝等特點，對產(chǎn)品的需求個性差異化特別明顯。產(chǎn)品的多樣化，適合企業(yè)實施作業(yè)成本法。

其次，農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的間接生產(chǎn)制造費用大，需要準(zhǔn)確地在各產(chǎn)品之間進行分?jǐn)偅瑳Q定了可以實施作業(yè)成本法。農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程，一條生產(chǎn)線上有多種產(chǎn)品共線生產(chǎn)，同一個作業(yè)成本池中有多種半成品零部件共存。例如，涂裝車間的噴涂作業(yè)，多種零件半成品在同一條生產(chǎn)線上作業(yè)，需要共同分?jǐn)偼垦b車間的相關(guān)費用，為了準(zhǔn)確區(qū)分，應(yīng)運用作業(yè)成本法，同時這樣處理有利于控制和分?jǐn)傞g接費用，對于成本控制非常重要。

再次，現(xiàn)代農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的信息化基礎(chǔ)資源為實施作業(yè)成本法提供了很好的支持。運用作業(yè)成本法，需要一個很好的數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分配系統(tǒng)來支持，如果使用手工方式處理這些數(shù)據(jù)是非常困難的，也容易出錯，對于規(guī)模大的企業(yè)，在短時間內(nèi)也是無法完成的。大部分企業(yè)都實施了會計電算化，再加上ERP系統(tǒng)實施，與財務(wù)系統(tǒng)無縫對接，為實施作業(yè)成本法提供了有力的保障。

三、作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)中的具體應(yīng)用舉例

某公司是一家農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)，主要生產(chǎn)X收獲機、Y收獲機、Z收獲機這3種農(nóng)機產(chǎn)品，都在總裝車間的同一條總裝生產(chǎn)線生產(chǎn)。該車間主要從事原材料接收、總成組裝、質(zhì)量檢驗3項工作。經(jīng)過分析，其對應(yīng)的成本動因分別為人工工時、機器工時和檢驗次數(shù)。公司2018年的相關(guān)成本數(shù)據(jù)資料如表1所示。

根據(jù)作業(yè)成本法的兩步制核算程序，首先依據(jù)“作業(yè)消耗資源”的原理，將資源成本根據(jù)資源動因分配到作業(yè)成本庫。該車間的作業(yè)人員的熟練程度、等級和工資均無差別，因此，可以根據(jù)人工工時的百分比作為資源成本動因來分配資源耗費，如表2所示。

根據(jù)表2計算可以確定，3項作業(yè)的作業(yè)成本分別為800萬元、2800萬元、400萬元。

其次，根據(jù)“產(chǎn)出消耗作業(yè)”的原理，將作業(yè)成本通過作業(yè)動因分配到具體的產(chǎn)品成本對象中。

第一步，統(tǒng)計各個作業(yè)動因的作業(yè)量，如表3所示。

第二步，基于作業(yè)成本動因確定各作業(yè)成本庫的成本分配率并分配成本，根據(jù)表1和表3的數(shù)據(jù)，計算出3項作業(yè)的分配率為25元/小時、1.12萬元/小時、0.125萬元/次，從而可以計算出3種收獲機的作業(yè)成本分配額，結(jié)果如表4所示。

第三步，匯總各產(chǎn)品計算出的作業(yè)成本分配額，就可以得出應(yīng)分配到3種收獲機的制造費用分別為1900.25萬元、1327.25萬元和772.50萬元，如表5所示。

第四步，計算各收獲機的產(chǎn)品成本，如表（表6）所示。

以上是通過對農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)總裝車間的多產(chǎn)品成本計算運用作業(yè)成本法計算的一個范例。該方法也可以用來核算其他車間的半成品自制件的成本，只要該半成品自制件工藝復(fù)雜，能夠準(zhǔn)確區(qū)分資源成本動因和統(tǒng)計出作業(yè)動因的作業(yè)量，就可以準(zhǔn)確分?jǐn)傇撥囬g的制造費用。

四、在農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的建議

（一）運用作業(yè)成本法應(yīng)建立在“作業(yè)觀念”的基礎(chǔ)上

企業(yè)應(yīng)成立由銷售、技術(shù)、工藝、生產(chǎn)、信息、財務(wù)等部門的相關(guān)人員構(gòu)成的跨部門的項目設(shè)計和實施小組，負(fù)責(zé)作業(yè)成本法核算系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計與組織實施工作。企業(yè)應(yīng)能夠清晰地識別作業(yè)、作業(yè)鏈、資源動因和成本動因，建立相應(yīng)的成本中心，為資源費用以及作業(yè)成本的追溯或分配提供合理的依據(jù)，從而真實地反映產(chǎn)品的成本。

（二）運用作業(yè)成本法的企業(yè)應(yīng)配備相應(yīng)的軟硬件資源

應(yīng)該擁有先進的計算機及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，配備完善的ERP信息化系統(tǒng)、專業(yè)的技術(shù)人才，準(zhǔn)確提供各項資源、作業(yè)、成本動因等作業(yè)基礎(chǔ)管理方面的信息。這就要求配備高素質(zhì)的成本管理人員，平時應(yīng)加大對成本管理人員的培訓(xùn)力度，重點強調(diào)財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的理念，學(xué)習(xí)一些新技術(shù)、新觀念和新的業(yè)績衡量方法。成本會計人員要經(jīng)常深入車間現(xiàn)場，參與實踐，發(fā)現(xiàn)影響成本核算準(zhǔn)確性的一些問題，增強他們的成本管控意識。

（三）運用作業(yè)成本法的企業(yè)應(yīng)在統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下全員參與

企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)層需要參與支持作業(yè)成本法的實施，缺乏管理層的承諾和參與，會使任何有意義的活動大打折扣，達(dá)不到預(yù)期的效果。企業(yè)應(yīng)當(dāng)使公司的流程標(biāo)準(zhǔn)化、制度化，重視作業(yè)數(shù)量基礎(chǔ)定額數(shù)據(jù)，改變從領(lǐng)導(dǎo)到管理人員到車間數(shù)據(jù)統(tǒng)計人員的固有思維，提高對作業(yè)定額重要性的認(rèn)識，從而對作業(yè)的數(shù)量進行統(tǒng)計與分析，獲得可實現(xiàn)的定額數(shù)據(jù)，定期不定期地組織專題會，解決運用過程中出現(xiàn)的問題以及需要協(xié)調(diào)解決的資源。只有這樣，才能使作業(yè)成本法真正發(fā)揮作用，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供更準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

（作者單位為中聯(lián)重機股份有限公司）

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