新準則下權益性投資核算方法轉換的賬務處理探析

李俊

摘 要：對以公允價值計量的金融資產（權益性投資） 與按權益法或成本法核算的長期股權投資的核算方法轉換的賬務處理所發(fā)生的變化進行分析研究，并通過具體案例和會計實務操作，探析在新準則下企業(yè)權益性投資核算方法轉換的賬務處理。

關鍵詞：權益性投資;核算方法轉換;賬務處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.30.058

金融工具的準則幾經修訂，2018年初修訂后施行的金融工具新準則重新劃分了金融資產的分類，相關的賬務處理發(fā)生了變動。因追加投資或出售股權等原因，以公允價值計量的金融資產（權益性投資） 與按權益法或成本法核算的長期股權投資之間會進行互相的轉換，相關核算方法轉換的賬務處理也發(fā)生了變動。為方便會計人員的實踐工作，本文總結了新準則下企業(yè)權益性投資核算方法轉換的四種情況的賬務處理。

1 公允價值計量的權益性投資轉換為按權益法核算的長期股權投資的賬務處理

投資方因追加投資等原因導致持股比例上升，使得投資方原來對被投資方的影響由無法達到重大影響轉變?yōu)槟軌蜻_到重大影響的，即持股比例由20%以下轉變?yōu)?0%-50%，按新準則的規(guī)定，投資方應將原分類為按公允價值計量的非交易性權益工具投資（即其他權益工具投資）轉換為長期股權投資的權益法進行核算。賬務處理如下：

投資方在轉換日，轉換后長期股權投資的初始投資成本等于原股權投資的公允價值加上新增投資的公允價值。若轉換后“長期股權投資”的初始投資成本大于應享有被投資方在追加投資日所有者權益公允價值的份額（按照追加投資后全新的持股比例計算），則不用調整長期股權投資的賬面價值;反之，則其差額應當調整長期股權投資的賬面價值，差額計入當期營業(yè)外收入。原投資屬于分類為其他權益工具投資的，原來計入“其他綜合收益”的累計公允價值變動的轉入應改按權益法核算計入當期的留存收益，不得計入當期損益。

例1，甲公司原持有10%的P公司股權，甲公司對P公司的股份無法達到控制、重大影響，將其分類為其他權益工具投資進行核算。2019年8月5日，甲公司從另一非關聯(lián)方處購入P公司15%的股權，款項600萬元已用銀行存款支付。8月5日，P公司的所有者權益公允價值的總額為3 500萬元?，F甲公司原持有投資的公允價值為315萬元，賬面價值300萬元（即投資成本280萬元、公允價值變動20萬元）。甲公司追加投資后，能夠達到對P公司實施重大影響。該投資應轉換為按權益法核算的長期股權投資進行處理。

轉換日，甲公司對P公司25%股權投資的初始投資成本為915萬元（315+600），這初始投資成本915萬元大于應享有P公司在追加投資日8月5日所有者權益公允價值的份額875萬元（3 500×25%），因此，甲公司不需調整長期股權投資的賬面價值。假設不考慮相關稅費的影響，2019年8月5日，甲公司的賬務處理為： （表中金額單位用萬元）。

2 公允價值計量的權益性投資轉換為按成本法核算的長期股權投資的賬務處理

投資方因追加投資等原因導致持股比例上升，使得投資方對被投資方的影響由無法達到控制、重大影響的轉變?yōu)槟軌蚩刂频?，即持股比例?0%以下轉變?yōu)?0%以上，按新準則的規(guī)定，投資方應將原分類為公允價值計量的非交易性權益工具投資（即其他權益工具投資）轉換為長期股權投資的成本法核算。賬務處理如下：

轉換日，改按成本法核算的長期股權投資的初始投資成本按公允價值計量。原來確認記入“其他綜合收益”的累計公允價值變動，應當在改按成本法核算時轉入當期留存收益，不得計入當期損益。

例2，丁公司原持有F公司15%的股權，丁公司對F公司的影響無法達到控制和重大影響，將其分類為其他權益工具投資進行核算和管理。假定2019年7月20日，丁公司從另一非關聯(lián)方處又購入F公司40%的股權，款項820萬元已用銀行存款支付。7月20日，丁公司原持有其他權益工具投資（F公司）的公允價值為308萬元，賬面價值為305萬元（即投資成本320萬元、公允價值變動貸方余額15萬元）。丁公司追加該股權后，能夠對F公司實施控制，故對該項權益性投資轉換為按成本法核算的長期股權投資。

在轉換日，丁公司占F公司55%股權的初始投資成本為1 128萬元（308+820）。假設不考慮相關稅費的影響，2019年7月20日，丁公司的賬務處理為（表中金額單位用萬元）。

3 按權益法核算的長期股權投資轉換為公允價值計量的權益性投資的賬務處理

投資方因部分處置等原因導致持股比例下降，使得投資方對被投資方的影響由能夠實施重大影響轉變?yōu)闊o法實施重大影響的，即持股比例由20%-50%轉變?yōu)?0%以下，按照新準則的規(guī)定，投資方的剩余股權應改按金融工具準則進行會計處理，按以公允價值計量的權益性投資進行核算。

部分股份處置時，“長期股權投資”賬戶按部分處置的比例進行沖銷，處置前按權益法核算的長期股權投資發(fā)生的相關其他綜合收益和其他所有者權益變動等需全部轉出，轉入當期損益。

部分股權處置后，剩余股權改按公允價值計量的權益性投資核算，剩余股權的公允價值與剩余股權原按權益法核算的長期股權投資的賬面價值之間的差額記入“其他綜合收益”（剩余股權轉換為其他權益工具投資核算的）或“公允價值變動損益”（剩余股權轉換為交易性金融資產核算的）賬戶。

例3，乙公司對M公司的投資能夠達到重大影響，其擁有M公司25%的股份，采用權益法對該長期股權投資核算。2019年8月5日，乙公司將持有的M公司股份的60%對外出售，取得價款443萬元（已扣除稅費），股權劃轉手續(xù)于當日完成。至此乙公司只持有M公司10%的股權，轉換為其他權益工具投資進行核算。股權出售日，剩余股權（10%的M公司股份）的公允價值為293萬元。出售前，乙公司按權益法核算的長期股權投資的賬面余額為729萬元（其中：成本為710萬元，損益調整為16萬元，除凈損益、利潤分配外的其他所有者權益變動分享為3萬元），該長期股權投資已計提減值準備10萬元。假定不考慮其他因素，股權出售日，乙公司的賬務處理如下：（表中金額單位用萬元）。

4 按成本法核算的長期股權投資轉換為公允價值計量的權益性投資的賬務處理

投資方因部分處置等原因導致持股比例下降，使得投資方對被投資方的影響由能夠控制轉變?yōu)闊o法達到控制和重大影響的，即持股比例由50%以上轉變?yōu)?0%以下，按照新準則的規(guī)定，投資方的剩余股權應改按金融工具準則進行會計處理，按以公允價值計量的權益性投資進行核算。剩余股權的公允價值與剩余股權按成本法核算的長期股權投資的賬面價值之間的差額記入“其他綜合收益”（剩余股權轉換為其他權益工具投資核算的）或“公允價值變動損益”（剩余股權轉換為交易性金融資產核算的）賬戶。

例4，丙公司持有H公司60%股權并能控制H公司，投資成本為400萬元，采用長期股權投資的成本法核算。2019年7月15日，丙公司出售H公司股權的90%給非關聯(lián)方，從購買方獲得價款451萬元（已扣除稅費），此時剩余6%的H公司股權的公允價值為55萬元，丙公司將其劃分為交易性金融資產核算。假定不考慮其他因素，丙公司出售股權日的賬務處理如下（表中金額單位用萬元）。

需要注意的是，若丙公司將剩余股權轉換為其他權益工具投資的金融資產進行核算，則剩余股權的公允價值與剩余股權的賬面價值之間的差額，應記入“其他綜合收益”賬戶的貸方。

參考文獻

[1]財政部.企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資（財會〔2014〕14號）[Z].

[2]財政部.企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（財會[2017]7號）[Z].