施工企業(yè)虧損建造合同核算方法分析

樊忠

摘要：在施工中，由于內(nèi)外部影響因素眾多，經(jīng)營(yíng)情況變數(shù)較大，發(fā)生預(yù)計(jì)虧損的項(xiàng)目情況比較常見(jiàn)。本文對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生虧損的建筑合同的核算及賬務(wù)處理進(jìn)行了細(xì)致的梳理，希望對(duì)涉及這塊的施工企業(yè)能夠起到借鑒作用。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè);虧損建造合同;核算方法

虧損建造合同是指承建方正在建設(shè)中的財(cái)產(chǎn)，按照屬性來(lái)分類(lèi)，它可以看成是儲(chǔ)存一個(gè)物品，當(dāng)作價(jià)格變化的一種儲(chǔ)備。而在實(shí)際的計(jì)算過(guò)程中，要結(jié)合整體的項(xiàng)目施工情況進(jìn)行綜合性的分析。對(duì)于時(shí)間比較長(zhǎng)的項(xiàng)目，要仔細(xì)進(jìn)行逐年分析，根據(jù)每年的年終統(tǒng)計(jì)再進(jìn)行整體計(jì)算。

一、此類(lèi)型合同的算法描述

建筑商尚未建筑完成的資產(chǎn)性質(zhì)上可歸屬于承包商的存貨，在期末應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的減值測(cè)試。如果整體的建設(shè)成本超出了實(shí)際的合同收入，應(yīng)該做好庫(kù)存降價(jià)損失的準(zhǔn)備，并對(duì)當(dāng)前的費(fèi)用做出評(píng)價(jià)。當(dāng)完成建設(shè)后，要將損失的費(fèi)用和合同額對(duì)出相應(yīng)的沖減。最后得到的結(jié)果才是整個(gè)項(xiàng)目在相應(yīng)周期結(jié)束后，得到的實(shí)際結(jié)果。項(xiàng)目在實(shí)際運(yùn)行中通常以年為單位進(jìn)行預(yù)算以及核算，以減少計(jì)算失誤。因此，每一年的分解要根據(jù)實(shí)際的銷(xiāo)售額收入情況和實(shí)際的成本支出情況，從而進(jìn)行毛利的計(jì)算。在這種情況下，不同會(huì)計(jì)時(shí)期的總預(yù)算會(huì)發(fā)生變化，虧損額度也會(huì)受到影響而產(chǎn)生變動(dòng)。

二、虧損額變化的核算方法

A企業(yè)在某地承接了一座跨江橋梁建設(shè)項(xiàng)目。項(xiàng)目的合同金額20，000萬(wàn)元，國(guó)家重點(diǎn)扶持項(xiàng)目，項(xiàng)目的合同期限為20*5年1月1日至20*8年12月29日，為了更好的保障項(xiàng)目的整體進(jìn)度，A企業(yè)在做了充分的調(diào)查研究后，做出項(xiàng)目整體造價(jià)的估算。項(xiàng)目的總體收入是20，000萬(wàn)元，預(yù)估的總成本是19，000萬(wàn)元，預(yù)估的毛利有1，000萬(wàn)元。本案例中不考慮營(yíng)業(yè)稅、增值稅及附加稅情況，所得稅稅率25%。

（一）A企業(yè)每年實(shí)際產(chǎn)生的成本做出的會(huì)計(jì)處理

1. A公司在20*5年開(kāi)工，正常經(jīng)營(yíng)：

A公司在20*5年施工中實(shí)際發(fā)生成本1，900萬(wàn)元，未發(fā)生虧損情況，A企業(yè)年末的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

20*5年的完工進(jìn)度=1，900÷19，000× 100%=10%

20*5年應(yīng)確認(rèn)的收入=合同金額× 10%=20，000×10%=2，000（萬(wàn)元）

20*5年應(yīng)確認(rèn)的成本=預(yù)計(jì)總成本×10%=19，000×10%=1，900（萬(wàn)元）

20*5年應(yīng)確認(rèn)的毛利=收入-成本=2，000-1，900=100（萬(wàn)元）

相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（萬(wàn)元）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1，900

工程施工-合同毛利100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2，000

2. A公司在20*6年預(yù)計(jì)發(fā)生虧損：

20*6年因?yàn)槭┕さ攸c(diǎn)較偏遠(yuǎn)，材料采購(gòu)不方便，同時(shí)材料價(jià)格上漲，導(dǎo)致前期的預(yù)估成本和實(shí)際發(fā)生的成本有偏差，A公司在20*6年施工中實(shí)際發(fā)生成本6，500萬(wàn)元，到了年底，整個(gè)項(xiàng)目還沒(méi)有完工。預(yù)計(jì)到項(xiàng)目完工時(shí)還需要發(fā)生成本12，600萬(wàn)元，A企業(yè)年末的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

20*6年的完工進(jìn)度=（1，900+6，500）÷ （1，900+6，500+12，600）×100%=40%

20*6年應(yīng)確認(rèn)的收入=20，000×40%-2，000=6，000（萬(wàn)元）

20*6年應(yīng)確認(rèn)的成本=21，000×40%-1，900=6，500（萬(wàn)元）

20*6年應(yīng)確認(rèn)的毛利=6，000-6，500= -500（萬(wàn)元）

相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（萬(wàn)元）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6，500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6，000

工程施工-合同毛利500

同時(shí)20*6年應(yīng)確認(rèn)的減值損失=（預(yù)計(jì)合同總成本-預(yù)計(jì)合同總收入）*（1-完工進(jìn)度百分比）-以前預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備余額=（1，900+6，500+12，600-20，000）×（1-40%）-0 =600（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失600

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600

同時(shí)由于建筑合同形成的資產(chǎn)減值，稅法上不予認(rèn)可，應(yīng)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為600*25%=150萬(wàn)元。

借：遞延所得稅資產(chǎn)150

貸：所得稅費(fèi)用150

3. A公司在20*7年預(yù)計(jì)虧損進(jìn)一步加大：

A公司在20*7年施工中實(shí)際發(fā)生成本4，800萬(wàn)元，到了年底，整個(gè)項(xiàng)目還沒(méi)有完工。預(yù)計(jì)到項(xiàng)目完工時(shí)還需要發(fā)生成本8，800萬(wàn)元，A企業(yè)年末的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

20*7年的完工進(jìn)度=（1，900+6，500+4，800）÷（1，900+6，500+4，800+8，800）×100% =60%

20*7年應(yīng)確認(rèn)的收入=20，000×60%-2，000-6，000=4，000（萬(wàn)元）

20*7年應(yīng)確認(rèn)的成本=4，800（萬(wàn)元）

20*7年應(yīng)確認(rèn)的毛利=4，000-4，800= -800（萬(wàn)元）

相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（萬(wàn)元）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4，800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4，000

工程施工-合同毛利800

在20*7年年底，整個(gè)項(xiàng)目應(yīng)計(jì)提的減值損失為：

（1，900+6，500+4，800+8，800-20，000） ×（1-60%）=800（萬(wàn)元），以前預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備余額600萬(wàn)元，20*7年應(yīng)已計(jì)提的減值損失=800-600=200（萬(wàn)元）

借：資產(chǎn)減值損失200

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200

應(yīng)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為200*25%=50萬(wàn)元。

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：所得稅費(fèi)用50

以上是在預(yù)計(jì)虧損額不斷加大的情況下的賬務(wù)處理，實(shí)際施工中存在初期發(fā)生虧損，后期虧損逐漸縮小或者扭虧為盈、預(yù)計(jì)虧損金額保持不變、預(yù)計(jì)虧損金額有時(shí)增大，有時(shí)縮小等情況，下面在以上案例的基礎(chǔ)上對(duì)后期虧損逐漸縮小到扭虧為盈的情況進(jìn)行分析。

（二）以上案例20*5年和20*6年的情況保持不變，20*7年虧損縮小

公司在20*7年施工中實(shí)際發(fā)生成本4，925萬(wàn)元，到了年底，整個(gè)項(xiàng)目還沒(méi)有完工。預(yù)計(jì)到項(xiàng)目完工時(shí)還需要發(fā)生成本7，175萬(wàn)元，A企業(yè)年末的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

20*7年的完工進(jìn)度=（1，900+6，500+ 4，925）÷（1，900+6，500+4，925+7，175）×100%

=65%

20*7年應(yīng)確認(rèn)的收入=20，000×65%-2，000-6，000=5，000（萬(wàn)元）

20*7年應(yīng)確認(rèn)的成本=4，925（萬(wàn)元）

20*7年應(yīng)確認(rèn)的毛利=5，000-4，925 =75（萬(wàn)元）

相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（萬(wàn)元）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4，925

工程施工-合同毛利75

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5，000

在20*7年年底，整個(gè)項(xiàng)目應(yīng)計(jì)提的減值損失為：

（1，900+6，500+4，925+7，175-20，000）× （1-65%）=175（萬(wàn)元），以前預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備余額600萬(wàn)元，20*7年應(yīng)已計(jì)提的減值損失=175-600=-425（萬(wàn)元）

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備425

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本425

應(yīng)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為-425*25%=-106.25萬(wàn)元。

借：所得稅費(fèi)用106.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)106.25

這個(gè)按期在分析的時(shí)候是按照整體的收入沒(méi)有發(fā)生變化。只是因?yàn)閷?shí)際銷(xiāo)售額的成本在不同的時(shí)間發(fā)生了一定程度的變動(dòng)，而發(fā)生的改變的整體計(jì)算方法。事實(shí)上，各個(gè)項(xiàng)目的開(kāi)展，必然存在各種各樣的情況，比這個(gè)例子要復(fù)雜的多。但我們可以根據(jù)每一年的銷(xiāo)售情況、成本投入情況、項(xiàng)目周期、降額準(zhǔn)備等方式進(jìn)行計(jì)算，只要一個(gè)個(gè)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行細(xì)致的分析，都能很好的通過(guò)這種方式進(jìn)行計(jì)算，并得到結(jié)果。

三、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)文中的例子，可以判斷在實(shí)際項(xiàng)目過(guò)程中，總銷(xiāo)售不變的情況下該怎么計(jì)算虧損合同額。而實(shí)際的各種項(xiàng)目中一旦合同額發(fā)生變化，整體復(fù)雜度也隨著提升。不但合同額，施工周期發(fā)生變化一樣有著很大的影響。但每一個(gè)變化都需要細(xì)致的進(jìn)行研究分析，從而總結(jié)出變化經(jīng)驗(yàn)，最后才能得到準(zhǔn)確的結(jié)果。

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