論個(gè)人所得稅法的完善

岳雅頔

摘要：新修訂的《個(gè)人所得稅法》在堅(jiān)持公平性的導(dǎo)向下，對(duì)計(jì)征方式、扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率結(jié)構(gòu)等方面作出了重大調(diào)整，具有一定的進(jìn)步性，但仍存在不足之處。對(duì)《個(gè)人所得稅法》中仍需要完善的內(nèi)容進(jìn)行修改時(shí)，應(yīng)考慮我國(guó)發(fā)展的實(shí)際情況，明確現(xiàn)階段個(gè)人所得稅制度的功能定位，保持修改趨勢(shì)的一致，實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收治理能力的科學(xué)化和現(xiàn)代化。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;稅收公平;完善建議

2018年8月31日，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議上表決通過(guò)了《關(guān)于修改〈個(gè)人所得稅法〉的決定》，標(biāo)志著我國(guó)第七次個(gè)人所得稅修法工作的正式完成。我國(guó)個(gè)人所得稅制度的改革與發(fā)展不應(yīng)是簡(jiǎn)單的“照搬西方”和“拿來(lái)主義”，必須深深扎根于我國(guó)國(guó)情，與我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)和文化的發(fā)展密切相關(guān)。本次《個(gè)人所得稅法》的修訂，對(duì)稅收居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、征收模式、工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)大稅率級(jí)距等內(nèi)容做出了實(shí)質(zhì)性改變，同時(shí)增設(shè)專項(xiàng)附加扣除、引入獨(dú)立交易原則和一般反避稅條款、要求相關(guān)部門協(xié)助提供納稅信息、發(fā)揮納稅人識(shí)別號(hào)的作用等，不僅進(jìn)一步落實(shí)了稅收公平與稅收法定，減輕了中低收入階層納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)了量能課稅，而且順應(yīng)了現(xiàn)代化治理背景下個(gè)人所得稅制度改革的需要。盡管如此，修訂后的《個(gè)人所得稅法》在價(jià)值取向、利益平衡、立法技術(shù)等方面仍存在一定不足，需要進(jìn)一步討論與完善。

個(gè)人所得稅制度的功能定位

個(gè)人所得稅的功能應(yīng)定位于籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配并重?；I集財(cái)政收入功能是調(diào)節(jié)收入功能的必要條件，是保障個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)，沒(méi)有籌集財(cái)政收入功能就沒(méi)有調(diào)節(jié)收入分配功能，調(diào)節(jié)收入分配功能的實(shí)現(xiàn)寓于籌集財(cái)政收入功能之中，一方面采取直接手段，量能課稅，對(duì)納稅人收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，另一方面采取間接手段，通過(guò)財(cái)政支出的方式，利用財(cái)政取得調(diào)節(jié)居民之間的收入差距。同時(shí)，調(diào)節(jié)收入分配功能可以促進(jìn)籌集財(cái)政收入功能，促進(jìn)發(fā)展經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)穩(wěn)定。

《個(gè)人所得稅法》中存在之問(wèn)題

（一）個(gè)人所得稅占稅收總額比重不高

雖然我國(guó)近年來(lái)個(gè)人所得稅收入不斷增加，但在我國(guó)還有很大的提升空間。根據(jù)國(guó)際通用衡量國(guó)家或地區(qū)居民收入差距指標(biāo)基尼系數(shù)可知，我國(guó)居民收入差距較大，個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配的功能效果不顯著。如何通過(guò)合理設(shè)計(jì)不斷完善所得稅制度，在稅收公平與量能課稅指引下，既實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅收入在稅收總收入中所占比重不斷增加，保障國(guó)家財(cái)富的穩(wěn)定持續(xù)增長(zhǎng)，又充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，切實(shí)減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，使中低收入階層從個(gè)人所得稅制度改革中獲利，是個(gè)人所得稅制度發(fā)展完善過(guò)程中需要正視的問(wèn)題。

（二）分類綜合所得制度之不足

綜合所得和分類所得劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確。將特許權(quán)使用費(fèi)所得給予與工資薪金所得、勞動(dòng)報(bào)酬所得、稿酬所得同等地位，納入綜合所得值得商榷。特許權(quán)使用費(fèi)是指因使用專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)或類似專有權(quán)利等的付費(fèi)。相關(guān)被使用權(quán)利的產(chǎn)生途徑可分為兩類：一是開(kāi)發(fā)者付出勞動(dòng)研發(fā)形成;二是通過(guò)權(quán)利人的轉(zhuǎn)讓繼受取得。對(duì)前者而言，雖然權(quán)利基于勞動(dòng)研發(fā)而形成，但從性質(zhì)上看特許權(quán)使用費(fèi)通過(guò)許可授權(quán)使用權(quán)利取得所得，是基于財(cái)產(chǎn)發(fā)生的，而非勞動(dòng)。因此，將特許權(quán)使用費(fèi)所得作為“勞動(dòng)所得”進(jìn)行納稅有所不妥。如何科學(xué)的確定綜合所得與分類所得對(duì)應(yīng)的征稅項(xiàng)目需進(jìn)一步探討。

（三）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之不足

我國(guó)現(xiàn)行采用的費(fèi)用扣除方式為定額扣除法，以固定金額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活變化的適應(yīng)性較差，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有與物價(jià)指數(shù)相掛鉤，導(dǎo)致對(duì)通貨膨脹而引發(fā)的物價(jià)上漲等現(xiàn)象的應(yīng)對(duì)性較差，靜態(tài)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)難以實(shí)現(xiàn)在動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中減輕納稅人生活負(fù)擔(dān)的要求。

同時(shí)，法律規(guī)定僅在綜合所得項(xiàng)目下進(jìn)行費(fèi)用扣除，那么無(wú)綜合所得的納稅人如何進(jìn)行必要的基本費(fèi)用扣除，維護(hù)其基本的生活保障，是今后個(gè)人所得稅發(fā)展完善過(guò)程中不可忽視的問(wèn)題。

（四）稅率之不足

修改后的《個(gè)人所得稅法》采取七級(jí)超額累進(jìn)稅率，級(jí)次設(shè)定偏多，其中綜合所得最高邊際稅率仍為45%，與世界各國(guó)相比都處于較高水平，也將我國(guó)名義上的整體稅率大大提高。在實(shí)踐中，高收入階層人群往往通過(guò)分解所得、隱瞞所得的手段，從而適用較低檔的稅率，導(dǎo)致真正適用邊際稅率的人數(shù)較少，致使邊際稅率對(duì)高收入人群無(wú)法發(fā)揮作用，使邊際稅率形同虛設(shè)。

同時(shí)，不同類型所得之間存在稅負(fù)差異。新《個(gè)人所得稅法》規(guī)定“非勞動(dòng)所得”所適用的稅率明顯低于“勞動(dòng)所得”。對(duì)“勞動(dòng)所得”與“非勞動(dòng)所得”適用差距較大的不同稅率，不僅會(huì)增加“勞動(dòng)所得”納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，影響稅收公平的實(shí)現(xiàn)，而且容易動(dòng)搖納稅人樹(shù)立的以辛勤勞動(dòng)獲取所得的理念，甚至誘發(fā)過(guò)度投機(jī)行為，導(dǎo)致社會(huì)創(chuàng)造力不足，影響經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)健康發(fā)展。

（四）專項(xiàng)附加扣除規(guī)定之不足

首先，專項(xiàng)扣除項(xiàng)目范圍偏窄。具體分為以下兩種情況：第一，目前規(guī)定的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目實(shí)際適用人群范圍較小。第二，目前規(guī)定的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目覆蓋范圍不夠全面。

其次，專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)過(guò)于簡(jiǎn)單化導(dǎo)致執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不確定。例如子女教育支出中的教育支出范圍不明晰，子女就讀的是公立學(xué)校還是私立學(xué)校是否有所限制，子女在義務(wù)教育階段參加輔導(dǎo)班的費(fèi)用能否扣除等問(wèn)題都未作規(guī)定。

再次，專項(xiàng)附加扣除金額有待提高。以子女教育為例，目前我國(guó)教育費(fèi)用支出較高，隨著我國(guó)人口老齡化程度的不斷深化和全面實(shí)施的二孩政策，老人與小孩成為中國(guó)家庭的重要支出來(lái)源，家庭對(duì)此負(fù)擔(dān)較重，專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)仍有提升空間。

《個(gè)人所得稅法》進(jìn)一步完善建議

本次個(gè)人所得稅法的內(nèi)容修改體現(xiàn)了公平性的導(dǎo)向，不僅表現(xiàn)在計(jì)征模式的轉(zhuǎn)變、稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整、費(fèi)用扣除的提高等方面，而且在稅收要素、征稅程序等方面貫徹落實(shí)了作為稅收公平之基礎(chǔ)的稅收法定。因此，應(yīng)當(dāng)在本次改革建構(gòu)起的方向下，保持修改趨勢(shì)的一致，以稅收公平為主線，對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行再完善。

稅率完善之完善建議

第一，擴(kuò)大稅率級(jí)距，適當(dāng)減少稅率檔次。完善稅率級(jí)距標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大中低檔稅率層級(jí)的收入級(jí)距，減輕具有多種收入來(lái)源的綜合所得納稅人的繳稅負(fù)擔(dān)。通過(guò)對(duì)不同層次的收入階層適用不同稅率，調(diào)整各個(gè)收入階層的稅后收入結(jié)構(gòu)，將提高低稅率適用的級(jí)距上限和降低高稅率適用的級(jí)距下限相結(jié)合，對(duì)中低收入納稅人降低稅制的累進(jìn)程度，減少其稅收負(fù)擔(dān)，保障基本生活權(quán)利。

第二，降低最高邊際稅率?？梢詫⒆罡哌呺H稅率減少至35%，降低我國(guó)的整體稅率，消除納稅人對(duì)稅負(fù)過(guò)重的錯(cuò)誤理解，增強(qiáng)我國(guó)在人力資源方面的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，吸引并保留優(yōu)秀人才，同時(shí)根據(jù)拉弗曲線所蘊(yùn)含的原理，降低稅率不僅有利于減輕納稅主體的負(fù)擔(dān)，增加納稅人對(duì)稅法的遵從度，也有利于征稅主體擴(kuò)大征收面以實(shí)現(xiàn)稅收收入的增加，實(shí)現(xiàn)征納主體雙方的共贏。

（二）費(fèi)用扣除之完善建議

首先，進(jìn)一步提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。目前看來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)還有可提高空間。其次，引進(jìn)費(fèi)用扣除指數(shù)化機(jī)制。稅收指數(shù)化是指為自動(dòng)消除通貨膨脹對(duì)實(shí)際應(yīng)納稅額的影響，對(duì)稅制中隨物價(jià)變化而應(yīng)有所改變的項(xiàng)目進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，是一種彈性機(jī)制。費(fèi)用扣除指數(shù)化機(jī)制可以實(shí)現(xiàn)不斷增加的生活成本與扣除額同步調(diào)整，保證扣除標(biāo)準(zhǔn)及時(shí)調(diào)整，避免頻繁的法律修訂，強(qiáng)化個(gè)人所得稅的穩(wěn)定性。同時(shí)，可以保證個(gè)人所得稅制度具有靈活性，以經(jīng)濟(jì)條件的變化，減輕經(jīng)濟(jì)條件的變動(dòng)對(duì)個(gè)人所得稅制度的影響，增進(jìn)個(gè)人所得稅制度的適應(yīng)性。

（三）納稅單位之完善建議

本次個(gè)人所得稅法的修改，初步確立了分類綜合的征收模式，建議在以個(gè)人為申報(bào)單位的基礎(chǔ)上，增設(shè)夫妻聯(lián)合申報(bào)、家庭聯(lián)合申報(bào)的申報(bào)方式，供納稅人根據(jù)自身實(shí)際情況選擇適用，漸進(jìn)地由以個(gè)人為納稅單位向以家庭為納稅單位轉(zhuǎn)變。以家庭為納稅單位通過(guò)結(jié)合家庭其他成員的人數(shù)、年齡、健康狀況、就業(yè)情況、需要贍養(yǎng)和撫養(yǎng)的人數(shù)、總體收人等具體情況，綜合考慮納稅人的家庭負(fù)擔(dān)，更準(zhǔn)確反映個(gè)人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。

專項(xiàng)附加扣除制度之完善

進(jìn)一步明確附加扣除的范圍和界定條件。對(duì)支出費(fèi)用的可扣除部分、扣除時(shí)需要的憑據(jù)等內(nèi)容以立法的形式明確規(guī)定，增加專項(xiàng)附加扣除的操作性。

完善個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的配套征管制度。首先，利用互聯(lián)網(wǎng)+等高科技技術(shù)，開(kāi)發(fā)科學(xué)高效的征管軟件和納稅申報(bào)等軟件，盡量簡(jiǎn)化納稅程序，減少納稅人的繳稅負(fù)擔(dān)。其次，完善納稅人識(shí)別號(hào)制度，通過(guò)現(xiàn)代技術(shù)手段，加強(qiáng)部門聯(lián)動(dòng)性，實(shí)現(xiàn)各部門間的信息共享，準(zhǔn)確掌握納稅人個(gè)人的收入、消費(fèi)、投資行為以及子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金等專項(xiàng)附加扣除信息。