新政府會計制度下高校會計報表表外披露框架研究

張莉

摘要：高等學(xué)校作為事業(yè)單位的主體之一，自2019年1月1日起實施新政府會計制度。新政府會計制度完善了會計核算體系，為政府及其他利益相關(guān)者所需有效信息提供了保證。但任何制度都需在實踐中不斷完善，現(xiàn)行新政府會計制度也不例外，剛性會計制度可能無法完全滿足多樣性高校加工高質(zhì)量信息的需求，本文認為通過完善表外披露可以提升高校會計信息質(zhì)量。

Abstract： As one of the main bodies of institutions， colleges and universities have implemented the new government accounting system since January 1， 2019. The new government accounting system has improved the accounting system and provided guarantees for effective information required by the government and other stakeholders. However， any system needs to be continuously improved in practice. The current new government accounting system is no exception. The rigid accounting system may not fully meet the needs of processing high-quality information in diverse universities. This paper believes that improving the quality of accounting information can be improved by improving off-balance sheet disclosure.

關(guān)鍵詞：新政府會計制度;高校會計制度;會計報表表外披露

Key words： new government accounting system;university accounting system;accounting statements off-balance sheet disclosure

中圖分類號：F231.5;F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標(biāo)識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1006-4311（2019）24-0058-02

0? 引言

我國高等教育會計制度的變遷伴隨著預(yù)算管理體制及高等教育體制改革而進行。2015年11月，國務(wù)院印發(fā)《統(tǒng)籌推進一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)總體方案》，“雙一流建設(shè)”正式啟動。標(biāo)志著我國高等教育從教育大國向教育強國轉(zhuǎn)變。教育資源將引入競爭模式，進入多渠道配置，政府撥款將不是主要來源。同年，財政部為順應(yīng)政府效益財政，透明財政改革，于2015年10月頒布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》;2017年10月頒布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求行政事業(yè)單位于2019年1月1日執(zhí)行。高等學(xué)校作為事業(yè)單位主體之一，拉開了實施新一輪高等教育會計制度的序幕。

1? 新政府會計體系下高校會計制度的創(chuàng)新與缺失

1.1 現(xiàn)行高校會計制度創(chuàng)新綜述

1.1.1 健全“雙功能”“雙基礎(chǔ)”平行核算體系

現(xiàn)行高校會計核算體系最大的亮點之一是實行平行會計核算模式?！半p功能”是指高校會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，實現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計適當(dāng)分離并相互銜接。

預(yù)算會計收付實現(xiàn)制，通過預(yù)算收入，預(yù)算支出，預(yù)算結(jié)余三個要素反應(yīng)和監(jiān)督預(yù)算收支流量信息，完美延續(xù)原有的高校核算功能。

財務(wù)會計引用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三要素反映高校財務(wù)狀況，運作效果等存量信息;收入，費用兩要素，反映考核高校運作過程及效果。

①資產(chǎn)要素全面反映高校擁有和可控制的資源，新設(shè)的資產(chǎn)會計科目滿足高校交易和事項的需求;允許對長期資產(chǎn)以折舊或攤銷的形式分配計入當(dāng)期的運行成本;允許長期資產(chǎn)期末進行減值測試;全面反映應(yīng)收債權(quán)等信息，為收入、費用要素的確認打好基礎(chǔ)。

②負債要素全面反映高校應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時及符合條件“潛在”義務(wù)現(xiàn)行高校會計核算體系應(yīng)新政府會計制度將“基建會計”并入高?！按筚~”，同時完善負債科目，為評價高校短長期償債能力，財務(wù)風(fēng)險的高低有了信息保證。

1.1.2 完善了高校會計信息“雙報告”體系

現(xiàn)行高校會計制度要求高校編制決算報告和財務(wù)報告，并詳細設(shè)計了編制框架。決算報告的編制以預(yù)算會計核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，主要目的是向政府及其他決算報告使用者反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況;財務(wù)會計報告以權(quán)責(zé)發(fā)生下的財務(wù)會計核算資料為準(zhǔn)，既能向政府和其他投資人反映公共受托責(zé)任及合約履行責(zé)任，又能滿足現(xiàn)有或潛在的利益相關(guān)者決策的需要。

1.1.3 實施高校會計報告審計和公開機制

高校會計報告按規(guī)定接受審計，審計后的會計報告與相應(yīng)的審計報告按規(guī)定社會公開，結(jié)束了高校會計報表只向政府回報的歷史。保證了會計信息質(zhì)量，滿足目前高校籌資渠道多元化，利益相關(guān)者多元化的現(xiàn)狀。

1.1.4 構(gòu)筑高校會計報告分析應(yīng)用體系

以高校會計報告反映的信息為基礎(chǔ)，設(shè)置系列指標(biāo)體系，采用現(xiàn)代技術(shù)系統(tǒng)分析高校財務(wù)狀況，運行成本，現(xiàn)金流量信息的有效性，以識別財務(wù)風(fēng)險，防范財務(wù)風(fēng)險。

1.2 現(xiàn)行高校會計制度存在的缺失

1.2.1 現(xiàn)行會計制度沒有明確教育成本的計算模式

受條件的限制現(xiàn)行高校會計制度沒有明確高校教育成本的計算方法，歸集對象，成本涵蓋期間等信息，雖然新政府會計制度已實施半年，但高效運行成本無法計算，運行效果的考核無相應(yīng)的資料支持。

1.2.2 剛性的政府會計核算體系與我國高校財務(wù)現(xiàn)狀存在差異

1995年以來，我國高校以985、211、普通一本，二本等形式排列，985、211是高校中的經(jīng)濟特區(qū)，無論是師資設(shè)施配備，辦學(xué)經(jīng)費，還是生源質(zhì)量，其他高校是望塵莫及的。也就是說高校辦學(xué)基礎(chǔ)不同，背景不一，即使按統(tǒng)一口徑提供信息，也無法達到科學(xué)的可比性。

1.2.3 新政府會計規(guī)范系列中有些細節(jié)有待于進一步完善

從會計核算方面看，無形資產(chǎn)允許攤銷，實操中無形資產(chǎn)的劃分，攤銷年限的定位都比較困難。現(xiàn)在高校投資業(yè)務(wù)較多，但高校什么情況下可以投資，哪些資金可以投資，可以進行哪些投資，沒有詳細說明。從信息披露方面看，現(xiàn)行高校會計報表實施審計公開機制，但誰來審，在哪里公開并沒有詳細說明。

綜合上述，目前高校實施新政府會計制度的過程中，短期內(nèi)完全靠會計報表反映的信息很難滿足高質(zhì)量，透明，可比性的要求。本文認為，通過設(shè)計表外披露框架，完善表外披露內(nèi)容，可以解決以上矛盾。

2? 設(shè)置表外披露框架，完善高校會計信息

2.1 表外披露及其特點

表外披露指會計報表的提供者不能或不便在法定會計報表內(nèi)反映的，但卻能幫助報表使用者全面、正確理解會計報表內(nèi)容、會計主體的財務(wù)狀況、運行效果和未來發(fā)展的重要信息，它是會計報表的補充和說明。相對于會計報表它具有從屬性、解釋性、靈活性 ，內(nèi)容多樣性等特點。

2.2 高校會計報表表外披露框架設(shè)計

目前我國有2500多所公立高校，辦學(xué)層次，規(guī)模，所處的地域千差萬別，但它們卻具有一個共性——錢是怎么來的，又是怎樣花的;本文以高校資金來源渠道，資金占用方向為縱向經(jīng)線，根據(jù)不能在表內(nèi)反映但對報表使用者至關(guān)重要的內(nèi)容為橫向緯線，設(shè)計高校會計報表表外披露框架，同時聲明，財務(wù)報表表外披露的所有內(nèi)容經(jīng)過審計環(huán)節(jié)。

2.2.1 資金來源渠道內(nèi)容及其占有比例

①將本年度辦學(xué)經(jīng)費按來源渠道及其各自占有比例匯總列報，并與以往年度比較（如表1）。這樣能直觀了解一高校本年度辦學(xué)經(jīng)費的大框，從各自的占有比例及走勢，看出經(jīng)費來源的構(gòu)成及變化，透視辦學(xué)特色，經(jīng)費依賴項目，標(biāo)志高校自我發(fā)展能力及潛力，各高校的經(jīng)費來源以相對數(shù)比較，避開辦學(xué)基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致信息不可比。

②根據(jù)經(jīng)費項目的復(fù)雜程度單獨解釋說明。比如學(xué)雜費的構(gòu)成內(nèi)容，各部分占有比例，本年應(yīng)收總額，實收總額，并與以往年度比較，如科研合同收入，可以按國家級、省級（部級）、市級、企業(yè)支持、個人支持列示。根據(jù)經(jīng)費來源，分項目解析，可直觀向會計報告使用者說明高校拓展資金來源渠道的能力。

2.2.2 資金占用方向及其構(gòu)成比例

資金占用方向解決的是“錢花到哪里去”的問題，披露學(xué)校占有的資源使用方向和使用效果，間接地解決了教育成本計算難題。

根據(jù)不同的支付口徑，可以將資源占用分為功能支出和對象指出。功能支出是指高校辦學(xué)經(jīng)費在不同工作部門的分配;對象支出是指高校辦學(xué)經(jīng)費在不同人群和工作范圍的分配結(jié)構(gòu)。

①資金占用功能方向的支出（基本建設(shè)單獨列示）。從教學(xué)、科研、學(xué)生服務(wù)（對學(xué)生科研支持）、其他幾個維度列示，披露每個部門年度內(nèi)占用的資金總額，結(jié)構(gòu)比例，分配標(biāo)準(zhǔn)。只要分配標(biāo)準(zhǔn)制定的合理科學(xué)，資金的使用效率也會得到保障。正常的支出比例是，教學(xué)第一，科研第二，學(xué)生服務(wù)第三。

②資金占用對象指出。從行政人員，教學(xué)人員，學(xué)生服務(wù)（主要指獎助學(xué)金）、其他等維度列示，披露支出標(biāo)準(zhǔn)，總金額及其占用比例。正常的支出比例是教學(xué)人員第一，學(xué)生服務(wù)第二，行政支出第三。

不管從功能支出，還是從對象指出看資金的占用方向，都應(yīng)將教學(xué)，科研，學(xué)生服務(wù)作為重點，這是高校自我發(fā)展的原動力。

2.2.3 基本建設(shè)資金來源與支出

①基本建設(shè)資金來源。本部分重點披露負債形成的資金流入，通過負債渠道借入資金的總規(guī)模，負債種類及原因，本年度應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時及潛在義務(wù)。本部分可以附有管理者陳述，表示對債務(wù)的重視程度，對財務(wù)風(fēng)險的防范措施。

②基本建設(shè)投資支出。基建支出屬于高效的資本性支出，重點披露基本建設(shè)投資總額中負債資金占有的比例，負債資金占有的基建支出比例越高，高校承擔(dān)的現(xiàn)有或潛在的財務(wù)風(fēng)險越高。

總之，以高校資金來源渠道，資金占用方向為經(jīng)線設(shè)計表外披露框架，披露資金來源及其結(jié)構(gòu)，可以直觀看出高?，F(xiàn)有及潛在的籌措資金的能力;披露資金占用方向及其結(jié)構(gòu)，可以透視高校資金布局是否合理，資金運作的效果，彌補教育成本信息資料的缺失。

3? 小結(jié)

高校會計核算體系伴隨財政制度和高等教育制度的改革而變遷，本文通過總結(jié)高?，F(xiàn)行會計制度的創(chuàng)新與不足，提出通過設(shè)置表外披露框架完善表內(nèi)無法提供會計信息，以滿足高校利益相關(guān)者對財務(wù)信息的需求，但整個框架的內(nèi)容及布局還需進一步推敲和研究。

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