減稅降費(fèi)背景下完善我國增值稅制度的三大著力點(diǎn)*

◆馮秀娟 ◆賈宜正

內(nèi)容提要：降低增值稅稅負(fù)是我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要環(huán)節(jié)，在全面推進(jìn)增值稅減稅的進(jìn)程中，除了降率擴(kuò)抵、稅額減免等措施之外，完善增值稅制度設(shè)計(jì)能夠更有效地發(fā)揮減稅效應(yīng)。我國增值稅制度目前還存在一些問題，如稅率復(fù)雜、抵扣鏈條不完整、服務(wù)和無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易制度建設(shè)滯后等。文章提出了進(jìn)一步完善我國增值稅制度的三大著力點(diǎn)：簡并稅率、完善抵扣鏈條、加強(qiáng)服務(wù)和無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易制度建設(shè)。

減稅降費(fèi)是深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，增值稅改革在結(jié)構(gòu)性減稅中發(fā)揮著重要的作用。2019年增值稅改革力度空前，1月1日起擴(kuò)大小規(guī)模納稅人增值稅減免稅的范圍，降低小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)；4月1日起，通過降低稅率、擴(kuò)大抵扣范圍、實(shí)行加計(jì)抵減、增量留抵退稅等改革措施降低增值稅一般納稅人的增值稅稅負(fù)，使增值稅的減稅普惠到全體增值稅納稅人，減稅降負(fù)規(guī)模近2萬億元。①新浪財(cái)經(jīng)，http://finance.sina.com.cn/roll/2019-04-01/doc-ihtxyzsm2140570.shtml。

在大規(guī)模降低企業(yè)增值稅稅負(fù)的背景下，必須看到我國增值稅制度運(yùn)行中仍存在著稅率復(fù)雜、抵扣鏈條不完整、與服務(wù)無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易相關(guān)的制度建設(shè)滯后等問題，影響了征稅效率，導(dǎo)致了重復(fù)征稅與非故意不征稅并存，削弱了增值稅的中性優(yōu)勢。進(jìn)一步完善我國增值稅制度，需要從簡并稅率、完善抵扣鏈條、完善服務(wù)和無形資產(chǎn)貿(mào)易相關(guān)的增值稅制度等三大著力點(diǎn)著手。

一、當(dāng)前我國增值稅制度建設(shè)中亟需解決的問題

增值稅是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中實(shí)現(xiàn)的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種商品稅。在稅收實(shí)踐中，通常采用“扣稅法”進(jìn)行稅款計(jì)算，以各環(huán)節(jié)銷售商品或勞務(wù)取得的收入乘以稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，減去準(zhǔn)予扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算出各環(huán)節(jié)應(yīng)納的增值稅額。增值稅僅對各環(huán)節(jié)增值額征稅，能夠減輕重復(fù)征稅，使稅收收入不受征稅環(huán)節(jié)變化的影響，能夠保證財(cái)政收入穩(wěn)定，是能夠較好地實(shí)現(xiàn)稅收中性優(yōu)勢。

2012年6月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）頒布了《OECD國際增值稅/商品稅指南》（以下簡稱“指南”），指南中提出，中性增值稅制度應(yīng)具備如下特點(diǎn)：增值稅應(yīng)當(dāng)稅基廣泛，覆蓋全部商品和勞務(wù)；稅率盡可能統(tǒng)一，不扭曲生產(chǎn)者的選擇；稅負(fù)由最終消費(fèi)者承擔(dān)，中間環(huán)節(jié)生產(chǎn)者按環(huán)節(jié)繳納稅款；在國際貿(mào)易中應(yīng)遵循消費(fèi)地原則征收增值稅。①馮秀娟：《中國增值稅制度深化改革研究》，北京：中國稅務(wù)出版社，2015年版。目前，我國增值稅的征收范圍已涵蓋了全部商品和勞務(wù)，稅基廣泛；稅率由“營改增”初期的5檔稅率（17%，13%，11%，6%，0），降低且合并為4檔（13%，9%，6%，0），與現(xiàn)代增值稅制度的要求相比，還需要通過深化改革進(jìn)行完善，主要有如下四點(diǎn)：

（一）增值稅稅率復(fù)雜，增加了稅收征納成本

2019年增值稅降率擴(kuò)抵改革后，一般納稅人適用的稅率為4個(gè)檔級，復(fù)雜的稅率會帶來較高的征納成本。隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，社會分工不斷深化，納稅人在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時(shí)，經(jīng)營范圍可能會涉及適用不同稅率的商品和勞務(wù)，當(dāng)發(fā)生混合銷售和兼營行為時(shí)較難確定適用稅率。增值稅一般納稅人的納稅申報(bào)表也較為復(fù)雜，包含1張主表5張附表，需要納稅人耗費(fèi)較多的時(shí)間和精力來完成申報(bào)工作，納稅遵從成本高。另外，在多重稅率下，納稅人會有較強(qiáng)的逃稅動機(jī)，減少適用高稅率項(xiàng)目的銷售額，增加低稅率項(xiàng)目的銷售額，征管部門為需要取得大量的信息來審核納稅人納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性，加大了征收管理的難度，征收成本顯著增加。②馮秀娟：《中國增值稅制度深化改革研究》，北京：中國稅務(wù)出版社，2015年版。

（二）簡易計(jì)稅比重高，削減了增值稅的“中性”優(yōu)勢

在我國增值稅制度中，“扣稅法”與簡易計(jì)稅方法并存。“扣稅法”能夠?qū)崿F(xiàn)對每一環(huán)節(jié)增值額征稅，能夠較好地體現(xiàn)增值稅“中性”優(yōu)勢；簡易計(jì)稅方法，適用于小規(guī)模納稅人和一般納稅人的部分應(yīng)稅項(xiàng)目，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，用銷售額乘以征收率，不扣除以前環(huán)節(jié)已納稅額，無法避免重復(fù)征稅的問題。目前我國簡易計(jì)稅的比重高，有以下兩個(gè)方面：

一是小規(guī)模納稅人比重高?！盃I改增”之前的一般納稅人與小規(guī)模納稅人各自占比，無法查到公開的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于“營改增”的相關(guān)統(tǒng)計(jì)，截至2015年底，全國“營改增”試點(diǎn)納稅人共計(jì)592萬戶，其中一般納稅人113萬戶，小規(guī)模納稅人479萬戶，③國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2039452/content.html。2018年小規(guī)模納稅人占比約為81%。小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為年累計(jì)銷售額不超過500萬元后，允許原一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，雖然沒有公開統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，但該政策會使小規(guī)模納稅人的比重進(jìn)一步提高。

二是一般納稅人涉及大量的簡易計(jì)稅項(xiàng)目。具體包括建筑服務(wù)中的清包工、甲供工程等項(xiàng)目，出售2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，勞務(wù)派遣服務(wù)，轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，人力資源外包服務(wù)等共計(jì)33項(xiàng)。這些簡易計(jì)稅項(xiàng)目，適用的征收率有3%、5%、1.5%、3%減按2%等多種計(jì)稅方法，稅制比較復(fù)雜，削弱了增值稅“中性”優(yōu)勢。

（三）賦予增值稅過多宏觀調(diào)控功能，影響了稅基的寬廣性

按照最優(yōu)商品稅理論，商品稅應(yīng)更多體現(xiàn)效率原則，對所有商品和勞務(wù)普遍征收商品稅，從事相同經(jīng)營活動的納稅人面臨相同的稅收，稅制盡量簡單明確，易于遵守和執(zhí)行。④馮秀娟：《中國增值稅制度深化改革研究》，北京：中國稅務(wù)出版社，2015年版。

我國目前增值稅制度中，免稅項(xiàng)目種類繁多，據(jù)統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)行增值稅制度共有免稅項(xiàng)目120個(gè)，⑤王建平：《確定增值稅稅基的基本思路：寬廣、完整與準(zhǔn)確》，《稅務(wù)研究》，2018年第8期。大致分為：改善民生類免稅項(xiàng)目，如對蔬菜免征流通環(huán)節(jié)增值稅；國家產(chǎn)業(yè)政策鼓勵(lì)發(fā)展類免稅項(xiàng)目，如對教育、醫(yī)療服務(wù)，提供技術(shù)咨詢服務(wù)等免征增值稅；對特殊就業(yè)群體的免稅項(xiàng)目，如對員工制家政服務(wù)員提供家政服務(wù)取得的收入等免征增值稅；鼓勵(lì)區(qū)域發(fā)展類免稅項(xiàng)目，如對新疆國際大巴扎項(xiàng)目取得收入等免征增值稅。

從免稅項(xiàng)目的類別不難看出，增值稅被賦予了促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、解決特殊群體就業(yè)等過多的宏觀調(diào)控功能，卻削弱了增值稅有效籌集財(cái)政收入的獨(dú)特優(yōu)勢，導(dǎo)致行業(yè)間、地區(qū)間稅負(fù)不公平，影響納稅人生產(chǎn)經(jīng)營決策。

（四）與無形資產(chǎn)和服務(wù)跨境貿(mào)易相關(guān)的增值稅制度不健全，導(dǎo)致重復(fù)征稅與非故意不征稅并存

“營改增”將無形資產(chǎn)和服務(wù)納入了增值稅的征收范圍，關(guān)于無形資產(chǎn)和服務(wù)跨境貿(mào)易的增值稅征收管理，僅在《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）文中，對跨境提供的服務(wù)和無形資產(chǎn)適用增值稅零稅率和免稅做出規(guī)定。由于無形資產(chǎn)和服務(wù)具有貿(mào)易標(biāo)的無形性、交易隱蔽性、生產(chǎn)過程與消費(fèi)過程不可分離等特點(diǎn)，現(xiàn)行增值稅制度中關(guān)于無形資產(chǎn)和服務(wù)的相關(guān)規(guī)定較為籠統(tǒng)，按照“中性”增值稅的要求，跨境交易應(yīng)按照采用消費(fèi)地原則征稅，按交易對象分為B2C和B2B交易，交易實(shí)體分為單一位置實(shí)體（Single Location Entity，簡稱“SLE”）和多重位置實(shí)體（Multiple Location Entity，簡稱“MLE”），SLE的典型特點(diǎn)是客戶位于單一稅收管轄區(qū)，MLE典型的特點(diǎn)是客戶位于多個(gè)稅收管轄區(qū)。不同交易對象和交易實(shí)體，在確定消費(fèi)者所在地時(shí)有很大區(qū)別，我國在增值稅制度中均未做出明確的規(guī)定。

增值稅制度不健全，導(dǎo)致了重復(fù)征稅和非故意不征稅并存的局面。一方面，大量的簡易計(jì)稅存在導(dǎo)致重復(fù)征稅問題，出口退稅制度中征稅率與退稅率差異，免、退稅和免、抵、退稅方法都要求準(zhǔn)確計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)無法取得符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，出口退稅難以實(shí)現(xiàn)徹底退稅，存在著重復(fù)征稅；另一方面，增值稅制度對消費(fèi)地的判定沒有明晰，在全球資金支付中心、框架協(xié)議、不同支付流的全球選擇性協(xié)議等復(fù)雜交易背景下，應(yīng)當(dāng)按照消費(fèi)地原則征稅的無形資產(chǎn)和勞務(wù)，因缺乏征稅依據(jù)而沒有征稅，導(dǎo)致發(fā)生非故意不征稅的情況。

二、完善我國增值稅制度的三大著力點(diǎn)

（一）進(jìn)一步簡并稅率，逐步實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一稅率

從稅收原理看，增值稅作為商品稅，在稅收體系中應(yīng)當(dāng)更好發(fā)揮效率優(yōu)勢。稅制的設(shè)計(jì)盡可能簡單，不扭曲生產(chǎn)者的經(jīng)營選擇，便于納稅遵從和稅務(wù)管理。實(shí)行統(tǒng)一稅率，意味著從稅收上消除待遇差別，納稅人不因稅率差別而影響生產(chǎn)經(jīng)營決策，每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅額，就是生產(chǎn)者銷售商品、提供勞務(wù)發(fā)生的銷項(xiàng)稅額扣除購入商品、接受勞務(wù)時(shí)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，保證稅額占增值額的一定比例。

2011年全球166個(gè)開征增值稅的國家，實(shí)行單一稅率(不包括零稅率，下同)和實(shí)行多檔稅率的國家和地區(qū)各占一半，都是83個(gè)，其中實(shí)行2檔稅率的38個(gè)，3檔稅率的34個(gè)，4檔以上稅率的只有11個(gè)。①龔輝文：《2011年全球增值稅稅率特點(diǎn)》，《中國稅務(wù)報(bào)》，2012年5月24日。從地域分布看，實(shí)行統(tǒng)一稅率的國家主要集中在亞洲、非洲和大洋洲，稅率普遍較低，如日本為8%，韓國為10%，澳大利亞為10%，新加坡為7%等。我國目前增值稅稅率為3檔（不含零稅率），在完善增值稅制度過程中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步簡并稅率，逐步實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一稅率。

我國稅率標(biāo)準(zhǔn)的選擇可以參照國際經(jīng)驗(yàn)，目前公開的資料中，OECD國家的資料較為完整，關(guān)于稅率最新資料的年份為2018年，但增值稅在稅收收入比重較完整的資料為2016年，表1列示OECD國家增值稅稅率及其在稅收收入中的比重。

資料來源：https://stats.oecd.org；http://www.oecd.org/ctp/tax-policy/tax-database。

從表1看出，2018年OECD成員國增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率平均值為19.3%，①陳 琍，王婷婷：《2018年世界增值稅改革評述》，《稅務(wù)研究》，2019年第4期。實(shí)行兩檔稅率（不含零稅率）有的英國等7個(gè)國家，實(shí)行統(tǒng)一稅率的有澳大利亞等6個(gè)國家，從增值稅在稅收收入占比看，OECD國家平均占比為20.5%，非洲和拉美及加勒比地區(qū)占比也低于30%。根據(jù)我國統(tǒng)計(jì)局公布數(shù)據(jù)，2016年我國增值稅、營業(yè)稅合計(jì)收入占稅收總收入的比重約39%，因OECD國家稅收收入中包含社保收入，如果將我國2016年社保收入納入計(jì)算基數(shù)，該比重為29%，降低增值稅稅負(fù)也是我國供給側(cè)改革的重點(diǎn)，我國增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率已降至13%，低于OECD國家的平均值，但亞太經(jīng)合組織18個(gè)開征增值稅的國家和地區(qū)實(shí)行統(tǒng)一稅率的有17個(gè)，平均標(biāo)準(zhǔn)稅率為11.5%，①馮秀娟：《中國增值稅制度深化改革研究》，北京：中國稅務(wù)出版社，2015年版。我國簡并稅率可以考慮將9%稅率并入6%，形成13%和6%兩檔稅率，逐步實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一稅率。

（二）完善抵扣鏈條，擴(kuò)大“扣稅法”的適用范圍

目前我國增值稅制度中，存在的簡易征收、免稅項(xiàng)目、以及增值稅普通發(fā)票不能作為扣稅憑證等規(guī)定，都導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，在一定程度上削弱了增值稅的“中性”優(yōu)勢。完善抵扣鏈條，擴(kuò)大“扣稅法”適用范圍，應(yīng)當(dāng)從降低簡易征收比重、精簡稅收優(yōu)惠項(xiàng)目、統(tǒng)一扣稅憑證等三個(gè)方面進(jìn)行。

1.最大限度降低簡易征收的比重

首先，按照國際慣例，規(guī)定年應(yīng)稅銷售額達(dá)到起征點(diǎn)以上納稅人均采用“扣稅法”計(jì)算繳納增值稅。在開征增值稅的國家中，通常規(guī)定增值稅起征點(diǎn)，起征點(diǎn)以上的，均需注冊成為增值稅納稅人。以O(shè)ECD國家為例，34個(gè)開征增值稅的國家除智利、墨西哥、西班牙、土耳其外，其他國家都規(guī)定了增值稅的起征點(diǎn)，2018年OECD網(wǎng)站關(guān)于起征點(diǎn)的數(shù)字最新，而2016年增值稅收入的數(shù)字最新最全面，本文為了分析起征點(diǎn)與增值稅收入的關(guān)系，保持?jǐn)?shù)字口徑的一致性，統(tǒng)一以2016年增值稅收入的統(tǒng)計(jì)數(shù)字進(jìn)行分析，詳見表2：OECD國家起征點(diǎn)與增值稅收入關(guān)系表，并得出相關(guān)結(jié)論。

表2 OECD國家起征點(diǎn)與增值稅收入關(guān)系

數(shù)據(jù)來源：https://stats.oecd.org。

目前，我國增值稅起征點(diǎn)對個(gè)人和法人的規(guī)定不同，個(gè)人為月應(yīng)稅銷售額≤20,000元，每次（日）銷售額≤500元，小規(guī)模納稅人月應(yīng)稅銷售額≤10萬元，或季度銷售額≤30萬元，免征增值稅。按照國家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，我國2016年增值稅與營業(yè)稅收入合計(jì)為52,213.96億元，2016年人民幣對美元匯率為6.75，約折合7735.4億美元，為按照OECD國家的平均水平，增值稅收入是起征點(diǎn)的102.62倍計(jì)算，起征點(diǎn)約為75萬元，按照韓國和日本的標(biāo)準(zhǔn)估算，起征點(diǎn)約為36萬元。

其次，采用反向收費(fèi)機(jī)制方法，解決因難以取得上一環(huán)節(jié)發(fā)票，而導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣的情形。目前我國增值稅制度中規(guī)定的允許一般納稅人采用簡易計(jì)稅的項(xiàng)目，大部分是難以取得上一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，如建筑業(yè)的清包工、甲供工程服務(wù)，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)老項(xiàng)目等，采用反向收費(fèi)機(jī)制可以較好地解決這一問題。英國、芬蘭、奧地利等國將反向收費(fèi)機(jī)制應(yīng)用于Business-to-Business（以下簡稱“B2B”）總包和分包業(yè)務(wù)，美國學(xué)者Zee（2004）①Zee.A New Approach to Taxing Financial Intermediation Services Under a Value-Added Tax, 2004,http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2004/wp04119.pdf。提出應(yīng)用反向收費(fèi)機(jī)制應(yīng)用于金融中介服務(wù)。

反向收費(fèi)機(jī)制假定接受貨物或服務(wù)方（以下簡稱“買方”）有義務(wù)向提供貨物或服務(wù)（以下簡稱“賣方”）的人支付增值稅，買方向賣方支付不含增值稅的價(jià)格，賣方開出增值稅發(fā)票，注明“增值稅由買方計(jì)算”，買方在向下一環(huán)節(jié)提供貨物或服務(wù)時(shí)，需要計(jì)算兩筆銷項(xiàng)稅額：本環(huán)節(jié)銷售應(yīng)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額和反向收取的上一環(huán)節(jié)買方應(yīng)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，對反向收取的增值稅，可以直接申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。反向收費(fèi)法可以較好地解決建筑業(yè)分包商、金融業(yè)借款人分散等稅收征管難題。

2.精簡增值稅免稅項(xiàng)目

對于增值稅的免稅項(xiàng)目，企業(yè)既不用繳納本環(huán)節(jié)的增值稅，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。免稅政策影響稅基的寬廣性，在效率和公平上存在一定局限性，影響了增值稅中性。但各國也都從各自國情和征管條件出發(fā)制定免稅項(xiàng)目，包括對具有社會正效應(yīng)的商品和服務(wù)免稅，如教育、醫(yī)療等；對征管難度大的商品和服務(wù)免稅，以降低征管成本，如金融、保險(xiǎn)業(yè)等；還有其他免稅項(xiàng)目，如文化、公共交通、垃圾和環(huán)保材料等。

3.擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)扣除范圍，借助區(qū)塊鏈信息技術(shù)核驗(yàn)進(jìn)項(xiàng)扣除信息

中性增值稅下，增值稅款由生產(chǎn)者按照本環(huán)節(jié)的增值額繳納，稅負(fù)隨著流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)由最終消費(fèi)者承擔(dān)，在“扣稅法”下，生產(chǎn)者應(yīng)當(dāng)將以前環(huán)節(jié)承擔(dān)的增值稅款全部抵扣，才能真正實(shí)現(xiàn)不重復(fù)征稅。目前我國在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣方面，主要依據(jù)扣稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票和其他扣稅憑證（海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等）。從2019年4月1日起，對生產(chǎn)、生活服務(wù)業(yè)適用加計(jì)抵減的政策。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，當(dāng)無法取得允許抵扣的憑證時(shí)，如取得普通發(fā)票，或無法取得發(fā)票時(shí)，無法抵扣以前環(huán)節(jié)已承擔(dān)的增值稅。

隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的發(fā)展，金稅工程三期及“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計(jì)劃的深入推進(jìn)，大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用極大提升了征管效率，特別是區(qū)塊鏈技術(shù)興起，具有交易數(shù)據(jù)可追溯且不可篡改、數(shù)據(jù)真實(shí)透明等優(yōu)勢，將區(qū)塊鏈技術(shù)引入電子發(fā)票管理系統(tǒng)、涉稅交易系統(tǒng)和增值稅清算系統(tǒng)，只有真實(shí)的交易可以進(jìn)入?yún)^(qū)塊，與智能合約結(jié)合實(shí)現(xiàn)電子發(fā)票自動開具、稅款自動計(jì)算和清算，未來的抵扣范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到企業(yè)為實(shí)現(xiàn)本環(huán)節(jié)商品和服務(wù)的增值而承擔(dān)的以前環(huán)節(jié)增值稅額均可以扣除。

（三）按照消費(fèi)地原則完善關(guān)于服務(wù)及無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易的增值稅制度

2017年OECD頒布的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》中指出，提出跨境提供的服務(wù)及無形資產(chǎn)時(shí)，不論是對包含最終消費(fèi)的Business-to-Customer（以下簡稱“B2C”）交易，還是對不包含最終消費(fèi)的B2B交易，均應(yīng)堅(jiān)持消費(fèi)地征稅原則。消費(fèi)地原則應(yīng)當(dāng)確保國際稅收中性，規(guī)定盡量清晰明確，使企業(yè)和稅務(wù)管理的遵從和管理成本最小化，最大程度避免逃稅和避稅。在B2B跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易中，消費(fèi)者所在地?fù)碛姓鞫悪?quán)。消費(fèi)者所在地參照商業(yè)合同或協(xié)議來確定協(xié)議里通常包括服務(wù)或無形資產(chǎn)提供各方，以及各方的權(quán)利和義務(wù)，判斷交易的實(shí)質(zhì)以及鑒別交易提供方、消費(fèi)者。判斷依據(jù)主要包括訂單、發(fā)票、資金流等，協(xié)議也未必都是紙質(zhì)形式，郵件、線上訂單、各種形式的支付方式等，都可以作為交易的判定依據(jù)。

對于SLE情形下的B2B交易，以接受勞務(wù)方所在地為征稅地。具體分為以下幾種情況：

1.一國企業(yè)直接向另一國企業(yè)提供服務(wù)，以接受服務(wù)的企業(yè)所在國為征稅地。

2.從經(jīng)濟(jì)利益角度跨國公司通常會在一個(gè)地區(qū)集中某些采購活動，建立一個(gè)大的協(xié)議而不是多個(gè)低價(jià)值的協(xié)議，稱為全球協(xié)議。在全球協(xié)議下，采購中心向全球關(guān)聯(lián)企業(yè)提供服務(wù)，關(guān)聯(lián)企業(yè)與采購中心簽訂業(yè)務(wù)協(xié)議。如果關(guān)聯(lián)企業(yè)是這些協(xié)議下的客戶，則由各關(guān)聯(lián)企業(yè)所屬國征稅；如果采用反向收費(fèi)機(jī)制，這些企業(yè)按照所屬國的增值稅稅率繳納增值稅。

3.跨國公司為了降低成本，指定一家關(guān)聯(lián)企業(yè)為資金支付中心，按照相關(guān)協(xié)議支付取得的無形資產(chǎn)或服務(wù)的價(jià)款，服務(wù)或無形資產(chǎn)的供應(yīng)商按照協(xié)議向跨國公司及其子公司提供服務(wù)或無形資產(chǎn)，但由資金支付中心付款。在資金流與服務(wù)流不一致的情形下，由協(xié)議中的客戶按照所屬國增值稅稅率繳納增值稅。在反向收費(fèi)機(jī)制下，客戶按照國家增值稅稅制度的設(shè)計(jì)承擔(dān)納稅義務(wù)，當(dāng)客戶接受外國供應(yīng)商提供的服務(wù)或無形資產(chǎn)時(shí)，承擔(dān)計(jì)算銷項(xiàng)稅的義務(wù)，稅率遵從客戶所屬管轄區(qū)規(guī)定的稅率，并有權(quán)利按照所屬管轄權(quán)的規(guī)則抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

對于MLE情形下的B2B交易，當(dāng)客戶在多個(gè)稅收管轄區(qū)有公司，征稅權(quán)屬于使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司所在地。

這里的“使用”就是企業(yè)出于生產(chǎn)經(jīng)營需要而使用，不論是為了連續(xù)生產(chǎn)的中間使用，還是出于生產(chǎn)經(jīng)營的一般使用。稅收管轄區(qū)采取一系列方法識別使用服務(wù)和無形資產(chǎn)的客戶終端，以及該公司所處的位置。通常使用以下方法：

1.直接使用法，強(qiáng)調(diào)直接使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司所在地?fù)碛姓鞫悪?quán)。該方法適用于在商業(yè)協(xié)議中明確規(guī)定了具體使用無形資產(chǎn)和服務(wù)的公司，在提供服務(wù)或無形資產(chǎn)時(shí)，供應(yīng)商和客戶都有必要的信息來獲得恰當(dāng)?shù)亩愂沾?，商業(yè)協(xié)議可以為稅務(wù)部門提供恰當(dāng)?shù)木€索。但是該方法不適用以下情形：一是供應(yīng)商不知曉，或者簽訂商業(yè)協(xié)議時(shí)無法確定，不確定使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的客戶端；二是服務(wù)或無形資產(chǎn)被客戶位于不同稅收管轄區(qū)的多家公司使用。

2.直接交付法，強(qiáng)調(diào)服務(wù)或無形資產(chǎn)直接交付的公司所在地?fù)碛姓鞫悪?quán)。采用該方法，征稅權(quán)直接分配給服務(wù)或無形資產(chǎn)交付的公司所屬管轄區(qū)。在用“身體提供”服務(wù)，如餐飲或現(xiàn)場培訓(xùn)等服務(wù)，該方法在確定服務(wù)或無形資產(chǎn)交付地時(shí)很有效。供應(yīng)商和客戶在提供服務(wù)時(shí)就很明確知道直接交付地，在商業(yè)協(xié)議中體現(xiàn)出來，供應(yīng)商和客戶因而可以獲得恰當(dāng)?shù)亩愂沾觯?wù)提供時(shí)間及商業(yè)協(xié)議為稅務(wù)部門提供了相關(guān)信息。

3.再分配法，該方法適用于外部供應(yīng)商向MLE提供服務(wù)或無形資產(chǎn)。由MLE中的一家公司全部使用，或位于不同稅收管轄區(qū)的其他公司部分使用，根據(jù)內(nèi)部再分配協(xié)議在使用方之間進(jìn)行分?jǐn)??？鐕就ǔ榱藢?shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模效應(yīng)，集中安排范圍較廣的服務(wù)，比如管理、技術(shù)、金融、商業(yè)服務(wù)等，這些服務(wù)的成本首先由接受服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司承擔(dān)，隨后在使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的公司間進(jìn)行分配。這些公司在內(nèi)部再分配協(xié)議的基礎(chǔ)上，根據(jù)所得稅、會計(jì)記錄和其他管理資料，來確定他們各自使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的份額應(yīng)負(fù)擔(dān)的份額。

再分配方法有效解決了MLE提供服務(wù)或無形資產(chǎn)的征稅地，特別是多重使用的方案。在該方法下，供應(yīng)商依據(jù)與MLE簽訂的商業(yè)協(xié)議，由接受服務(wù)或無形資產(chǎn)客戶所在地征收增值稅，MLE與其他公司在內(nèi)部成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)上，再在公司內(nèi)部進(jìn)行增值稅稅收負(fù)擔(dān)分配。內(nèi)部成本分?jǐn)倕f(xié)議建立在已有的商業(yè)過程和信息基礎(chǔ)上，這些信息從已有會計(jì)記錄、稅收或其他管理活動中獲得，因此不會帶來額外遵從負(fù)擔(dān)。

三、結(jié)語

增值稅減稅改革是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、推動供給側(cè)改革的重要舉措。全面降低增值稅稅負(fù)，最終將有利于降低商品和服務(wù)的價(jià)格，拉動內(nèi)需，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量增長。在實(shí)施降率、擴(kuò)抵等政策的同時(shí)，需要進(jìn)一步完善增值稅制度，以便更好地發(fā)揮減稅效應(yīng)。主要從以下三個(gè)方面入手：一是簡并稅率，形成13%、6%兩檔稅率，以降低遵從成本，提高征收效率；二是通過降低簡易計(jì)稅比重，精簡免稅項(xiàng)目，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額扣除范圍等措施來完善抵扣鏈條，更好的實(shí)現(xiàn)增值稅中性；三是在跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)交易中遵循消費(fèi)地原則征稅，加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)，有效避免重復(fù)征稅和非故意不征稅。