商譽減值在個別報表和合并報表中的列示

劉秀華 張偉

【摘 要】 近年來高溢價并購浪潮不斷掀起，在高溢價的背后蘊藏著巨大的商譽減值風(fēng)險?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的減值和合并報表商譽減值的規(guī)定是兩條線并行，個別報表中商譽減值反映在長期股權(quán)投資減值中，而合并報表中商譽確是以購買日的商譽為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，因此當(dāng)前會計準(zhǔn)則并未將兩者減值綜合考慮進(jìn)來，不利于實務(wù)工作者理解和操作。文章通過案例分析，試探性地找出個別報表中商譽減值和合并報表中商譽減值二者之間的相互關(guān)系及影響，從而得出相應(yīng)的結(jié)論，以期為完善相關(guān)會計政策法規(guī)提供思路。

【關(guān)鍵詞】 非同一控制; 商譽; 減值; 合并財務(wù)報表; 長期股權(quán)投資

【中圖分類號】 F235 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0062-03

一、非同一控制的長期股權(quán)投資下商譽的理論分析

在非同一控制的長期股權(quán)投資的會計處理中，若投資企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于被投資方的賬面價值，這部分差額就是所謂的商譽，即在個別報表中長期股權(quán)投資項目的金額包含了商譽。而在合并報表中，企業(yè)通常需要將長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，由此，合并報表中長期股權(quán)投資的項目金額應(yīng)為被投資者應(yīng)享受的份額加上商譽減值后的總額進(jìn)行列示。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽至少應(yīng)在每年進(jìn)行一次減值測試，同時非同一控制下合并商譽在合并方與被合并方均不在賬面進(jìn)行反映，而在企業(yè)的合并報表中列示。合并商譽在合并報表中反映母公司所享受的超額收益能力，而不反映少數(shù)股東的商譽。一般來說，合并報表中的合并商譽一般金額不變，除非子公司發(fā)生了重大的、非暫時性的凈資產(chǎn)虧損對企業(yè)的超額收益能力產(chǎn)生影響的時候，才需要對商譽計提減值準(zhǔn)備，其減值準(zhǔn)備一旦計提，將在以后期間不能轉(zhuǎn)回。作為編制合并報表的一個核心問題，商譽的列示至關(guān)重要要。特別是出現(xiàn)商譽減值后，將直接影響個別報表中長期股權(quán)投資的賬面價值，從而在編制合并報表時，長期股權(quán)投資項目和商譽的列示金額將受到影響，兩者不再是購買日時確認(rèn)的長期股權(quán)投資和商譽原價。其中商譽的列示金額為原價減去個別商譽減值后的金額。實務(wù)中，考慮到現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的減值和商譽減值的規(guī)定是兩條線并行，商譽一旦減值，合并報表中該如何進(jìn)行列示常常給實務(wù)工作者帶來疑惑。

本文認(rèn)為合并報表中商譽的減值和個別報表中商譽的減值，會計核算并不一樣，即個別報表中，對長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備;而在合并報表中，要對商譽進(jìn)行單獨減值測試，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試。為了更好地幫助實務(wù)工作者理清兩者關(guān)系，本文以長期股權(quán)投資的減值為切入點，首先分析了個別報表中長期股權(quán)投資減值對合并報表中商譽的影響;其次將長期股權(quán)投資減值測試中商譽的減值和合并報表中商譽減值金額的孰大孰小進(jìn)行對比分析;最后通過分析結(jié)果來決定合并報表中商譽的原價減去個別報表中商譽減值后的金額是否進(jìn)一步需要進(jìn)行減值處理。通過上述試探性的分析，找出個別報表中商譽減值和合并報表中商譽減值二者之間的相互關(guān)系及影響，從而得出相應(yīng)的結(jié)論，以期為完善相關(guān)會計政策法規(guī)提供思路[ 1 ]。

二、個別報表中長期股權(quán)投資減值對合并報表商譽影響分析

（一）不同情況下長期股權(quán)投資的減值對“商譽”的填列對應(yīng)關(guān)系

根據(jù)CAS8《資產(chǎn)減值》的規(guī)定，若資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)長期股權(quán)投資可收回金額低于其賬面價值，則表明長期股權(quán)投資發(fā)生了減值，需要按照兩者差額計入資產(chǎn)減值損失。而當(dāng)長期股權(quán)投資減值時，此前的溢價購買行為必然會對在合并報表中列示的商譽項目產(chǎn)生影響，本文通過以下具體案例來對商譽列示金額的影響分別進(jìn)行說明。

案列一：2012年9月13日，宏輝集團公司以現(xiàn)金方式購買運達(dá)有限責(zé)任公司75%的股權(quán)，支付對價合計3 500萬元;購買當(dāng)日運達(dá)公司的凈資產(chǎn)公允價值為4 000萬元。

針對此購買業(yè)務(wù)，購買日宏輝集團需在個別報表中確認(rèn)其“長期股權(quán)投資——運達(dá)——成本”3 500萬元，溢價支付對價部分（3 500-4 000*75%）500萬元均計入長期股權(quán)投資的賬面價值當(dāng)中。但是，購買日合并報表中宏輝集團需將溢價支付的500萬元計入“商譽——運達(dá)”并列示，同時列示運達(dá)公司少數(shù)股東權(quán)益500萬元。

現(xiàn)假設(shè)2012年12月31日，運達(dá)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為3 800萬元。按照規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日宏輝集團需對運達(dá)這項長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試并調(diào)整入賬價值。本文假設(shè)三種不同的長期股權(quán)投資可收回金額來分別討論其減值準(zhǔn)備計提后對合并報表商譽金額的影響。

第一種情況，假設(shè)宏輝對運達(dá)的長投可回收金額3 300萬元。

按照CAS8規(guī)定，需要宏輝集團在個別財報計提“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”（3 500-3 300）200萬元，借記“資產(chǎn)價值損失”、貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。計提減值后個別報表中宏輝集團對運達(dá)公司的長期股權(quán)投資賬面價值等于可回收金額3 300（3 500-200）萬元。

考慮非同一控制下控股合并，長期股權(quán)投資需要按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在宏輝集團合并報表中列示披露，按照其持有運達(dá)75%股份的比例調(diào)整運達(dá)公司凈資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的影響。由于年末運達(dá)公司凈資產(chǎn)為3 800萬元，合并報表中“長期股權(quán)投資”需進(jìn)一步調(diào)減（200*75%）150萬元。此處假設(shè)都是因損益變動造成的運達(dá)公司凈資產(chǎn)減少，則合并工作底稿中需進(jìn)一步調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，借記“投資收益”、貸記“長期股權(quán)投資——運達(dá)”。此時可計算出宏輝集團對運達(dá)長期股權(quán)投資賬面價值為3 150（3 500-200-150）萬元。為了簡化，本案例中以“所有者權(quán)益”代表運達(dá)公司的資本公積、實收資本、未分配利潤等項目。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運達(dá)所有者權(quán)益 ? ?3 800

商譽——運達(dá) ? ? ?300

貸：長期股權(quán)投資——運達(dá) ?3 150

少數(shù)股東權(quán)益——運達(dá) ? 950

第二種情況，假設(shè)宏輝對運達(dá)的長期股權(quán)投資可回收金額為3 000萬元。

按照CAS8規(guī)定，需要宏輝集團在個別報表計提“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”（3 500-3 000）500萬元并做會計分錄。計提減值后個別報表中宏輝集團對運達(dá)公司的長期股權(quán)投資賬面價值等于可回收金額3 000萬元。

利用權(quán)益法對合并前長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)一步調(diào)整。由于年末運達(dá)公司凈資產(chǎn)公允價值為3 800萬元，則合并報表中“長期股權(quán)投資”需進(jìn)一步調(diào)減（200*75%）150萬元，并做相應(yīng)的會計分錄。此時宏輝集團對運達(dá)長期股權(quán)投資賬面價值為2 850（3 500-500-150）萬元。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運達(dá)所有者權(quán)益 ?3 800

貸：長期股權(quán)投資——運達(dá) 2 850

少數(shù)股東權(quán)益——運達(dá) ?950

第三種情況，假設(shè)宏輝對運達(dá)的長期股權(quán)投資可回收金額為2 900萬元。

按照CAS8規(guī)定，需要宏輝集團在個別報表計提“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”（3 500-2 900）600萬元并做會計分錄。計提減值后個別報表中宏輝集團對運達(dá)公司的長期股權(quán)投資賬面價值等于可回收金額2 900萬元。

利用權(quán)益法對合并前長期股權(quán)投資賬面價值進(jìn)一步調(diào)整。由于年末運達(dá)公司凈資產(chǎn)公允價值為3 800萬元，則合并報表中“長期股權(quán)投資”需進(jìn)一步調(diào)減（200*75%）150萬元，并做相應(yīng)的會計分錄。此時宏輝集團對運達(dá)長期股權(quán)投資賬面價值為2 750（3 500-600-150）萬元。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運達(dá)所有者權(quán)益 ? ? ? ?3 800

貸：長期股權(quán)投資——運達(dá) ? ? ?2 750

少數(shù)股東權(quán)益——運達(dá) ? ? ? 950

留存收益（近似看成負(fù)商譽）——運達(dá) 100

對比發(fā)現(xiàn)，在三種不同情形下個別報表“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”與合并報表“商譽”列示的金額結(jié)果如下：200萬元、300萬元，500萬元、0（沒有商譽），600萬元、-100萬元（實際中列示在留存收益，但是便于分析可近似看成負(fù)的商譽）。

對比分析得出如下結(jié)論：（1）若合并方個別報表期末計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（僅指對被合并方的長期股權(quán)投資部分考慮，下同）金額小于購買日合并報表中列示的商譽，則合并報表中仍需列示商譽，且列示的金額為購買日的商譽與期末計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備兩者差額;（2）若該長期股權(quán)投資減值金額等于購買日商譽，則合并報表中無需再列示商譽;（3）若該長期股權(quán)投減資值金額大于購買日形成的商譽，則會產(chǎn)生負(fù)的商譽，需在合并報表“留存收益”項目列示[ 2 ]。

（二）長期股權(quán)投資減值測試對合并報表“商譽”減值測試的對應(yīng)關(guān)系

考慮合并報表中的商譽無論是全部減值還是部分減值，均與本文的分析不構(gòu)成誤差，因此本文假設(shè)商譽全部減值。

案例二：延續(xù)案例一，宏輝集團將運達(dá)公司投資資產(chǎn)認(rèn)定為一個單一的資產(chǎn)組，并對其進(jìn)行減值測試。2012年年末運達(dá)的凈資產(chǎn)賬面價值為3 800萬元，但是宏輝集團對運達(dá)這個資產(chǎn)組進(jìn)行測試發(fā)現(xiàn)其可收回金額僅為2 900萬元。

此處僅對合并報表中的商譽進(jìn)行減值測試：首先，計算出運達(dá)這個資產(chǎn)組在包含商譽情況下的賬面價值為（500/75%+3 800）4 467萬元;其次，計算商譽的減值金額為（4 467-3 800）667萬元，運達(dá)這個資產(chǎn)組的全部減值為（4 467-2 900）1 567萬元，則其他資產(chǎn)減值為900萬元。因此，可以發(fā)現(xiàn)宏輝集團在合并報表中應(yīng)該確認(rèn)的商譽減值金額為（667*75%）500萬元，計提商譽減值準(zhǔn)備后，合并報表中列示的商譽金額為0。

上述分析并沒有將宏輝集團個別報表中長期股權(quán)投資的減值與合并報表中的商譽減值測試聯(lián)系起來，不利于實務(wù)工作理解。本文認(rèn)為個別報表中長期股權(quán)投資的減值測試結(jié)果表明減值必然會對合并報表中的商譽減值產(chǎn)生影響，即影響合并報表中商譽的列示金額。為了說明這個問題，本文通過對第一部分的三種情況分別考慮宏輝集團個別財報中的長期股權(quán)投資的減值測試，然后分析其如何影響合并報表中商譽的減值測試，具體分析如下：

第一種情況，假設(shè)宏輝對運達(dá)的長期股權(quán)投資可回收金額為3 300萬元。上文分析可知該情形下，宏輝個別報表“長期股權(quán)投資——運達(dá)”的減值測試結(jié)果為減值200萬元，其中合并商譽金額為300萬元，在這種情況下，商譽減值測試結(jié)果為：首先，計算出運達(dá)這個資產(chǎn)組在包含商譽的情況下的賬面價值為（300/75%+3 800）4 200萬元;其次，計算商譽的減值金額為（4 200-3 800）400萬元，運達(dá)這個資產(chǎn)組的全部減值為（4 200-3 600）600萬元，可以推算出其他資產(chǎn)減值為200萬元。因此，可以發(fā)現(xiàn)宏輝集團在合并報表中應(yīng)該確認(rèn)的商譽減值金額為（400*75%）300萬元，計提商譽減值準(zhǔn)備后，合并報表中列示的商譽金額與案例二中金額一致，均為0。

第二種情況，假設(shè)宏輝對運達(dá)的長期股權(quán)投資可回收金額為3 000萬元。上文分析可知該情形下，宏輝個別報表“長期股權(quán)投資——運達(dá)”的減值測試結(jié)果為500萬元，合并商譽金額為0。此時考慮商譽在合并報表中的金額為0，無需再測試，只需測試資產(chǎn)組。

運達(dá)資產(chǎn)組的減值金額為200（3 800-3 600）萬元，因為商譽金額為0，故200萬元全部是其他資產(chǎn)的減值。

第三種情況，假設(shè)宏輝對運達(dá)的長期股權(quán)投資可回收金額為2 900萬元。上文分析可知該情形下，宏輝個別報表“長期股權(quán)投資——運達(dá)”的減值測試結(jié)果為600，合并商譽金額為0（商譽為-200萬元）。此時考慮商譽在合并報表中的金額為0，無需再測試，只需測試資產(chǎn)組。

運達(dá)資產(chǎn)組的減值金額為200（3 800-3 600）萬元，因為商譽金額為0，故200萬元全部是其他資產(chǎn)的減值。

對比分析三種情況，當(dāng)個別報表中計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的值大于或等于在購買日合并報表中確認(rèn)的商譽時，則個別報表中的長期股權(quán)投資減值測試并不影響合并報表中的商譽測試結(jié)果，該值最終都為0。不過，不同情形下合并抵銷分錄編制會有所差異，測試流程也會有所差異。情形一正常流程進(jìn)行合并抵銷及商譽減值測試，但是情形二、情形三考慮商譽為0，則無需進(jìn)行正常的減值測試，同時，情形三還會出現(xiàn)負(fù)的商譽，性質(zhì)的改變導(dǎo)致合并報表還需增加“留存收益”的列示金額[ 3 ]。

三、個別報表中長期股權(quán)投資減值對合并報表商譽填列的影響

由以上分析結(jié)果可知兩者的聯(lián)系會對目前實務(wù)中一些慣性思維形成沖擊，同時就個別報表中長期股權(quán)投資減值對合并報表商譽填列實務(wù)工作者的慣性思維應(yīng)注意以下三個方面的轉(zhuǎn)變。

（一）減值測試后合并報表中的商譽金額不再為購買日的金額

大多數(shù)實務(wù)工作者認(rèn)為企業(yè)合并報表中商譽金額確定不變，皆是購買日確認(rèn)金額，不過事實并非如此。非同一控制下的合并在合并報表中確認(rèn)的商譽金額本質(zhì)上在個報“長期股權(quán)投資”當(dāng)中。兩者融入一起來看，長期股權(quán)投資發(fā)生減值首先扣減的必然是商譽，這樣商譽金額在合并報表中列示的金額將會發(fā)生變動。

（二）權(quán)益法下長期股權(quán)投資減值測試后的金額與凈資產(chǎn)公允價值不一致

正常情況下按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，其金額是按照持股比例計算出的被合并方的凈資產(chǎn)公允價值與商譽兩者的和進(jìn)行確認(rèn)的。不過，在長期股權(quán)投資發(fā)生減值后這一關(guān)系可能會受到破壞，比如上文列舉的第三種情形。在此情形下，按照持股比例計算的被合并方凈資產(chǎn)公允價值確認(rèn)的長期股權(quán)投資應(yīng)為2 850（3 800*75%）萬元，而通過計算調(diào)整得到的長期股權(quán)投資為2 750（3 500- 600-150）萬元。

（三）合并報表中出現(xiàn)“負(fù)商譽”的合理性

同樣，當(dāng)長期股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備超過合并日確認(rèn)的商譽金額時，合并報表中出現(xiàn)了負(fù)的商譽（-100萬元），這一結(jié)果似乎違背常理。個別報表中，計提減值導(dǎo)致當(dāng)期損益減少600萬元，不過合并報表中可發(fā)現(xiàn)留存收益增加了100萬元。兩者放到一起即站在集團公司角度，真正的減值損失僅為500[600+（-100）]萬元，符合常理。進(jìn)一步分析，2012年末雖然被合并方運達(dá)公司凈資產(chǎn)公允價值為3 800萬元，但其可收回金額僅2 900萬元，在剔除全部商譽減值金額667萬元（歸屬于宏達(dá)集團的為500萬元）后，剩余900萬元全部屬于其他資產(chǎn)的減值，在個別報表中確認(rèn)的其他資產(chǎn)減值100萬元屬于多計提，故需要沖銷。經(jīng)過沖銷后其相關(guān)會計處理較為合理。

四、結(jié)論

通過全文的分析可知，個別報表中商譽減值和合并報表中商譽的減值二者之間雖不在一個準(zhǔn)則規(guī)范，但是兩者卻存在一定關(guān)系。本文認(rèn)為我國的會計準(zhǔn)則可以將企業(yè)個別報表對被合并方的長期股權(quán)投資減值與合并報表中的商譽減值聯(lián)系起來處理，這樣實務(wù)工作者才能更容易理解合并報表中商譽的減值。本文建議在未來的準(zhǔn)則修訂中應(yīng)將兩者結(jié)合起來考慮，同時可以參考以下三個結(jié)論。

一是后續(xù)計量中合并報表商譽金額應(yīng)按照下面三個步驟進(jìn)行列示。第一，若個別報表計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備小于合并日商譽，即第一種情況下，后續(xù)計量中合并報表列示的商譽金額為合并日商譽扣除個別報表中減值后的余額。第二，若個別報表計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等于合并日商譽，則合并報表后續(xù)計量中無需列示商譽（該值為0）。第三，若個別報表計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備大于合并日商譽，因前者大于后者，則合并報表后續(xù)計量的商譽金額為0無需列示，但會增加合并報表留存收益的列示金額。

二是在個別報表計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等于或者大于合并日商譽的情況下，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合并報表中商譽無需再單獨進(jìn)行減值測試，因為該過程已經(jīng)融入到長期股權(quán)投資的減值測試過程當(dāng)中。

三是編制合并報表時，成本法要調(diào)整為權(quán)益法，被合并方的所有者權(quán)益可能會增加或者減少，此時調(diào)整的長期股權(quán)投資在合并報表中對應(yīng)關(guān)系發(fā)生改變。在合并報表中經(jīng)權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整后，應(yīng)重新按照持股比例計算的被合并方的凈資產(chǎn)公允價值與扣除商譽（包括負(fù)的商譽）后來確認(rèn)長期股權(quán)投資在合并報表中的列示金額。

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