煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)

王銳

在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌的過程中，棄置費(fèi)用這一概念被引進(jìn)到現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，并對(duì)其進(jìn)行了原則性闡述。但是，由于煤礦企業(yè)的固定資產(chǎn)具有較強(qiáng)的特殊性，而在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，針對(duì)于煤礦企業(yè)固定資源棄置費(fèi)用缺少足夠的指導(dǎo)性，在實(shí)際操作的過程中暴露出諸多問題。本文針對(duì)這些問題進(jìn)行了剖析，并對(duì)其改進(jìn)策略進(jìn)行了探索與研究，相關(guān)觀點(diǎn)及建議供煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理人員參考。

在煤礦企業(yè)確認(rèn)自身的固定資產(chǎn)初始成本時(shí)，要以礦區(qū)實(shí)際需求為基礎(chǔ)，外加企業(yè)依法履行環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)時(shí)的必要性支出，還要對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)和不確定因素進(jìn)行綜合考慮。此外，煤礦企業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)相比，在生產(chǎn)的過程中需要使用到大量的機(jī)械設(shè)備，當(dāng)這些設(shè)備達(dá)到使用年限而停止使用時(shí)，不僅對(duì)環(huán)境造成了污染和破壞，還增加了企業(yè)的棄置費(fèi)用，當(dāng)企業(yè)購置其它固定資產(chǎn)時(shí)，需要對(duì)這筆未來現(xiàn)金凈流出量進(jìn)行預(yù)計(jì)，從而增加設(shè)備的賬面價(jià)值。在這種情況下，煤礦企業(yè)有必要針對(duì)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行研究與分析，使企業(yè)資金得到科學(xué)有效的管理。

一、煤礦企業(yè)處理固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的主要方法及現(xiàn)存問題

當(dāng)煤礦企業(yè)在購置、安裝固定資產(chǎn)時(shí)，就要將相關(guān)費(fèi)用全額認(rèn)定為預(yù)提費(fèi)用和未來?xiàng)壷觅M(fèi)用，同時(shí)，使新購置的固定資產(chǎn)資本化，作為企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的一部分。企業(yè)需將預(yù)提費(fèi)用作為負(fù)債進(jìn)行管理，通過一個(gè)合適的折現(xiàn)率，將未來支付的棄置費(fèi)用折算成現(xiàn)值計(jì)入到初始點(diǎn)固定資產(chǎn)的價(jià)值當(dāng)中，通過固定資產(chǎn)折舊的方式，將這部分價(jià)值分期計(jì)入到產(chǎn)品成本當(dāng)中，再通過補(bǔ)償?shù)姆绞?，形成未來的支付?chǔ)備。礦井及相關(guān)設(shè)備設(shè)施的棄置費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照未來拆卸棄置工程估算費(fèi)用確定折現(xiàn)值。但事實(shí)上，煤礦企業(yè)的設(shè)備究竟該如何進(jìn)行使用，基本上都是依據(jù)事先制定好的生產(chǎn)計(jì)劃所實(shí)施的。在制定這份生產(chǎn)計(jì)劃時(shí)，以煤層賦存儲(chǔ)量、地質(zhì)條件及其他相關(guān)初始自然條件作為主要根據(jù)。所以設(shè)備使用計(jì)劃比較符合企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)需要。但是，一段時(shí)間之后，煤礦企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)和生產(chǎn)需求難免出現(xiàn)一些變化，這就意味企業(yè)著需要依據(jù)當(dāng)前的安全生產(chǎn)計(jì)劃對(duì)設(shè)備計(jì)劃進(jìn)行同步修改。這樣一來，就導(dǎo)致設(shè)備的更新、報(bào)廢與原計(jì)劃之間出現(xiàn)一定出入。尤其當(dāng)設(shè)備需要提前報(bào)廢時(shí)，當(dāng)初購進(jìn)設(shè)備預(yù)提的棄置費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生費(fèi)用可能不一致，這對(duì)于企業(yè)的當(dāng)期損益必然會(huì)造成一定的影響。而且，固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用在實(shí)際操作的過程中難以確認(rèn)，在計(jì)算棄置費(fèi)用時(shí)，在折現(xiàn)率的選擇方面又存在著較大的隨意性，外加銀行利率波動(dòng)和通貨膨脹也會(huì)對(duì)企業(yè)折現(xiàn)率計(jì)算的準(zhǔn)確性造成一定的影響。正是由于這些不確定性的存在，使得企業(yè)計(jì)算確認(rèn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用支出估價(jià)的準(zhǔn)確性以及會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性難以得到有效保障。

二、固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)策略

（一）對(duì)會(huì)計(jì)科目的改進(jìn)

當(dāng)企業(yè)在購進(jìn)具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)時(shí)，需要確定未來?xiàng)壷昧x務(wù)的金額，并將其折算為當(dāng)前現(xiàn)值，并在初始點(diǎn)一次性計(jì)入到固定資產(chǎn)價(jià)值當(dāng)中，再通過計(jì)提折舊的方式隨著固定資產(chǎn)一起進(jìn)行折舊，每期利息依據(jù)預(yù)計(jì)負(fù)債余額計(jì)提并計(jì)入到財(cái)務(wù)費(fèi)用當(dāng)中，視為未來的支付儲(chǔ)備。根據(jù)當(dāng)前的棄置費(fèi)用賬務(wù)處理方法，棄置費(fèi)用的支付時(shí)點(diǎn)也是固定資產(chǎn)壽命的終結(jié)點(diǎn)，這就意味著企業(yè)必須及時(shí)足額支付棄置費(fèi)用。只有這樣，才視其履行相關(guān)法律義務(wù)。在針對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，必須真實(shí)準(zhǔn)確的反映出棄置費(fèi)用支付儲(chǔ)備的形成過程。然而，從財(cái)務(wù)的角度來看，這一過程其實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)融資的過程。因?yàn)闂壷觅M(fèi)用的現(xiàn)值在初始點(diǎn)一次性計(jì)入到固定資產(chǎn)價(jià)值當(dāng)中，當(dāng)前并沒有一個(gè)實(shí)物資產(chǎn)與之相對(duì)應(yīng)，企業(yè)也沒有做出真正意義上的現(xiàn)金流出，只是企業(yè)的一種虛擬資產(chǎn)而已。與其說這部分價(jià)值與其說它作為資產(chǎn)計(jì)入到固定資產(chǎn)原值當(dāng)中，說它是一種未確認(rèn)的費(fèi)用顯得更加恰當(dāng)。例如：當(dāng)固定資產(chǎn)的取得成本為300000元時(shí)，10年后，棄置費(fèi)用則為10000元。根據(jù)6.5%的利率，25%的所得稅稅率，計(jì)算其現(xiàn)值為：PV（I=6.5%，Y=10，PMT=0，F(xiàn)V=-10000）=5327.26（元）。在以后的年度內(nèi)，對(duì)未確認(rèn)的融資費(fèi)用和固定資產(chǎn)折舊逐年平均分?jǐn)偛⒂?jì)入到財(cái)務(wù)費(fèi)用當(dāng)中。期末時(shí)，借記為“預(yù)計(jì)負(fù)債——棄置費(fèi)用”科目，貸記為“銀行存款”科目。這樣一來，便可以區(qū)分開固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用與固定資產(chǎn)清理費(fèi)用，使以往的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式得到有效改進(jìn)，不但符合成本效益原則，還滿足了會(huì)計(jì)管理的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性要求。

（二）謹(jǐn)慎選擇折舊方法

我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：針對(duì)企業(yè)的地震設(shè)備、建造設(shè)備、車輛、修理車間、倉庫、供應(yīng)站、通訊設(shè)備、辦公設(shè)施等輔助設(shè)備及設(shè)施，應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，選擇相應(yīng)的固定資產(chǎn)折舊方法。而且固定資產(chǎn)折舊方法一旦確定，不得對(duì)其進(jìn)行隨意變更。從固定資產(chǎn)為煤礦企業(yè)所帶來的增量現(xiàn)金流上看，通常早期凈現(xiàn)金流入都要大于晚期凈現(xiàn)金流入，這就意味著早期取得時(shí)，需要承擔(dān)比晚期更多的利息支出。在這種情況下，如果繼續(xù)使用年限平均法進(jìn)行計(jì)提折舊，從表面上看，雖然前期財(cái)務(wù)費(fèi)用不多，但在以后的年度中，折舊和利息雖然使企業(yè)資產(chǎn)減少，而分?jǐn)傎M(fèi)用卻在持續(xù)增加，導(dǎo)致稅前利潤(rùn)被低估。因此，財(cái)會(huì)人員在對(duì)計(jì)提固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)算時(shí)，應(yīng)采用一個(gè)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入規(guī)律相匹配的折舊方法，例如雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法都是比較合適的加速折舊方法。

（三）棄置費(fèi)用的定期評(píng)估、測(cè)算與調(diào)整

目前，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都針對(duì)資產(chǎn)報(bào)廢的會(huì)計(jì)處理方法做出了相關(guān)規(guī)定。其中，要求針對(duì)資產(chǎn)棄置成本進(jìn)行貼現(xiàn)并予以資本化處理，作為企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)成本中的一部分，并且在考慮到未來技術(shù)及法律要求變化的基礎(chǔ)上，對(duì)預(yù)提棄置成本進(jìn)行重新估算，如果預(yù)計(jì)金額存在變化，則變化部分要計(jì)入到預(yù)提費(fèi)用賬戶當(dāng)中，并且對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日漸接軌，應(yīng)針對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用部分，進(jìn)行相應(yīng)的修改與調(diào)整，使其形成一個(gè)規(guī)范統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，筆者建議在預(yù)計(jì)負(fù)債初始確認(rèn)后的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，由于各期重新評(píng)估測(cè)算的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量變化引起的相關(guān)負(fù)債公允價(jià)值的變化，和那些由于受政策法規(guī)和通脹因素影響而發(fā)生的貼現(xiàn)率變化，企業(yè)應(yīng)對(duì)原預(yù)計(jì)負(fù)債、相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值及相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，為后續(xù)各期的折舊提供基礎(chǔ)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)棄置費(fèi)用不得進(jìn)行稅前扣除，只有發(fā)生了實(shí)際資產(chǎn)報(bào)廢損失時(shí)，方可一次性對(duì)其進(jìn)行抵扣。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異時(shí)，在所得稅費(fèi)用方面也會(huì)出現(xiàn)一具暫時(shí)性差異，在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行報(bào)廢處理前，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算方法，遞延所得稅負(fù)債的貸方金額會(huì)不斷的減少，而借方金額會(huì)逐期遞增。

三、結(jié)語

在我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，雖然對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行了原則性闡述，但也只是闡述了一此共性而已。煤礦企業(yè)在固定資產(chǎn)方面具有一定的特殊性，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并且針對(duì)于煤礦企業(yè)固定資源棄置費(fèi)用給予更多的指導(dǎo)性說明，有待于相關(guān)從業(yè)人員在實(shí)際操作的過程中，對(duì)各種問題進(jìn)行及時(shí)有效的解決。在煤礦企業(yè)確認(rèn)自身的固定資產(chǎn)初始成本時(shí)，既要考慮到礦區(qū)的實(shí)際生產(chǎn)需求，要又依法履行環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，還要對(duì)一些生產(chǎn)過程中的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行綜合考慮，提高企業(yè)資金管理及財(cái)務(wù)工作的整個(gè)水平。（作者單位：山西潞安環(huán)保能源開發(fā)股份有限公司常村煤礦財(cái)務(wù)科）