新個稅過渡期年終獎問題初探

任曉鵬

摘要：2018年新修訂的個人所得稅法頒布并提前實(shí)施，新個稅法改革了實(shí)行了幾十年的分類所得稅制，初步建立了綜合與分類所得相結(jié)合的個人所得稅制，這將對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展、有效降低稅收負(fù)擔(dān)方面必將起到積極的作用。目前執(zhí)行的年終獎的個人所得稅政策是在分類所得稅制基礎(chǔ)上制定的，新個稅法實(shí)施前后，過渡期年終獎的個稅問題引發(fā)各界猜測和討論。探討過渡期年終獎的個稅問題，明確年終獎個稅的相關(guān)事宜，十分迫切和必要。

關(guān)鍵詞：過渡期;年終獎;個人所得稅;初探

繼“營改增”之后，2018年我國財稅制度又一次發(fā)生重大改革，新修訂的《個人所得稅法》頒布并于2019年1月1日起正式施行。新出臺的個稅法逐步與國際接軌，首次由分類所得稅制向綜合所得稅制過渡，它將改變長久以來由于分類所得稅制導(dǎo)致的稅負(fù)不公現(xiàn)象，對于調(diào)節(jié)貧富差距、鼓勵創(chuàng)新就業(yè)、改善民生、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到重要作用。為貫徹中央經(jīng)濟(jì)工作會議精神，讓納稅人提前享受到“改革的紅利”，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于2018年第四季度個人所得稅減除費(fèi)用和稅率適用問題的通知》（財稅 2018年98號）和《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅2018年164號）。兩個文件對于過渡期執(zhí)行新個稅的時間、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率做了規(guī)定，同時對過渡期年終獎問題做了規(guī)定。盡管國家已經(jīng)下發(fā)了過渡期的銜接政策，然而細(xì)節(jié)問題仍不夠清晰和明確，研究和進(jìn)一步探討新個稅法下的年終獎問題，有利于更好地推動和不斷完善新個稅法執(zhí)行過程中各項配套政策的制定和實(shí)施。

一、年終獎個稅政策分析

年終獎是績效考核的產(chǎn)物。每當(dāng)年末，各單位根據(jù)自己經(jīng)濟(jì)效益和對個人的考核結(jié)果，發(fā)放年終一次性獎金。年終獎是一種非常重要的激勵形式。根據(jù)《勞動法》和《社會保險法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定看，年終一次性獎金，其本質(zhì)就是一種工資薪金。關(guān)于年終獎的個稅政策，一直以來執(zhí)行的是國稅發(fā)2005年9號文件，既將“納稅人取得全年一次性獎金，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計算納稅”，按照年終獎的金額除以12個月的商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

年終獎個稅是分類所得稅制的產(chǎn)物。由于在分類所得稅下，個人工資薪金是按月繳納個人所得稅。對于實(shí)行績效工資制度的單位來說，由于工資發(fā)放不均勻，平時月固定工資較低，主要的績效工資根據(jù)考核結(jié)果發(fā)放，可能某一個月發(fā)放數(shù)月的工資獎金或等到年終一次性發(fā)放獎金。如果把取得這些獎金分?jǐn)偟礁鱾€月，可能不用繳納或繳納較少個稅，如果單獨(dú)計入取得時的某一個月的工資合并征收個稅，導(dǎo)致納稅人稅負(fù)加重，會造成稅負(fù)不公的現(xiàn)象。為了彌補(bǔ)按月征收工資薪金個稅的缺陷，國家研究出臺了年終獎的個稅政策。在綜合所得稅制下，由于納稅人取得的所有收入合并后再減除一定的費(fèi)用征收個稅，年終獎只是工資薪金發(fā)放的一種方式，對于納稅人的整體稅負(fù)沒有影響，可以說在綜合所得稅下，不存在年終獎的個稅問題。

二、過渡政策出臺前年終獎引發(fā)的困惑和爭議

財稅2018年98號文件是一個“混血兒”，它是在分類所得稅制的模式下，使用了綜合所得稅制的政策。當(dāng)然，提前提高工資薪金費(fèi)用扣除的基數(shù)并且按照新稅率執(zhí)行，給納稅人帶來了實(shí)實(shí)在在的好處。然而在過渡期年終獎個稅政策（財稅2018年164號）下發(fā)前，卻對2018年的年終獎的理解和操作造成了以下困惑。

第一、適用稅率。年終獎發(fā)放的時點(diǎn)不同，導(dǎo)致不同的納稅結(jié)果。如果一次性獎金在9月30日前發(fā)放，由于新的個稅政策尚未執(zhí)行，個稅繳納按照財稅2005年9號文件執(zhí)行，適用稅率是原稅率。如果一次性獎金年底發(fā)放，到底是按老稅率計算還是按照新稅率的計算，存在不同的觀點(diǎn)。有三種觀點(diǎn)，一是認(rèn)為年終獎個稅是分類所得稅下的產(chǎn)物，2018年執(zhí)行的還是分類所得稅，且9月份之前都是用的老稅率，年終獎應(yīng)該套用老稅率計算;二是認(rèn)為應(yīng)該分段計算，既年終獎分成兩部分，屬于1～9月份的部分，應(yīng)該按老稅率計算，10～12月的部分按新稅率計算;三是年終獎應(yīng)該按新稅率計算。三種觀點(diǎn)，各有道理?？傮w而言，分段計算比較合理，年終獎是基于全年勞動成果給與的獎勵與分配，應(yīng)該按月分?jǐn)?，由?018年1～9月份和10～12月份分別適用不用的稅率，因此年終獎的個稅計算應(yīng)該分段。

第二、發(fā)放時間。由于年終獎個稅政策是在分類所得稅下產(chǎn)生的，使用綜合所得稅制后，就不存在年終獎個稅問題。因此，很多觀點(diǎn)認(rèn)為，2018年是年終獎優(yōu)惠政策的最后一年，2019年以后就沒有了，建議2018年的年終獎必須在2018年年底前發(fā)放。但是一般年終考核結(jié)果出來都到了次年，年終獎都在次年發(fā)放。而年終獎的優(yōu)惠政策，在一個納稅年度內(nèi)，對于每一個納稅人來說只能使用一次，如果2018年已經(jīng)發(fā)放了2017年度的年終獎 ，那么2018年就不能再享受。

過渡政策出臺前，年終獎個稅問題引發(fā)各界猜測和爭議，企業(yè)更感困惑。

三、年終獎個稅過渡政策出臺的意義

2018年12月27日財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅2018年164號）。該文件的發(fā)布了明確了過渡期年終獎個稅政策，徹底消除了各種猜測和擔(dān)憂，解除了財務(wù)工作者和納稅人的困惑。

首先，為了讓納稅人盡可能早的享受到優(yōu)惠政策的福利，164號文明確了年終獎適用的稅率和速算扣除數(shù)，既文件所附稅率，也就是換算后的綜合所得稅率。其次，為了確保新稅法順利平穩(wěn)過渡，穩(wěn)定社會預(yù)期，文件對原年終獎的優(yōu)惠政策做了一個延續(xù)和過渡。文件明確，2018年按新稅率享受年終獎的優(yōu)惠政策，同時，年終獎優(yōu)惠政策延長3年，2019～2021年，年終獎不并入當(dāng)年綜合所得，繼續(xù)可以按照新稅率享受年終獎的優(yōu)惠政策。也給了納稅人選擇權(quán)，“居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅”。充分體現(xiàn)了國家“讓利于民”、 “減稅降費(fèi)”的精神。

四、執(zhí)行新稅率年終獎個稅的盲區(qū)探討

年終獎金額達(dá)到或超過某個臨界點(diǎn)后，適用稅率就會提高一檔，應(yīng)納稅額就會相應(yīng)提高。有時會出現(xiàn)年終獎金額增加了一點(diǎn)，而納稅金額卻增加很多，導(dǎo)致出現(xiàn)獎金發(fā)放的多，到手后反而減少的情況。這就需要對年終獎發(fā)放金額進(jìn)行合理籌劃，避開盲區(qū)。假設(shè)居民納稅人王明（假設(shè)12月份當(dāng)月應(yīng)納工資在5000元以上，應(yīng)納稅所得額為正數(shù)），12月底發(fā)放年終獎36000元，除以12個月，月平均3000元，適用稅率3%，年終獎應(yīng)納個稅為36000×3%-0=1080元;如果其他條件不變，年終獎發(fā)放36000.50元，年終獎增加0.5元，此時36000.05÷12=3000.04元，此時適用稅率上升到10%，該年終獎應(yīng)納個稅為36000.50×10%-210=3390.05元，可以看出多發(fā)了0.5元，導(dǎo)致個稅多交了2310.05元，實(shí)際到手少了2309.55元。依照這個方法可以測算出在某一區(qū)間內(nèi)，年終獎發(fā)放的多，到手的金額反倒少，這就是無效區(qū)間。年終獎無效區(qū)間的結(jié)算如下：

可以計算一個區(qū)間的 “上限”和 “下限”。無效區(qū)間的下限=上級距的上限×12+0.01;

無效區(qū)間的上限=[上級距的上限×12×（1-上級稅率）+上級速算扣除數(shù)-本級速算扣除數(shù)] ÷（1-本級稅率）。

A÷12=3000;A=36000，速算扣除數(shù)為零;36000-36000×3%-0=34920;

B-（B×10%-210）=34920? B=38566.67? ?這樣得到第一個區(qū)間[360001，? 38566.67]

五、年終獎是否需要并入綜合所得的取舍

財稅2018年164號文件規(guī)定，在2019～2021年間發(fā)放的年終獎可以不并入當(dāng)年綜合所得，繼續(xù)可以按照年終獎的優(yōu)惠政策享受，同是也規(guī)定，居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。納稅人需要怎樣選擇取舍，納稅才是最低的。從綜合所得的規(guī)定看，納稅人在2019年1月1日以后取得的工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)作為綜合所得，按年計算征收個人所得稅，既全年綜合收入，減去60000元的費(fèi)用后，再減去專項扣除和專項附加扣除以后的余額，作為應(yīng)納稅所得額，征收個人所得稅。

如果不含年終獎的全年總收入小于費(fèi)用總額，此時，沒有扣完的費(fèi)用可以繼續(xù)選擇從年終獎中扣除，此時應(yīng)選擇放棄年終獎優(yōu)惠政策，將年終獎并入綜合所得對納稅人更有利;如果不含年終獎的全年總收入大于可以扣除的費(fèi)用總額，選擇享受年終獎的優(yōu)惠政策，不把年終獎并入綜合所得對納稅人有利。

我國個人所得稅的改革和發(fā)展走過了漫長的歷程，從分類所得稅制過渡到目前分類所得與綜合所得相結(jié)合的個稅，實(shí)現(xiàn)了重大突破，符合新階段我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的總體狀況，兼顧了稅收的公平與效率原則，將有力推進(jìn)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展。從世界范圍看，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和征管模式轉(zhuǎn)變，全部推行綜合所得稅是必然的趨勢。眼下，新的個稅法頒布實(shí)施，需要不斷研究和總結(jié)，積極探索實(shí)務(wù)中的各種問題，以求不斷改革和完善，很好地服務(wù)于企業(yè)發(fā)展。

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