行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建要素研究

唐洋 黃冠 薛之騫

【摘要】 ?對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)情況開展有效性評價，是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制監(jiān)督管理過程中的一項重要內(nèi)容，其結(jié)果反映出我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的具體實施情況和相關(guān)部門的監(jiān)管情況，有利于推動我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的發(fā)展。為了能夠合理地評價單位內(nèi)部控制建設(shè)情況，文章對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價存在的問題進(jìn)行了分析，并對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建的基本要素進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 ??行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制評價;基本要素

【中圖分類號】 ?F233 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）14-0051-02

財政部在2012年發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》等有關(guān)政策文件，這標(biāo)志著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制被劃入強(qiáng)制性管理范圍。雖然財政部已將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制納入規(guī)范、列入重點監(jiān)督范圍，但由于發(fā)展條件的不成熟，以及行政單位發(fā)展過程中所存在固有缺陷，使得我國大部分行政事業(yè)單位都沒有有效地將該規(guī)范運用于單位內(nèi)部[1]。為了促進(jìn)我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的發(fā)展，我國在2015年和2016年分別印發(fā)了《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》和《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》，目的是促使行政事業(yè)單位從制度建設(shè)層面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)。因而，在此背景下構(gòu)建有效的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系，來發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題、規(guī)范其發(fā)展過程具有重要的意義。

一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價存在的問題分析

目前我國政府財政管理部門已經(jīng)認(rèn)識到加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的重要性，并且采取了一系列措施、出臺一系列規(guī)章條文來規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)，但由于自身因素和非自身因素的存在，使得內(nèi)部控制在相關(guān)單位的運行過程中仍然存在一系列問題，具體如下[2]：

（一）對內(nèi)部控制評價工作不夠重視

單位的管理人員在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價過程中有著重要的作用，其工作態(tài)度將對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價工作是否能得到積極有效的落實產(chǎn)生直接影響。從目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施情況來看，單位的管理人員并沒有重視本單位內(nèi)部控制的評價工作，從而使得內(nèi)部控制評價人員工作的積極性不高，許多評價工作僅僅只是浮于表面;沒有對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制進(jìn)行深入的了解與研究，發(fā)現(xiàn)其中存在的缺陷，單位內(nèi)部控制評價虛于形式。

（二）內(nèi)部控制評價報告公開程度低

將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價報告對外披露，意味著行政事業(yè)單位的內(nèi)部工作將公開透明，能使社會大眾更好地了解有關(guān)單位具體事務(wù)的落實情況，另外對內(nèi)控評價報告進(jìn)行公開透明處理可以有效地加強(qiáng)外部監(jiān)督。然而就當(dāng)下我國行政事業(yè)單位來說，內(nèi)部控制評價報告公開情況并不樂觀，大多數(shù)的行政事業(yè)單位并沒有對其內(nèi)部控制評價報告進(jìn)行公開化、透明化處理，這不利于社會公眾及時了解相關(guān)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施情況，更不能發(fā)揮其外部監(jiān)督的作用。

（三）內(nèi)外部監(jiān)督力度不夠

為確保行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系能夠充分發(fā)揮其作用，應(yīng)強(qiáng)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的內(nèi)部審計能力和外部監(jiān)督職能。雖然多數(shù)行政事業(yè)單位都在單位內(nèi)部設(shè)立了審計部門，但往往和單位的財務(wù)部門混為一體，難以形成獨立的工作部門，由此導(dǎo)致相關(guān)的審計作用沒有得到有效的發(fā)揮。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的外部監(jiān)督的重點主要集中在財務(wù)部門的資金使用這方面，對內(nèi)部控制這方面卻疏于管理，沒有形成嚴(yán)格的監(jiān)督管理體系，使得其存在一定的缺陷，從而在一定程度上影響到了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的發(fā)展。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建的基本要素

（一）評價目標(biāo)

合理的評價目標(biāo)作為全部工作的起點，是整個單位內(nèi)部控制評價體系中的基石。在制定評價體系的評價目標(biāo)時，應(yīng)包括以下幾個方面，即保證行政事業(yè)單位日?；顒雍戏ê弦?guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗以及提高公共服務(wù)的效率和效果[3]。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評價體系的評價目標(biāo)和內(nèi)部控制的總目標(biāo)在整體上是具有趨同性的。這是因為構(gòu)建行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系的出發(fā)點和最終落腳點就是對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)情況進(jìn)行評價。

在對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價過程中，首先要制定好內(nèi)部控制評價的目標(biāo)。它不僅可以滿足審計工作的需要，評估與單位財務(wù)工作有關(guān)的內(nèi)部控制，提升審計效率，保證審計質(zhì)量，還可以對行政事業(yè)單位內(nèi)控系統(tǒng)進(jìn)行綜合評估，有利于提高行政事業(yè)單位工作效率，規(guī)避相關(guān)的風(fēng)險。

（二）評價主體

評價主體在單位的內(nèi)部控制評價過程中發(fā)揮著重要的作用。其執(zhí)行能力的強(qiáng)弱將對評價工作的開展產(chǎn)生直接影響。根據(jù)不同的評價內(nèi)容，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價主體可以分為內(nèi)部評價主體和外部評價主體[4]。

內(nèi)部評價主要是從行政事業(yè)單位內(nèi)部查找和發(fā)現(xiàn)問題，更多的是單位內(nèi)部監(jiān)督活動。根據(jù)行政事業(yè)單位的發(fā)展特點及內(nèi)部發(fā)展情況，我們可以將內(nèi)部評價主體進(jìn)一步細(xì)分為各個責(zé)任主體。從責(zé)任主體這一角度來看，我國大部分行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部都采用落實到具體部門或者個人的責(zé)任制，因此，我們可以將對單位相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營活動負(fù)責(zé)的部門管理人認(rèn)定為內(nèi)部控制評價主體的責(zé)任主體。

外部評價主體主要是指事業(yè)單位以外并對事業(yè)單位具有監(jiān)督職能的權(quán)利部門。其職責(zé)主要是檢查行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的實際發(fā)展情況，對單位內(nèi)部控制運行進(jìn)行監(jiān)督，以彌補內(nèi)部控制評價單方面存在的缺陷，協(xié)調(diào)單位內(nèi)外部之間的關(guān)系，保證兩者之間信息傳遞的及時性，為完善單位內(nèi)部控制制度、構(gòu)建穩(wěn)定的內(nèi)控體制提供外部支撐。

從目前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的發(fā)展現(xiàn)狀及未來需求來看，推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的發(fā)展，不僅離不開相關(guān)部門管理人員和單位內(nèi)部相關(guān)部門和人員的相互配合和協(xié)調(diào)，發(fā)揮內(nèi)部評價主體的作用，而且更需要外部評價監(jiān)督主體發(fā)揮其職能，加強(qiáng)對相關(guān)單位的外部監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)控體制所存在的不足，與內(nèi)部控制評價主體一起推動單位內(nèi)控體系的建設(shè)與發(fā)展。

（三）評價程序

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價工作通常由以下幾個階段組成，即評價工作準(zhǔn)備階段、評價工作開展階段、評價總結(jié)與編制報告階段和報告反饋與整治跟蹤階段[5]。各階段的具體工作如下：

1.評價工作準(zhǔn)備階段。評價工作準(zhǔn)備階段是整個評價工作的開始，即在評估行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性前所做的一系列準(zhǔn)備工作，是整個評價工作的基礎(chǔ)。這包括建立專門的評價監(jiān)督團(tuán)隊，以及擬定工作開展計劃和安排。其中，評價監(jiān)督團(tuán)隊?wèi)?yīng)由具有審計、會計、法律、信息技術(shù)和經(jīng)營管理等相關(guān)方面專業(yè)知識的工作人員組成，為評價工作提供專業(yè)服務(wù)。同時，評價監(jiān)督團(tuán)隊?wèi)?yīng)根據(jù)行政事業(yè)單位中的業(yè)務(wù)范圍、發(fā)展方向、工作重點和運營風(fēng)險等方面的具體情況來制定詳細(xì)的工作方案，為評價工作的順利開展做好準(zhǔn)備。

2.評價工作開展階段。該階段是整個評價工作的重要階段之一，把握著整個評價體系的進(jìn)展方向。因此，該階段的工作重點不僅包括對評價客體的基本情況進(jìn)行深入細(xì)致的調(diào)查與了解，更應(yīng)確定整個評價工作的重點和范圍。除此之外，還應(yīng)及時開展單位內(nèi)部的評估檢查測試以及內(nèi)部缺陷認(rèn)定工作，使用恰當(dāng)?shù)姆椒▽挝坏膬?nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督進(jìn)行具體分析，清晰地呈現(xiàn)出單位內(nèi)部控制存在的缺陷。

3.評價總結(jié)與編制報告階段。該階段的工作重點是由內(nèi)部控制評價部門基于評價數(shù)據(jù)，對其進(jìn)行整體的系統(tǒng)的分析，然后給出確認(rèn)意見，并按照規(guī)定程序進(jìn)行審查后提出最終的確認(rèn)意見。除此之外，還應(yīng)將對組成該評價工作團(tuán)隊的成員在評價工作過程中的工作記錄進(jìn)行歸納與整理，得出評價結(jié)果，并以此為基礎(chǔ)編制形成一份詳細(xì)的評價工作報告。在編制評價報告時，應(yīng)以客觀、公正的標(biāo)準(zhǔn)對單位內(nèi)部控制的建設(shè)情況進(jìn)行完整的反映，為評估和監(jiān)督行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提供具體依據(jù)。

4.報告反饋與整治跟蹤階段。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價報告經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后，報送相關(guān)機(jī)構(gòu)，對評價報告中提出的問題，還應(yīng)規(guī)定相關(guān)期限監(jiān)督行政事業(yè)單位對其進(jìn)行整改。對未按規(guī)定限期整改的，相關(guān)部門應(yīng)采取強(qiáng)制措施來規(guī)范行政事業(yè)單位的行為。此外，還應(yīng)設(shè)立專門的工作小組對整改情況進(jìn)行跟蹤、調(diào)查、反饋，總結(jié)其中優(yōu)秀的工作經(jīng)驗。

（四）評價方法

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的評價方法主要是指通過將評價的對象與制定的評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比從而得到最終認(rèn)定的方法。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的評價方法主要由定性評價方法和定量評價方法組成。其中定性評價方法主要包括調(diào)查表法和個別訪談法等。而定量評價方法則是采用數(shù)學(xué)的方法，收集和處理行政單位內(nèi)部控制的相關(guān)數(shù)據(jù)，更側(cè)重于數(shù)據(jù)的統(tǒng)計，并通過建立相關(guān)的數(shù)學(xué)模型，更加直觀地計算出評價對象各項評價指標(biāo)。通常包括層次分析法、模糊評價法和指標(biāo)法等[6]。

不同的評價方法都有其不同的適用范圍和適用對象。在選擇評價方法時，不能在評價工作開始前就選定某一種評價方法，而應(yīng)該在對評價對象進(jìn)行充分的調(diào)查了解后，根據(jù)評價對象的業(yè)務(wù)范圍、發(fā)展前景、規(guī)模大小等選取最恰當(dāng)?shù)脑u價方法，從而及時準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)部控制存在的缺陷，提高評價工作的有效性。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)

已出臺的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范》中并沒有涉及到行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。然而行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的最終目的是發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)控運行過程中存在的問題并對其提出相應(yīng)的整改意見，而設(shè)定評價的具體標(biāo)準(zhǔn)，就是發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)部中存在的問題及發(fā)展缺陷的有效保證[7]。此外，設(shè)定相應(yīng)的具體評價標(biāo)準(zhǔn)，也是為了確保評價的真實性和合理性。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)主要由一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成。其中，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的一般標(biāo)準(zhǔn)適用于評價行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的全過程，也是指行政事業(yè)單位發(fā)展內(nèi)部控制所要達(dá)到的目標(biāo)，一般包含所構(gòu)建的內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體性、適當(dāng)性和有效性三個標(biāo)準(zhǔn)。在開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性評價工作的過程中，應(yīng)將該標(biāo)準(zhǔn)落實到位。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的具體標(biāo)準(zhǔn)則是從單位內(nèi)部控制過程中的某一具體方面出發(fā)，有針對性地制定內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，主要包括內(nèi)部控制要素評價標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)[8]。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制要素評價標(biāo)準(zhǔn)主要是以內(nèi)部控制五要素為出發(fā)點所設(shè)定的相應(yīng)評價標(biāo)準(zhǔn)，具有一定的針對性，即是否對內(nèi)部環(huán)境目標(biāo)進(jìn)行合理的設(shè)定，是否及時對事項進(jìn)行識別和對風(fēng)險進(jìn)行評估，在面對風(fēng)險時是否采取相應(yīng)的控制活動，在日常工作中是否進(jìn)行及時的信息與溝通以及建立的內(nèi)部監(jiān)督體制是否合理有效，以此來評價行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)情況。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)主要是以行政事業(yè)單位的各項業(yè)務(wù)作為評價對象，分析研究各業(yè)務(wù)在進(jìn)行過程中所面臨的風(fēng)險，評估所采取的相應(yīng)監(jiān)管措施是否到位，是整個評價體系的基礎(chǔ)設(shè)計。該項標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定有利于對行政事業(yè)單位日常運營中的具體業(yè)務(wù)風(fēng)險進(jìn)行及時的監(jiān)控管理，減少企業(yè)損失。在設(shè)定業(yè)務(wù)層面的評價標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)將重點集中于該項業(yè)務(wù)活動是否合法合規(guī)，對不同業(yè)務(wù)活動應(yīng)設(shè)定不同的評價標(biāo)準(zhǔn)，以確保評價結(jié)果準(zhǔn)確無誤。

在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的實際工作中，內(nèi)部控制評價的具體標(biāo)準(zhǔn)的制定要以一般標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，一般標(biāo)準(zhǔn)在具體標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容中要得以體現(xiàn)，具體標(biāo)準(zhǔn)要具備可操作性，并且在充分理解和掌握內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況之后，再采用更全面的一般標(biāo)準(zhǔn)，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的整體性、適當(dāng)性和有效性進(jìn)行整體的評價。J

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