從研發(fā)（R&D）投入看加計扣除政策助力企業(yè)創(chuàng)新落實效果
——基于加計扣除和研發(fā)統(tǒng)計中研發(fā)費用支出核算要求的推斷分析

曾瓊，邢樂斌，曾永長

（1.重慶生產(chǎn)力促進中心（重慶市科學(xué)技術(shù)信息中心），重慶 401147；2.重慶大學(xué) 公共管理學(xué)院，重慶 400044；3.重慶建工渝遠建筑裝飾有限公司，重慶 400010）

一、引言

研發(fā)（R&D）費用支出是指用于科學(xué)研究與實驗發(fā)展活動的經(jīng)費支出，分為內(nèi)部支出和外部支出，內(nèi)部支出是指本單位內(nèi)開展研發(fā)活動發(fā)生的全部實際支出，外部支出則為委托外單位或與外單位合作開展研發(fā)活動而支付的費用[1]。企業(yè)研發(fā)統(tǒng)計主要是反映企業(yè)開展研發(fā)活動所投入的人員、經(jīng)費、產(chǎn)出以及對社會、經(jīng)濟的作用與影響，其中研發(fā)費用支出統(tǒng)計是重點內(nèi)容，數(shù)據(jù)通過統(tǒng)計報表由研發(fā)活動實施單位報經(jīng)省市、國家有關(guān)部門，自下而上采集、匯總?cè)〉肹1]。

研發(fā)費用加計扣除政策（以下簡稱加計扣除）是國家為了鼓勵企業(yè)開展研發(fā)活動，允許企業(yè)的研發(fā)費用加計抵扣企業(yè)應(yīng)納稅所得額，其中未形成無形資產(chǎn)（即計入損益類）的研發(fā)費用，據(jù)實扣除外，再按實際發(fā)生額的50%扣除本年度應(yīng)納稅所得額；如果研發(fā)支出轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)，則按無形資產(chǎn)實際成本的150%進行稅前攤銷，由企業(yè)根據(jù)研發(fā)活動的實際發(fā)生額進行歸集并向當?shù)囟悇?wù)部門申請企業(yè)所得稅減免[2]。

無論是研發(fā)費用支出的統(tǒng)計，還是加計扣除，都要求對企業(yè)研發(fā)費用支出進行準確核算，目標指向都是企業(yè)的研發(fā)活動，要反映的也都是企業(yè)的研發(fā)經(jīng)費投入，兩者具有共通性。但是從實際應(yīng)用層面看，又屬于兩個不同的體系，前者為政府部門組織的年度統(tǒng)計調(diào)查，后者為企業(yè)會計核算。準確了解兩類費用的核算差異不僅可以幫助企業(yè)客觀反映單位的研發(fā)實力，而且有助于企業(yè)更好的享受研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠，為企業(yè)減稅負、增效益，進一步提高單位開展研發(fā)活動的積極性。

當前有大量文獻對研發(fā)費用統(tǒng)計和加計扣除進行研究[3-5]，但鮮有將兩者結(jié)合起來進行討論的。本文擬根據(jù)研發(fā)統(tǒng)計報表制度和加計扣除政策要求對兩類研發(fā)費用具體核算內(nèi)容進行詳細分析，并以研發(fā)統(tǒng)計實際調(diào)查數(shù)據(jù)為依據(jù)，推算加計扣除研發(fā)費用支出，并結(jié)合稅務(wù)部門實際減免稅額對加計扣除政策執(zhí)行情況進行評價。

二、加計扣除政策的提出

1996年財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于“企業(yè)研發(fā)費用全部計入管理費，并對研發(fā)費用年增10%的企業(yè)再按研發(fā)費用的50%實行稅前加計扣除”的政策（財工字1996年第041號）發(fā)布，加計扣除開始實施[6]。隨后，國家稅務(wù)總局對相關(guān)政策進行了細化和補充，加計扣除不斷豐富、完善和成熟，2008年，《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）發(fā)布。116號文件對于加計扣除進行了明確和統(tǒng)一：一是規(guī)定享受研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)必須是財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)，包括查賬征稅和核定征稅的企業(yè)；二是對可以享受加計扣除的企業(yè)的研發(fā)活動做了更為嚴格的限定，通常意義上的技術(shù)開發(fā)活動并不全是研發(fā)活動；三是對企業(yè)從事的行業(yè)有要求，應(yīng)為《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》中的領(lǐng)域；四是對于稅務(wù)部門有異議的項目，需企業(yè)提請科技管理部門出具鑒定意見。然而從政策執(zhí)行情況看，減免政策實施效果和作用十分有限，對企業(yè)創(chuàng)新的影響力度偏弱。主要原因：一是我國企業(yè)的研發(fā)活動屬于新產(chǎn)品、新工藝研發(fā)的比較少，也就是屬于政策明確的研發(fā)活動比較少；二是我國財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的核定征稅企業(yè)較少；三是政府部門對研發(fā)費用加計扣除政策的宣傳不夠，很多企業(yè)缺乏對這一政策的認識與理解；四是辦理加計扣除的應(yīng)稅手續(xù)繁雜。

為了進一步擴大可以享受加計扣除的企業(yè)、研發(fā)活動和研發(fā)費用覆蓋面，2015年，財政部、國家稅務(wù)總局和科技部三部委聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）。相比以前的政策，119號文具有以下特征：（1）將加計扣除適用對象擴大至所有企業(yè)；（2）行業(yè)范圍擴大至除負面清單外的所有行業(yè)；（3）將創(chuàng)意設(shè)計活動也納入了研發(fā)活動范圍；（4）對企業(yè)會計核算要求從專賬管理改為建立輔助賬；（5）延續(xù)了備案制、強化了后續(xù)管理即定期開展核查，年度核查面不得低于20%；（6）異議項目鑒定由企業(yè)聯(lián)系科技部門鑒定改為稅務(wù)機關(guān)委托科技部門鑒定。政策的修訂完善旨在讓更多真正符合條件的企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策帶來的好處，推動企業(yè)重視研發(fā)，提升創(chuàng)新能力。至此，加計扣除在全國全面推行。

三、研發(fā)統(tǒng)計制度的實施

我國研發(fā)統(tǒng)計制度是參照OECD出版的《弗拉斯卡蒂手冊》（研究與實驗發(fā)展調(diào)查實施標準）執(zhí)行，從發(fā)展歷程看，大致經(jīng)歷了5個階段。第一階段是20世紀80年代，1988年，國家首次對大中型工業(yè)企業(yè)、研究機構(gòu)和高等院校的“研發(fā)投入”進行抽樣調(diào)查，取得了它們研發(fā)投入的系統(tǒng)數(shù)據(jù)；第二階段為1991年，建立科技統(tǒng)計年報制度，同時也規(guī)范了科技部門、教育部門、統(tǒng)計部門三個部門的研發(fā)統(tǒng)計指標，首次公布了中國研發(fā)相關(guān)數(shù)據(jù)；第三階段為2000年，開展第一次全社會研發(fā)資源調(diào)查，將調(diào)查范圍基本擴大到GDP核算范圍，而且統(tǒng)一了科技、統(tǒng)計、教育三部門采用的研發(fā)統(tǒng)計口徑和技術(shù)標準；第四階段為2009年，開展第二次全社會研發(fā)資源清查，科技統(tǒng)計不斷向研發(fā)統(tǒng)計延伸；第五階段為2016年，進一步將企業(yè)科技活動統(tǒng)計報表制度修訂為企業(yè)研發(fā)活動統(tǒng)計報表制度，企業(yè)調(diào)查對象也從規(guī)上工業(yè)企業(yè)擴大到規(guī)上工業(yè)企業(yè)、建筑業(yè)和服務(wù)業(yè)[3]。至此，全國研發(fā)統(tǒng)計范圍不斷擴大，制度不斷完善。

四、兩類研發(fā)費用核算差異

研發(fā)經(jīng)費統(tǒng)計是反映開展研發(fā)活動所投入的經(jīng)費情況，為了消除重復(fù)計算，研發(fā)統(tǒng)計的是實施單位開展研發(fā)活動的內(nèi)部支出[1]。加計扣除政策中的研發(fā)費用支出涉及兩個方面：一是既覆蓋“費用化支出”，也涉及“資本化支出”，前者主要指當期發(fā)生的的人員費、原材料費以及其他日常經(jīng)費等，后者主要指報告期開展研發(fā)活動過程中使用的固定資產(chǎn)的折舊費用和無形資產(chǎn)的攤銷費用。二是既包括部分內(nèi)部支出，又涉及部分外部支出。兩類核算對企業(yè)研發(fā)活動的界定并沒有實質(zhì)差別，但是根據(jù)核算內(nèi)容要求，核算范圍主要包括行業(yè)范圍差異、學(xué)科領(lǐng)域差異、核算原則差異和費用范圍差異。

（一）行業(yè)范圍與學(xué)科領(lǐng)域

根據(jù)研發(fā)統(tǒng)計報表制度要求，我國研發(fā)統(tǒng)計范圍為國民經(jīng)濟中研發(fā)活動有一定規(guī)模的行業(yè)，也就是只要研發(fā)活動達到一定規(guī)模的單位，都是調(diào)查對象，并沒有行業(yè)限制，并在實際調(diào)查中采取全數(shù)調(diào)查和普查、清查相結(jié)合的方式[7]。但是在加計扣除政策中，通過負面清單明確列出了不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)類別，具體包括煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)及財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)[8]。

根據(jù)研發(fā)統(tǒng)計報表制度要求，我國研發(fā)統(tǒng)計涉及的學(xué)科領(lǐng)域包括自然科學(xué)、工程科學(xué)與技術(shù)、農(nóng)業(yè)科學(xué)、醫(yī)學(xué)科學(xué)、社會人文科學(xué)全部學(xué)科領(lǐng)域。但是在加計扣除政策中，明確列出社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究不能享受加計扣除。

（二）會計核算原則

根據(jù)研發(fā)統(tǒng)計報表制度要求，研發(fā)統(tǒng)計是對企業(yè)當年實際發(fā)生的研發(fā)經(jīng)費支出進行核算，依據(jù)是收付實現(xiàn)制原則。加計扣除的研發(fā)費用則是秉承權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，歸集當期成本費用流量。也就是對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)研發(fā)費用的核算方式，前者按統(tǒng)計年度實際發(fā)生的金額計算，而后者只能根據(jù)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的使用年限計入當期折舊和攤銷費用。

（三）費用范圍

根據(jù)不同的分類標準，研發(fā)費用支出包括不同的構(gòu)成內(nèi)容，從實施單位自己開展還是委托其他單位開展，研發(fā)費用分為內(nèi)部支出和外部支出；從研發(fā)資金提供渠道看，又區(qū)分為政府支持資金、企業(yè)自有資金、國外來源資金和其他渠道（如事業(yè)單位創(chuàng)收）資金；從資金用途看又包括日常性支出和資產(chǎn)性支出等。結(jié)合兩類研發(fā)費用核算內(nèi)容，他們均包括企業(yè)用自有資金開展研發(fā)活動發(fā)生的人員人工費和其他直接投入費用。如實施研發(fā)活動而消耗的原材料費、燃料費以及動力支出費；中試和產(chǎn)品試制直接相關(guān)的一些費用；制定新工藝規(guī)程的相關(guān)費用、設(shè)計新產(chǎn)品的相關(guān)費用以及與研發(fā)相關(guān)的圖書費、資料費、資料翻譯費以及研發(fā)所取得成果的評審、可行性論證以及驗收費用等。

除此之外，加計扣除中的研發(fā)費用還包括企業(yè)用自有資金開展研發(fā)活動發(fā)生的下列費用：（1）與研發(fā)活動直接相關(guān)的固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費和直接用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)的攤銷費用；（2）委托外部研究開發(fā)費用，具體為委托金額的80%（2018年4月25日國務(wù)院常務(wù)會議上推出減稅措施，修訂了財稅〔2015〕119號文中的條款，也就是企業(yè)委托境外研發(fā)費用也可以申請享受加計扣除）。另外，來自政府支持且納入企業(yè)應(yīng)稅收入處理的的研發(fā)資金也在加計扣除核算范疇。研發(fā)統(tǒng)計則為：（1）使用來自政府部門資助的研發(fā)活動資金；（2）使用來自其他企業(yè)的研發(fā)活動資金；（3）當年形成的用于研究開發(fā)的固定資產(chǎn)。根據(jù)研發(fā)統(tǒng)計報表制度，報告期內(nèi)企業(yè)形成的用于研發(fā)的固定資產(chǎn)（包括儀器設(shè)備費和土建費）原價應(yīng)計入研發(fā)費用支出范圍（見表1）。

表1 兩類研發(fā)費用范圍比較

五、實證研究

（一）加計扣除研發(fā)費用推算

全國研發(fā)統(tǒng)計已開展20余年，調(diào)查對象包括科研機構(gòu)、高等學(xué)校和企業(yè)，分別由科技部、國防科工局、教育部和國家統(tǒng)計局負責(zé)，同時國家統(tǒng)計局還負責(zé)數(shù)據(jù)匯總發(fā)布。根據(jù)《中國科技統(tǒng)計年鑒2017》，可以查詢到2016年全國和重慶工業(yè)企業(yè)研發(fā)費用支出分別為10 944.66和237.5億元。按照核算范圍，為了得到加計扣除研發(fā)費用，首先應(yīng)剔除研發(fā)統(tǒng)計中加計扣除不涉及的費用，具體為：負面清單行業(yè)研發(fā)費用支出，工業(yè)企業(yè)領(lǐng)域主要為煙草制品業(yè)；社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)科方面的支出；當年形成的用于研發(fā)活動的固定資產(chǎn)支出（即資產(chǎn)性支出）；接受其他企業(yè)委托的研發(fā)活動資金。具體數(shù)據(jù)可以從年鑒查詢（見表2）。其次，應(yīng)加入加計扣除要求核算的內(nèi)容“儀器、設(shè)備折舊費，無形資產(chǎn)攤銷費”和“委托外部研究開發(fā)費用”。其中“儀器、設(shè)備折舊費，無形資產(chǎn)攤銷費”根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)“資產(chǎn)性支出”中的“儀器和設(shè)備”值的10%估算，估算依據(jù)是根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實施條例“機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，計算折舊的最低年限為10年”，按照直線折舊法，每年折舊率為10%?！拔型獠垦芯块_發(fā)費用”則根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)中的“研發(fā)經(jīng)費外部支出”進行核算。基于以上思路可以估算出全國和重慶研發(fā)費用加計扣除額為10 326.17和212.95億元（具體推算過程見表2）[9]。

（二）加計扣除政策執(zhí)行情況

表2 兩類情況研發(fā)費用支出推算表（億元）

從稅務(wù)部門獲悉，2016年重慶工業(yè)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除減免所得稅8.56億元，相當于94.2億元研發(fā)經(jīng)費享受了加計扣除政策，占研發(fā)費用加計扣除額的44.2%。全國2016年規(guī)上工業(yè)企業(yè)研發(fā)費用支出中，5 822.58億元享受了加計扣除，占比56.4%，高于重慶12.2個百分點?？傮w來看，政策落實效果仍待進一步提高，主要問題為[10]：

1.享受加計扣除政策的企業(yè)占比不高，政策受惠面待拓寬。以重慶為例，2016年重慶工業(yè)企業(yè)中，享受政策的企業(yè)占有研發(fā)活動企業(yè)的16.1%；開展研發(fā)活動的高新技術(shù)企業(yè)中僅23.3%的企業(yè)享受了加計扣除政策。

2.政策享受區(qū)域間差異大。以重慶為例，2016年，重慶以江北、渝北、北碚、南岸、巴南為代表的主城經(jīng)濟發(fā)達區(qū)優(yōu)惠戶數(shù)與減免稅額均居于各區(qū)縣前列，五個區(qū)減免企業(yè)戶數(shù)與減免稅額分別占全市總數(shù)的39.6%、56.7%；與此同時，經(jīng)濟欠發(fā)達的南川、開州、墊江等區(qū)縣企業(yè)研發(fā)總投入超億元,但減免稅額均不足30萬元、榮昌區(qū)開展研發(fā)活動的企業(yè)中，享受政策的僅占3.1%。

3.政策知曉度和吸引力有待進一步提高。重慶調(diào)查的有研發(fā)活動的工業(yè)企業(yè)中，有32.8%的企業(yè)認為加計扣除政策對企業(yè)開展創(chuàng)新活動影響“不明顯”或“無效果”。問及具體原因時，除約半數(shù)企業(yè)表示不具備享受政策資格外，還分別有17%和24.7%的認為是“辦理手續(xù)繁瑣”，13%和10.4%表示不知道此項政策，10%和7.2%表示政策吸引力不足。部分企業(yè)表示對政策“不了解、吃不透、用不好”。

4.申報成本較高，影響企業(yè)申報積極性。如重慶企業(yè)反映，三方面因素影響企業(yè)申報積極性。一是各主管部門對研發(fā)費用的歸集口徑不統(tǒng)一。加計扣除政策、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策、企業(yè)會計核算、企業(yè)研發(fā)統(tǒng)計報表中關(guān)于研發(fā)費用的口徑不一，增加了企業(yè)的財務(wù)核算成本。二是企業(yè)財務(wù)處理存在一定難度。

六、結(jié)語與建議

從核算結(jié)果可以看出：根據(jù)研發(fā)統(tǒng)計中的研發(fā)費用支出資料，可以估算加計扣除政策要求核算的研發(fā)費用，而且按照加計扣除政策要求核算的研發(fā)費用通常情況下是小于研發(fā)統(tǒng)計的研發(fā)費用的。所以，在對加計扣除政策執(zhí)行效果進行評價時，盡管研發(fā)統(tǒng)計的研發(fā)費用支出是加計扣除額的重要參考資料，但是不能簡單的以研發(fā)統(tǒng)計的經(jīng)費代替加計扣除金額。根據(jù)實證研究結(jié)果，無論是國家平均水平還是重慶的情況，均只有約50%的研發(fā)費用支出享受到了加計抵扣政策?，F(xiàn)針對加計扣除政策執(zhí)行中存在的問題，為進一步提高加計扣除政策的落實效果，提出政策建議如下：

1.部門聯(lián)動，提供統(tǒng)計、加計扣除“一站式”宣傳服務(wù)。依托年度研發(fā)統(tǒng)計工作培訓(xùn)會，邀請財政、稅務(wù)、科技行政主管部門相關(guān)責(zé)任人向廣大企業(yè)宣傳、解讀加計扣除政策，與統(tǒng)計部門負責(zé)人一起就兩類費用核算的異同給企業(yè)作答，助力企業(yè)完成統(tǒng)計工作的同時，也讓他們享受到加計扣除政策的實惠。

2.進一步做好政策執(zhí)行效果評價工作。根據(jù)企業(yè)研發(fā)統(tǒng)計調(diào)查和創(chuàng)新調(diào)查，結(jié)合稅務(wù)部門核定的加計扣除實際減免情況，定期評估政策實際執(zhí)行效果以及具體原因，加強服務(wù)精準性、切實解決政策落地問題。

3.進一步完善鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入的體制機制。經(jīng)濟實力較好的省市可以建立企業(yè)研發(fā)費用投入“后補助”、定額返回制度，提高企業(yè)加大研發(fā)投入的積極性；稅務(wù)部門、科技部門、統(tǒng)計部門應(yīng)加強協(xié)調(diào)配合，建立企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新信息共享機制、異議項目鑒定機制、企業(yè)研發(fā)費用會計核算與管理服務(wù)機制等，讓更多的企業(yè)用好、用足現(xiàn)有政策，提升企業(yè)競爭力，進而提高我國的科技、經(jīng)濟發(fā)展水平。