改革開放以來產(chǎn)權(quán)制度的變遷與內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展

白尚永

[摘要]產(chǎn)權(quán)制度的改革深刻影響著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，分析改革開放不同時(shí)期我國(guó)產(chǎn)權(quán)制度的變遷，探尋在不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r以及兩者之間的關(guān)系，對(duì)研究?jī)?nèi)部審計(jì)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中如何發(fā)揮更大作用具有現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞]改革開放 產(chǎn)權(quán)制度 內(nèi)部審計(jì) 公司治理

產(chǎn)權(quán)制度是國(guó)家經(jīng)濟(jì)體系中最重要的基礎(chǔ)性制

度，多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)組織的治理模式提出了新要求，作為組織自我約束和監(jiān)督機(jī)制重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)，在規(guī)范財(cái)務(wù)收支、優(yōu)化組織管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、防范化解風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮了重要作用。

一、改革開放以來我國(guó)產(chǎn)權(quán)制度的改革與內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程

我國(guó)產(chǎn)權(quán)制度改革經(jīng)歷了從單一公有制產(chǎn)權(quán)到允許私有制產(chǎn)權(quán)存在，再到各所有制產(chǎn)權(quán)主體平等參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展歷程，這一歷程深刻影響著我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。

（一）內(nèi)部審計(jì)隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制引入市場(chǎng)產(chǎn)權(quán)機(jī)制的起步而建立并發(fā)展

從黨的十一屆三中全會(huì)到黨的十四大，產(chǎn)權(quán)制度改革經(jīng)歷了從打破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的完全公有制產(chǎn)權(quán)到確立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下以公有制為主體，個(gè)體經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)、外資經(jīng)濟(jì)為補(bǔ)充，多種經(jīng)濟(jì)成分長(zhǎng)期共同發(fā)展的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的過程。十一屆三中全會(huì)之后，以農(nóng)村產(chǎn)權(quán)制度改革為突破口，開啟了從農(nóng)村到城市的產(chǎn)權(quán)改革歷程。在農(nóng)村開展了聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制等形式的產(chǎn)權(quán)改革，在城市開始對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)權(quán)讓利的改革試點(diǎn)，擴(kuò)大企業(yè)自主權(quán)。1984年，黨的十二屆三中全會(huì)作出《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》，通過所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的適當(dāng)放開，增強(qiáng)國(guó)有企業(yè)活力，開始探索建立現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度。1987年，黨的十三大明確了私營(yíng)經(jīng)濟(jì)是公有制經(jīng)濟(jì)必要和有益的補(bǔ)充，股份制是企業(yè)財(cái)產(chǎn)的一種組織形式。1992年，黨的十四大正式確立建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)。1982年和1988年，兩次憲法修訂分別明確了對(duì)個(gè)體經(jīng)濟(jì)和私營(yíng)經(jīng)濟(jì)合法權(quán)益的保護(hù)，從國(guó)家根本大法的層面明確了以公有制為基礎(chǔ)、非公有制為補(bǔ)充的產(chǎn)權(quán)制度。

在產(chǎn)權(quán)制度改革初期，公有制經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)和非公經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)都相對(duì)模糊，為適應(yīng)完全計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下單一產(chǎn)權(quán)制度打破后經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，我國(guó)開始實(shí)施審計(jì)監(jiān)督制度。1983年成立審計(jì)署實(shí)施國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的同時(shí)，開始建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)所屬單位和本行業(yè)財(cái)務(wù)收支及經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)。

在內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)層面，1985年，國(guó)務(wù)院印發(fā)《內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的建立范圍、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置、內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)體制等作出要求，明確內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)。據(jù)此，審計(jì)署發(fā)布《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行了規(guī)范。1988年，《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》頒布后，審計(jì)署于1989年重新修訂了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)一步作出了詳細(xì)規(guī)定，初步搭建起內(nèi)部審計(jì)的制度框架體系，推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)制度的實(shí)施。到1992年底，全國(guó)已建內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)8.76萬個(gè)，已配內(nèi)審人員24.9萬人。大中型企業(yè)較集中的煤炭、鐵路、郵電、煙草、冶金、石化等系統(tǒng)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)已經(jīng)形成了比較完整的網(wǎng)絡(luò)。

從內(nèi)部審計(jì)工作關(guān)注的重點(diǎn)看，這一時(shí)期的內(nèi)部審計(jì)工作受政府主導(dǎo)，緊密服務(wù)于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制改革的需要。如1987年國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告的通知》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作提出的目標(biāo)任務(wù)是促進(jìn)增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支和深化改革、搞活企業(yè)、提高經(jīng)濟(jì)效益。1991年通過的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十年規(guī)劃和八五計(jì)劃綱要》，將改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度作為深化經(jīng)濟(jì)體制改革，增強(qiáng)大中型企業(yè)活力的一項(xiàng)制度保障。為加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)，1992年審計(jì)署印發(fā)《關(guān)于改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)制度增強(qiáng)大中型企業(yè)活力的通知》，要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)把提高經(jīng)濟(jì)效益作為審計(jì)工作的重點(diǎn)。

（二）內(nèi)部審計(jì)隨著公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的國(guó)家基本經(jīng)濟(jì)制度的確定而趨于成熟

在明確經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制之后，1993年黨的十四屆三中全會(huì)提出建立適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，黨的十四屆五中全會(huì)要求按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度的目標(biāo)積極推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革，抓大放小。各地在國(guó)有小型企業(yè)改革中，積極探索不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)形式，采取了股份合作制、公司制、聯(lián)合兼并、承包租賃、賣小建大、嫁接改造等方式。黨的十五大明確“公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展”是國(guó)家的基本經(jīng)濟(jì)制度。2002年黨的十六大明確保護(hù)各所有制經(jīng)濟(jì)產(chǎn)權(quán)，保護(hù)各民營(yíng)經(jīng)濟(jì)主體的合法權(quán)益，非公經(jīng)濟(jì)主體和公有制經(jīng)濟(jì)主體享受同等待遇，創(chuàng)造平等使用生產(chǎn)要素的環(huán)境。在憲法層面，1993年憲法確立“公有制為主體、非公有制為補(bǔ)充”的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；1999年憲法進(jìn)一步確立了“公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展”的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。

這一階段的產(chǎn)權(quán)制度改革快速推進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)面臨的外部環(huán)境發(fā)生了較大變化。具體表現(xiàn)在：國(guó)有企業(yè)的戰(zhàn)略性改組與國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局的調(diào)整成為這一時(shí)期產(chǎn)權(quán)改革的重要主題。以市場(chǎng)和產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向，抓大放小，優(yōu)化國(guó)有資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，民營(yíng)資本參與到國(guó)有企業(yè)改革中，股份制和公司制試點(diǎn)持續(xù)推進(jìn)。20世紀(jì)90年代中期，國(guó)家先后選定了2500多家國(guó)有企業(yè)參與現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)，明確企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，逐步建立國(guó)有資產(chǎn)出資人制度，建立現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度。國(guó)有企業(yè)逐步改變政企不分、職責(zé)不清、產(chǎn)權(quán)制度落后的局面，形成以股東會(huì)、董事會(huì)、管理層為架構(gòu)的公司治理模式。這種新的治理模式要求企業(yè)健全自我約束、自我監(jiān)控機(jī)制，以適應(yīng)企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的需要，有效保護(hù)所有者的權(quán)益。由于制度不健全，監(jiān)督不到位，國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)多元化改革過程中出現(xiàn)了大量問題，如內(nèi)部人控制帶來的國(guó)有資產(chǎn)流失等現(xiàn)象。

從內(nèi)部審計(jì)工作關(guān)注的重點(diǎn)看，為滿足產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化帶來的治理模式需求，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)成為內(nèi)部審計(jì)的共識(shí)，各界普遍意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分，是企業(yè)自我約束機(jī)制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度過程中，必須強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。比如，當(dāng)時(shí)上海在140家企業(yè)試點(diǎn)建立現(xiàn)代企業(yè)制度改革的過程中，出臺(tái)了一批配套政策文件，其中就包括促進(jìn)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。1994年，上海市還印發(fā)《關(guān)于在國(guó)有企業(yè)中建立健全內(nèi)部審計(jì)制度、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的若干意見》，對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的實(shí)施范圍、主要內(nèi)容、實(shí)施方法等提出了明確要求。內(nèi)部審計(jì)圍繞企業(yè)改革，促進(jìn)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制，提高經(jīng)濟(jì)效益，在財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基礎(chǔ)上，不斷拓展審計(jì)領(lǐng)域，開展了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)審計(jì)、內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)審計(jì)等。

從內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)體制和制度框架變遷角度看，1994年的審計(jì)法規(guī)定內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督，1995年審計(jì)署修訂的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》指出非國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織參照?qǐng)?zhí)行開展內(nèi)部審計(jì)工作。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，根據(jù)政府職能調(diào)整的要求，1998年審計(jì)署按照“三定方案”要求，撤銷了原來履行內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)職能的管理司，委托中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)（2002年更名為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)）承擔(dān)部分對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)的職責(zé)。

（三）各所有制經(jīng)濟(jì)平等參與競(jìng)爭(zhēng)與保護(hù)的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的建立推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展

黨的十六大以后，國(guó)家在保護(hù)多元化產(chǎn)權(quán)主體的平等合法權(quán)益方面采取了重要舉措。黨的十六屆三中全會(huì)允許非公有資本進(jìn)入未被法律禁止的任何領(lǐng)域，指出要建立歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度。黨的十七大報(bào)告強(qiáng)調(diào)“堅(jiān)持平等保護(hù)物權(quán)、形成各種所有制經(jīng)濟(jì)平等競(jìng)爭(zhēng)、相互促進(jìn)新格局”。黨的十八屆三中全會(huì)強(qiáng)調(diào)要完善產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度，指出“產(chǎn)權(quán)是所有制的核心。健全歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度”。黨的十九大報(bào)告要求經(jīng)濟(jì)體制改革必須以完善產(chǎn)權(quán)制度和要素市場(chǎng)化配置為重點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)要一視同仁、平等對(duì)待在我國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的企業(yè)。在產(chǎn)權(quán)保護(hù)的法律層面，2004年憲法明確了“國(guó)家保護(hù)個(gè)體經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)等非公有制經(jīng)濟(jì)的合法權(quán)益”，2017年修訂的民法總則對(duì)私有產(chǎn)權(quán)保護(hù)進(jìn)行了民法層面總的規(guī)范。至此，各所有制經(jīng)濟(jì)平等競(jìng)爭(zhēng)與保護(hù)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)形成。

這一時(shí)期，內(nèi)部審計(jì)面臨的外部環(huán)境變化主要體現(xiàn)在產(chǎn)權(quán)改革推進(jìn)迅速。如國(guó)家啟動(dòng)并完成大型國(guó)有商業(yè)銀行的股份制改革，開始國(guó)有企業(yè)混合所有制改革。2015年9月，國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于國(guó)有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見》，調(diào)動(dòng)各類資本參與發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革。截至2018年11月，大多數(shù)國(guó)有企業(yè)已在資本層面實(shí)現(xiàn)混合，國(guó)資委監(jiān)管的中央企業(yè)及各級(jí)子企業(yè)中，產(chǎn)權(quán)層面的混合所有制戶數(shù)占比超過69%，各地省級(jí)國(guó)有企業(yè)混合所有制戶數(shù)占比達(dá)到56%。

產(chǎn)權(quán)改革也推動(dòng)著內(nèi)部審計(jì)制度框架和領(lǐng)導(dǎo)體制的變遷。2003年，審計(jì)署修訂了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，要求法律、行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。明確審計(jì)機(jī)關(guān)通過內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行間接的指導(dǎo)、監(jiān)督和管理。2006年修訂后的審計(jì)法規(guī)定，依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，其內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。2018年，審計(jì)署重新修訂了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，并印發(fā)《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》，明確審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。2018年9月，全國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作座談會(huì)召開。同年，審計(jì)署內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督司成立，開啟了內(nèi)部審計(jì)工作新篇章。2019年1月召開的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議進(jìn)一步明確了內(nèi)部審計(jì)是單位經(jīng)濟(jì)決策科學(xué)化、內(nèi)部管理規(guī)范化、風(fēng)險(xiǎn)防控常態(tài)化的重要制度設(shè)計(jì)和自我約束機(jī)制。

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和職能也發(fā)生了深刻變化。2018年的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》與2013年的版本相比，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，增加了“內(nèi)部控制”“風(fēng)險(xiǎn)管理”“建議”，并將“以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”修改為“以促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動(dòng)”，表明內(nèi)部審計(jì)逐步由財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)為主向以內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)為主轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計(jì)在完善組織治理、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理、支持轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、促進(jìn)股份制改造、建立現(xiàn)代企業(yè)制度等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。行業(yè)主管部門在推動(dòng)中央企業(yè)改革和國(guó)有銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)改制的過程中，將內(nèi)部審計(jì)作為完善內(nèi)部控制和公司治理的重要手段，如國(guó)資委印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的通知》，銀保監(jiān)會(huì)印發(fā)的《商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)指引》，原保監(jiān)會(huì)印發(fā)的《保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范》，都從不同角度詮釋了現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部審計(jì)在推動(dòng)國(guó)家政策落實(shí)、促進(jìn)完善公司治理架構(gòu)中的作用。

二、產(chǎn)權(quán)制度改革對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展帶來的影響和啟示

內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展依托于產(chǎn)權(quán)制度改革，在產(chǎn)權(quán)制度改革過程中，內(nèi)部審計(jì)的職能逐漸完善，作用不斷加強(qiáng)，有效鞏固了產(chǎn)權(quán)改革的成果，是完善組織治理的重要保障機(jī)制。

（一）產(chǎn)權(quán)制度改革推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)制度的建立和發(fā)展

新中國(guó)成立后，伴隨改革開放建立起國(guó)家審計(jì)制度與內(nèi)部審計(jì)制度。與國(guó)家審計(jì)一樣，內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生也是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在。財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)分離、管理者內(nèi)部權(quán)力的分制，形成了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。在產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)單一、組織規(guī)模層級(jí)少、業(yè)務(wù)量小的情況下，資源財(cái)產(chǎn)所有者可以直接對(duì)履行受托責(zé)任的管理者進(jìn)行監(jiān)督，在組織內(nèi)部，上級(jí)管理者也可以直接對(duì)下級(jí)管理者進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求程度和對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)要求都不高。在完全計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離是不清晰的。因此，從新中國(guó)成立到改革開放前，沒有建立起國(guó)家審計(jì)制度，內(nèi)部審計(jì)僅在個(gè)別行業(yè)、個(gè)別單位存在，沒有建立起真正意義的內(nèi)部審計(jì)制度。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)逐步擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離逐步清晰，產(chǎn)權(quán)關(guān)系逐步確立，并從單一所有權(quán)變?yōu)槎嘣袡?quán)，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)更加多元化，組織規(guī)模不斷擴(kuò)大，內(nèi)部管理層級(jí)逐漸增多，更加需要專門的人員和部門對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議活動(dòng)，隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的日趨復(fù)雜而越發(fā)重要。產(chǎn)權(quán)改革后的管理決策層作為股東的委托代理人，其受托管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東利益最大化，產(chǎn)權(quán)所有者和受托管理者運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)可以改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的利益，內(nèi)部審計(jì)肩負(fù)著滿足利益相關(guān)方多元化需求的重任。

（二）內(nèi)部審計(jì)成為完善公司治理的重要保障機(jī)制

產(chǎn)權(quán)改革的直接目的是改革企業(yè)內(nèi)部的權(quán)責(zé)利關(guān)系。公司治理作為所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督制衡機(jī)制，通過合理配置所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的權(quán)責(zé)，并協(xié)調(diào)公司與各利害相關(guān)方的關(guān)系，保證公司決策的科學(xué)性，維護(hù)各方利益。內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)局卫硇袨榈挠行云鸬奖Ｕ献饔?，使公司治理結(jié)構(gòu)更趨合理，促進(jìn)公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的健全和完善，并與外部監(jiān)管和市場(chǎng)機(jī)制等共同發(fā)揮作用，使公司治理更加有效。公司通過內(nèi)部審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，從而促進(jìn)內(nèi)部控制體系的完善和風(fēng)險(xiǎn)管理能力的提高，促進(jìn)公司治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。比如，基于公司治理而產(chǎn)生的治理審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)等內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，能夠?yàn)楣窘?jīng)營(yíng)管理提供支持。有效的內(nèi)部審計(jì)是公司治理中形成權(quán)力制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)與公司治理之間存在互動(dòng)關(guān)系。

（三）內(nèi)部審計(jì)的職能隨著產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的完善不斷豐富

分析前述發(fā)展歷程發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)始終圍繞當(dāng)期經(jīng)濟(jì)改革的中心，服務(wù)于當(dāng)期產(chǎn)權(quán)制度。20世紀(jì)80年代，內(nèi)部審計(jì)工作的主要任務(wù)是圍繞增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支和深化改革、搞活企業(yè)、提高經(jīng)濟(jì)效益。90年代，為搞活大中型企業(yè)服務(wù)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)，完善承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任審計(jì)，積極開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。21世紀(jì)初，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)由服務(wù)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)向服務(wù)經(jīng)營(yíng)。從制度規(guī)定中也可以看出職能的變化，1995年版的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》將內(nèi)部審計(jì)定位為監(jiān)督財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的活動(dòng)；2003年版的規(guī)定將內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍限定在“財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”；2018年版的規(guī)定增加了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理，同時(shí)增加了建議功能，反映出內(nèi)部審計(jì)職能不再局限于監(jiān)督與評(píng)價(jià)，更重要的是從服務(wù)角度提供建議，為提升組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。在從單一產(chǎn)權(quán)到多元產(chǎn)權(quán)的改革過程中，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)從“以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)為主”向“以真實(shí)性、合規(guī)性為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)和以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的管理審計(jì)并重”的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展。

（四）內(nèi)部審計(jì)需要應(yīng)對(duì)產(chǎn)權(quán)多元化改革帶來的挑戰(zhàn)

黨的十九大報(bào)告指出，經(jīng)濟(jì)體制改革必須以完善產(chǎn)權(quán)制度和要素市場(chǎng)化配置為重點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)有效激勵(lì)、要素自由流動(dòng)、價(jià)格反應(yīng)靈活、競(jìng)爭(zhēng)公平有序、企業(yè)優(yōu)勝劣汰。完善產(chǎn)權(quán)制度被列為新時(shí)代經(jīng)濟(jì)體制改革的重點(diǎn)。

各產(chǎn)權(quán)主體平等參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，內(nèi)部審計(jì)作為完善公司治理的保障機(jī)制之一，要求內(nèi)部審計(jì)提高質(zhì)效，維護(hù)不同產(chǎn)權(quán)主體的平等合法權(quán)益，這對(duì)內(nèi)部審計(jì)及指導(dǎo)監(jiān)督工作提出了更高要求。一是內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)體制需要不斷完善。部分單位內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不夠強(qiáng)，未落實(shí)由主要負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的要求，缺乏配套制度措施，部分單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)難以有效履行職責(zé)，內(nèi)部審計(jì)人員力量相對(duì)不足。二是內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法需要全面提升。隨著公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的拓展，部分單位內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和技術(shù)能力還不能完全適應(yīng)內(nèi)審工作新要求。三是內(nèi)部審計(jì)服務(wù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策需要全面深入。部分單位內(nèi)部審計(jì)工作范圍還局限于財(cái)務(wù)收支真實(shí)性和合法性的審計(jì)，很少觸及經(jīng)營(yíng)管理的其他領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)在強(qiáng)化管理、促進(jìn)完善治理方面的作用發(fā)揮得不夠。四是指導(dǎo)和監(jiān)督機(jī)制需要進(jìn)一步完善。目前審計(jì)機(jī)關(guān)在開展指導(dǎo)監(jiān)督時(shí)，普遍采用培訓(xùn)座談、經(jīng)驗(yàn)交流等形式，對(duì)內(nèi)部審計(jì)運(yùn)用先進(jìn)理念和方法的指導(dǎo)力度還不夠，以提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量為目標(biāo)的專項(xiàng)檢查、結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目檢查等方式較少。內(nèi)部審計(jì)發(fā)展中存在的這些問題，在一定程度上阻礙了其在服務(wù)產(chǎn)權(quán)制度改革、維護(hù)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、保護(hù)各方產(chǎn)權(quán)主體平等權(quán)益等方面發(fā)揮更加積極的作用。

三、多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下更好發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用的建議

我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新時(shí)代，建立多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的現(xiàn)代企業(yè)制度是改革的必然趨勢(shì)。

（一）完善對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)監(jiān)督機(jī)制

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督。應(yīng)當(dāng)依據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，盡快出臺(tái)相關(guān)實(shí)施細(xì)則，建立完善相關(guān)配套制度，推動(dòng)企事業(yè)單位健全內(nèi)部審計(jì)架構(gòu)，完善內(nèi)部審計(jì)工作運(yùn)行機(jī)制。積極指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)運(yùn)用先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法，提升審計(jì)質(zhì)量和工作效率。建立完善對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和審計(jì)成果利用辦法，提升內(nèi)部審計(jì)成效。

各行業(yè)主管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)。根據(jù)行業(yè)屬性、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、資金規(guī)模等因素，完善本行業(yè)內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度，制定行業(yè)性內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)意見、內(nèi)部審計(jì)工作指引等，促進(jìn)本行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范化開展。還應(yīng)加強(qiáng)與國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及相關(guān)主管部門的溝通與聯(lián)系，為內(nèi)部審計(jì)工作爭(zhēng)取良好的外部支持。

（二）健全內(nèi)部審計(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)體系

確保內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立開展工作。切實(shí)落實(shí)2018年3月施行的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的要求，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)工作，向其負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。這是確保內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立履行職責(zé)的重要保障機(jī)制。

健全內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)體制。在產(chǎn)權(quán)改革的進(jìn)程中，公司治理結(jié)構(gòu)還不夠完善，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理的監(jiān)督作用還不能充分發(fā)揮，應(yīng)結(jié)合正在推進(jìn)建立的總審計(jì)師制度，進(jìn)一步探索創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)體制，確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性，提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立履行職責(zé)的能力。

（三）加強(qiáng)審計(jì)查出問題整改并強(qiáng)化結(jié)果運(yùn)用

完善審計(jì)查出問題的整改機(jī)制。產(chǎn)權(quán)所有人和受托管理層應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改，注重建立健全內(nèi)部審計(jì)查出問題整改長(zhǎng)效機(jī)制，完善內(nèi)控機(jī)制，堵塞管理漏洞。建立審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題整改臺(tái)賬，推行審計(jì)整改結(jié)果內(nèi)部通報(bào)或公告制度，明確被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人為整改第一責(zé)任人，對(duì)糾正不及時(shí)、不到位的問題，應(yīng)當(dāng)建立責(zé)任追究機(jī)制。

加強(qiáng)與相關(guān)部門的聯(lián)動(dòng)。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部紀(jì)檢監(jiān)察、巡視巡察、組織人事等部門的溝通協(xié)作，建立信息共享、結(jié)果共用機(jī)制。推動(dòng)將內(nèi)部審計(jì)結(jié)果及整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲和相關(guān)決策的重要參考。對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)問題線索，應(yīng)按照管理權(quán)限和法定程序依法依規(guī)移送相關(guān)主管機(jī)關(guān)，努力提升內(nèi)部審計(jì)工作成效。

（四）建設(shè)高素質(zhì)專業(yè)化內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍

一是內(nèi)部審計(jì)人員的選拔任用應(yīng)當(dāng)適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)工作的需要。選好配強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員，將思想和作風(fēng)過硬、有一定專業(yè)能力、綜合素質(zhì)較高的優(yōu)秀人才充實(shí)到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。二是健全內(nèi)部審計(jì)人員激勵(lì)機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)人員的薪酬不能低于所在組織平均薪酬水平，對(duì)業(yè)績(jī)突出的內(nèi)部審計(jì)人員在考核方面應(yīng)適當(dāng)傾斜，激勵(lì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員忠于職守、堅(jiān)持原則、認(rèn)真履職。三是支持和保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展繼續(xù)教育。通過“以審代訓(xùn)”、參加內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)組織開展的培訓(xùn)交流等方式，構(gòu)建多形式、多層次、多渠道的審計(jì)培訓(xùn)體系，不斷完善內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，提升宏觀政策研究能力和專業(yè)能力。四是堅(jiān)持科技強(qiáng)審，及時(shí)運(yùn)用信息化審計(jì)技術(shù)和方法，提高內(nèi)部審計(jì)人員運(yùn)用信息化技術(shù)開展審計(jì)的能力。

（作者單位：審計(jì)署內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督司，郵政編碼：100830，電子郵箱：2413843@qq.com）

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