基于《政府會(huì)計(jì)制度》體系的高校會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)型研究

王恒斌

[摘要]基于政府會(huì)計(jì)制度改革背景，本文探討分析了高校財(cái)務(wù)管理的現(xiàn)狀及其變化趨勢(shì)，歸納了有待解決的重要問題，以期找出解決策略，有序銜接政府會(huì)計(jì)制度，順利實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算模式轉(zhuǎn)型，提升理論研究與業(yè)務(wù)實(shí)踐水平。

[關(guān)鍵詞]政府 ? ?會(huì)計(jì)制度 ? ?高校 ? ?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) ? ?預(yù)算會(huì)計(jì)

2019年1月1日，我國(guó)正式施行《政府會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)核算模式、預(yù)算管理功能和財(cái)務(wù)報(bào)告模式發(fā)生重大變革?；谡畷?huì)計(jì)制度改革背景，國(guó)家將強(qiáng)化對(duì)政府受托責(zé)任的考核以及項(xiàng)目預(yù)算績(jī)效的審計(jì)，高校將面臨新時(shí)代財(cái)務(wù)管理制度改革帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

一、高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的背景

2015年以來，國(guó)家逐步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革。高校作為公益性事業(yè)單位，也要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則調(diào)整編制報(bào)表，全面反映學(xué)校掌握的公共資源使用情況，匯報(bào)受托管理與使用國(guó)家公共資源的責(zé)任履行情況。這項(xiàng)改革為《政府會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)和實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。

高校會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，實(shí)施傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算“雙維”復(fù)式記賬。高校會(huì)計(jì)制度的最大缺點(diǎn)是決算報(bào)告數(shù)據(jù)口徑不統(tǒng)一，不能匯總反映受托管理與使用公共資源的責(zé)任履行與績(jī)效評(píng)價(jià)情況?！墩畷?huì)計(jì)制度》引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，按照“雙體系”“雙目標(biāo)”“雙基礎(chǔ)”以及“5+3”八要素進(jìn)行“立體多維”會(huì)計(jì)核算，將原本獨(dú)立的基建、行政、教育三種“行業(yè)會(huì)計(jì)”合并于一個(gè)平臺(tái)，促使財(cái)政預(yù)算收支決算報(bào)表和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在數(shù)據(jù)口徑上保持一致。行政和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表在格式和內(nèi)容上歸于統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)決算數(shù)據(jù)和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的統(tǒng)一口徑，為政府、金融部門、投資者及社會(huì)公眾提供完整真實(shí)的動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)。

二、政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)

（一）雙維核算，適度分離

1.八要素：政府會(huì)計(jì)制度“5+3”會(huì)計(jì)要素。高校會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用“5要素”已不能兼顧反映預(yù)算執(zhí)行情況，不能以權(quán)責(zé)發(fā)生制反映收入和費(fèi)用。鑒于此，預(yù)算會(huì)計(jì)引入預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余“3要素”，彌補(bǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“5要素”的缺陷與不足，準(zhǔn)確反映單位往年資金結(jié)存、本年資金來源、本年資金支出計(jì)劃，實(shí)時(shí)控制預(yù)算資金執(zhí)行進(jìn)度。

2.雙體系：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系+預(yù)算會(huì)計(jì)體系”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系主要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。期末，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“5要素”（部分科目需要經(jīng)過拆分或者合并）填列在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，準(zhǔn)確反映單位財(cái)務(wù)狀況。預(yù)算會(huì)計(jì)體系以反映預(yù)算執(zhí)行情況為目的，全面進(jìn)行現(xiàn)金資源計(jì)劃管理，準(zhǔn)確反映單位往年資金結(jié)存、本年資金來源、本年資金支出計(jì)劃。期末，預(yù)算會(huì)計(jì)“3要素”全面準(zhǔn)確填列在預(yù)算報(bào)表對(duì)應(yīng)欄目中。

3.雙目標(biāo)：“財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況+預(yù)算執(zhí)行信息”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系主要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，由會(huì)計(jì)分錄開始，經(jīng)過記賬、生成明細(xì)分類賬簿，實(shí)時(shí)反映單位的時(shí)點(diǎn)經(jīng)濟(jì)情況和期間財(cái)務(wù)狀況。預(yù)算會(huì)計(jì)體系全面進(jìn)行“現(xiàn)金資源”計(jì)劃管理，準(zhǔn)確反映單位往年資金結(jié)存、本年資金來源、本年資金支出計(jì)劃，實(shí)時(shí)控制預(yù)算執(zhí)行信息。

4.雙基礎(chǔ)：“收付實(shí)現(xiàn)制+權(quán)責(zé)發(fā)生制”。預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，涉及借入的現(xiàn)金、對(duì)外投資的資金、采購(gòu)物品和購(gòu)買政府服務(wù)的資金、提供服務(wù)收到的資金等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位會(huì)計(jì)核算要如實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。預(yù)算收支表和預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表等預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表各欄目數(shù)據(jù)要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“5要素”全面準(zhǔn)確填列在資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表等。

（二）平行記賬，相互銜接

1.會(huì)計(jì)分錄平行記賬。涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶、其他貨幣資金、財(cái)政撥款收入等科目，在同一張會(huì)計(jì)憑證上同時(shí)生成“雙分錄”，實(shí)行平行記賬。財(cái)務(wù)分錄反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算功能，預(yù)算分錄反映預(yù)算會(huì)計(jì)的核算功能。

2.會(huì)計(jì)報(bào)表相互勾稽。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度要求，在同一張會(huì)計(jì)憑證上同時(shí)生成“雙分錄”，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)憑證數(shù)據(jù)平衡。期末，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表各填列欄目也必然根據(jù)“雙分錄”科目數(shù)據(jù)相互勾稽，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)平衡。其中，本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表典型體現(xiàn)了兩套會(huì)計(jì)報(bào)表的相互勾稽關(guān)系。

（三）立體多維，功能延伸

《政府會(huì)計(jì)制度》按照“雙體系”“雙目標(biāo)”“雙基礎(chǔ)”“5+3”八要素進(jìn)行立體多維會(huì)計(jì)核算，由高校會(huì)計(jì)制度復(fù)式記賬轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷?huì)計(jì)制度立體多維混合記賬，延伸豐富了會(huì)計(jì)核算功能。

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。增加了研發(fā)支出科目，核算高?？蒲匈M(fèi)用支出;增加了經(jīng)管類科目，核算后勤服務(wù)集團(tuán)及其他校辦實(shí)業(yè)經(jīng)營(yíng)收支;還增加了預(yù)計(jì)負(fù)債等會(huì)計(jì)科目，對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，如累計(jì)盈余、專用基金、權(quán)益法調(diào)整、本期盈余分配、無(wú)償調(diào)撥資產(chǎn)等。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定，高校所有現(xiàn)金收支項(xiàng)目全部納入預(yù)算。預(yù)算會(huì)計(jì)增設(shè)債務(wù)預(yù)算收入科目，核算高校從銀行、金融機(jī)構(gòu)及其他社會(huì)組織取得的借款收入;增設(shè)債務(wù)還本支出科目，核算償還銀行、金融機(jī)構(gòu)及其他社會(huì)組織借款本息;增設(shè)投資支出科目，核算高校對(duì)外投資支出。

三、兩種會(huì)計(jì)制度的有序銜接

（一）準(zhǔn)確掌握會(huì)計(jì)等式，對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)期末余額

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)。對(duì)照原科目余額，追溯調(diào)整事項(xiàng)，補(bǔ)錄未入賬事項(xiàng)，按照政府會(huì)計(jì)制度核算基礎(chǔ)調(diào)整科目余額。編制兩種制度下的科目余額對(duì)照表，準(zhǔn)確錄入余額，試算平衡關(guān)系。

預(yù)算會(huì)計(jì)等式：預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)存。年末，按照政府會(huì)計(jì)制度要求，將預(yù)算會(huì)計(jì)“3要素”結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）分別對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，集中匯總到“結(jié)存類”科目中。

（二）妥善處理遺留問題，準(zhǔn)確對(duì)接財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)

1.根據(jù)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，完整編制會(huì)計(jì)科目余額表。對(duì)照兩種制度下科目對(duì)應(yīng)銜接表，準(zhǔn)確編制科目余額，“初始化”系統(tǒng)數(shù)據(jù)，特別要注意拆分和合并的會(huì)計(jì)科目。例如，高校會(huì)計(jì)制度下的“1301_存貨”，在政府會(huì)計(jì)制度下被拆分為“1301_在途物品”“1302_庫(kù)存物品”

“1303_加工物品”三個(gè)科目。高校會(huì)計(jì)制度下的“2102_應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”和“2103_應(yīng)繳財(cái)政專戶款”在《政府會(huì)計(jì)制度》中被合并成“2103_應(yīng)繳財(cái)政款”。

2.對(duì)比分析政府會(huì)計(jì)制度“會(huì)計(jì)科目”變化情況，未入賬事項(xiàng)或政府要求的新業(yè)務(wù)需要補(bǔ)計(jì)，如應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、未入賬的委托代理資產(chǎn)、盤盈資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債、未入賬的應(yīng)付保證金等。按照政府會(huì)計(jì)制度的核算基礎(chǔ)調(diào)整科目余額，如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（財(cái)政承擔(dān)的不能計(jì)提）、按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資、確認(rèn)長(zhǎng)期債券投資期末應(yīng)收利息等。

3.按照政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)要求調(diào)整賬務(wù)，編制新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額表、預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余表。財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)科目需要提供項(xiàng)目級(jí)余額，即項(xiàng)目的實(shí)際余額（取自項(xiàng)目余額表的期末余額）。按照政府制度相關(guān)要求調(diào)整財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目余額，對(duì)應(yīng)填列報(bào)表并試算平衡。

（三）準(zhǔn)確判斷業(yè)務(wù)類型，會(huì)計(jì)分錄平行記賬

會(huì)計(jì)分錄平行記賬是政府會(huì)計(jì)制度下辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要妥善處理的關(guān)鍵點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)制度下，需要準(zhǔn)確判斷業(yè)務(wù)類型，建立兩種會(huì)計(jì)核算體系的科目對(duì)應(yīng)關(guān)系。制單過程中，需要分別錄入平行分錄（升級(jí)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，可以自動(dòng)觸發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，無(wú)法建立關(guān)系的特殊業(yè)務(wù)可以通過系統(tǒng)制證模板實(shí)現(xiàn)）。項(xiàng)目核算與控制體系通過預(yù)算科目來實(shí)現(xiàn)，項(xiàng)目在財(cái)務(wù)科目分錄中作為輔助信息加以記錄。

（四）準(zhǔn)確調(diào)節(jié)期末余額，對(duì)應(yīng)填列會(huì)計(jì)報(bào)表

1.資產(chǎn)負(fù)債表。直接填列期末“時(shí)點(diǎn)余額”。注意需要合并與拆分的項(xiàng)目。

2.收入費(fèi)用表。填列所屬期間的科目發(fā)生額。

3.凈資產(chǎn)變動(dòng)表。體現(xiàn)凈資產(chǎn)科目由年初到年底的變動(dòng)過程，變動(dòng)金額為對(duì)應(yīng)科目的期末余額-期初余額。

4.預(yù)算收入支出表。填列預(yù)算收支科目“所屬期間”累計(jì)發(fā)生額，對(duì)比分析上年同期的累計(jì)發(fā)生額。

5.預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)變動(dòng)表。反映預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)變動(dòng)情況，填列預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)科目“所屬期間”累計(jì)發(fā)生額，對(duì)比分析上年同期的累計(jì)變動(dòng)情況。

6.財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。填列對(duì)應(yīng)科目“所屬期間”累計(jì)發(fā)生額。

7.本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表。反映兩個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表體系的勾稽關(guān)系，由預(yù)算結(jié)余推導(dǎo)出本年盈余。財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目下的余額，按照政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)要求進(jìn)行調(diào)整后填列。

8.現(xiàn)金流量表。在高校財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)期初設(shè)計(jì)時(shí)充分考慮現(xiàn)金流量，涉及現(xiàn)金流量的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)分錄都要作出現(xiàn)金流量標(biāo)識(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則收集現(xiàn)金流量信息，期末信息系統(tǒng)自動(dòng)提取帶有現(xiàn)金流量標(biāo)識(shí)的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行匯總列表。

四、思考與展望

一是銜接兩個(gè)會(huì)計(jì)制度，提升研究與實(shí)踐水平。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度要求，高校需要適時(shí)構(gòu)建財(cái)務(wù)管理信息化平臺(tái)。按要求實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種核算方法，執(zhí)行“5+3”會(huì)計(jì)要素核算模式、實(shí)施“雙分錄”核算、按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映債權(quán)債務(wù)價(jià)值。學(xué)界及會(huì)計(jì)人員要以實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度為契機(jī)，在財(cái)務(wù)管理研究和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐兩個(gè)方面，盡快與政府會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)“生態(tài)銜接”，提升學(xué)術(shù)研究與業(yè)務(wù)實(shí)踐水平。

二是加強(qiáng)宏觀政策研究，兼顧微觀實(shí)踐探索。通過CSSCI來源期刊數(shù)據(jù)庫(kù)，檢索2000—2018年期間刊發(fā)的高校財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域論文，統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，宏觀政策研究多，微觀實(shí)踐探索少。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作實(shí)踐性很強(qiáng)，只有經(jīng)歷長(zhǎng)期實(shí)踐才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與宏觀政策的生態(tài)融合。加強(qiáng)關(guān)于高校財(cái)務(wù)管理宏觀政策研究的同時(shí)，兼顧具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐探索，有序構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種核算方法，準(zhǔn)確把握這兩種核算方法適度分離又相互銜接。

三是優(yōu)化多元研究結(jié)構(gòu)，豐富研究主題領(lǐng)域。伴隨新時(shí)代的飛速發(fā)展，高校財(cái)務(wù)管理的研究無(wú)論從研究視角、研究主題還是方式方法上都進(jìn)入了“多元立體”時(shí)代。目前，學(xué)界主要從宏觀角度研究分析高校財(cái)務(wù)管理，對(duì)具體會(huì)計(jì)實(shí)踐業(yè)務(wù)涉及較少。應(yīng)從學(xué)界關(guān)注和普通會(huì)計(jì)人員反饋兩方面，總結(jié)會(huì)計(jì)群體關(guān)注高校財(cái)務(wù)管理的類型和內(nèi)容，以此為標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合新時(shí)期中國(guó)高校發(fā)展現(xiàn)狀及調(diào)研等方式，確定高校財(cái)務(wù)管理研究的主題選擇和影響跨行業(yè)交流的要素，以期優(yōu)化研究結(jié)構(gòu)，豐富高校財(cái)務(wù)管理研究領(lǐng)域。

四是銜接兩種會(huì)計(jì)模式，把握兩個(gè)核算基礎(chǔ)。妥善銜接預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種會(huì)計(jì)模式，準(zhǔn)確把握收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個(gè)核算基礎(chǔ)。高校應(yīng)以政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為契機(jī)，加強(qiáng)對(duì)公共資源受托責(zé)任的審計(jì)考核和財(cái)政預(yù)算支出項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)，有序銜接政府會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理模式的平穩(wěn)過渡，優(yōu)化多元立體研究結(jié)構(gòu)，提升理論研究與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐水平。

（作者單位：臨沂大學(xué)，郵政編碼：276000，電子郵箱：lzyy1903@126.com）

主要參考文獻(xiàn)

周康博.政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的變革研究[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)， 2018（29）：22-23+31