基于PDCA理論的內(nèi)部審計(jì)整改工作成果應(yīng)用研究

沈俊 趙珊 朱葉

[摘要]整改工作是內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用的重要途徑，建立健全內(nèi)部審計(jì)整改機(jī)制具有重要意義。本文基于PDCA理論構(gòu)建了整改框架，將整改工作分為審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出整改建議、被審計(jì)單位整改、審計(jì)部門后續(xù)審計(jì)、審計(jì)部門對(duì)整改工作發(fā)表意見四個(gè)階段，并以BG公司為例，將該理論框架運(yùn)用到實(shí)踐中。

[關(guān)鍵詞] PDCA理論 內(nèi)部審計(jì) 整改 閉環(huán)管理

本文系江蘇省高校品牌專業(yè)建設(shè)工程基金資助項(xiàng)目（TAPP）

一、基于PDCA理論建立審計(jì)整改工作框架的意義

PDCA循環(huán)理論最早由“統(tǒng)計(jì)質(zhì)量控制之父”休哈特提出，之后美國(guó)學(xué)者戴明將其用于改善產(chǎn)品質(zhì)量，使其在質(zhì)量管理中得到了廣泛應(yīng)用。內(nèi)部審計(jì)整改工作的有效開展不僅是提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要一步，也是加強(qiáng)被審計(jì)單位質(zhì)量管理的有效措施。

（一）克服傳統(tǒng)整改工作不足，促進(jìn)國(guó)家政策落實(shí)

國(guó)家高度重視審計(jì)整改，2014年起陸續(xù)發(fā)布文件，強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部審計(jì)整改的關(guān)注，但實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)整改效果并不明顯。相較于傳統(tǒng)的整改工作，PDCA循環(huán)將內(nèi)部審計(jì)整改置于一個(gè)閉環(huán)管理體系，能夠在識(shí)別問(wèn)題的基礎(chǔ)上有效解決內(nèi)部審計(jì)整改遇到的問(wèn)題。

（二）促進(jìn)落實(shí)審計(jì)整改，提高被審計(jì)單位工作質(zhì)量

基于閉環(huán)管理理論，“無(wú)死角”地了解內(nèi)部審計(jì)整改情況。一旦內(nèi)部審計(jì)整改情況不盡如人意，通過(guò)檢查PDCA四個(gè)環(huán)節(jié)，能夠很快發(fā)現(xiàn)哪個(gè)環(huán)節(jié)出了問(wèn)題，將責(zé)任落實(shí)到相關(guān)人員，從而促進(jìn)審計(jì)整改的實(shí)現(xiàn)，提高被審計(jì)單位的工作質(zhì)量。此外，PDCA循環(huán)是一個(gè)螺旋上升過(guò)程，審計(jì)部門能夠通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位整改情況的鑒證和評(píng)價(jià)，確定下一次審計(jì)的重點(diǎn)，從而提高審計(jì)的效率和效果，提升內(nèi)部審計(jì)成果應(yīng)用。

（三）提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，增強(qiáng)審計(jì)部門權(quán)威性

審計(jì)整改作為內(nèi)部審計(jì)工作的重要組成部分，其重要程度不言而喻，做好審計(jì)整改工作有利于將前期各項(xiàng)審計(jì)工作落到實(shí)處，更好地發(fā)揮審計(jì)的確認(rèn)和咨詢功能。從PDCA理論角度研究?jī)?nèi)部審計(jì)整改工作，能夠進(jìn)一步完善內(nèi)部審計(jì)工作，有效保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的權(quán)威性。

二、基于PDCA理論的審計(jì)整改工作框架

PDCA理論把各項(xiàng)工作分成四個(gè)部分（見圖1），其中P（Plan）是計(jì)劃，D（Do）是實(shí)施，C（Check）是檢查，A（Act）是處理。具體到內(nèi)部審計(jì)整改工作中，P可以具體為審計(jì)部門提出整改建議，D可以具體為被審計(jì)單位整改，C可以具體為審計(jì)部門開展后續(xù)審計(jì)，A可以具體為審計(jì)部門評(píng)價(jià)整改情況。

本文基于PDCA理論提出內(nèi)部審計(jì)整改路徑，見圖2。

（一）審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出建議階段

審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出建議是內(nèi)部審計(jì)整改的第一步。但由于內(nèi)部審計(jì)人員綜合素質(zhì)與內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型需求之間仍存在一定差距，目前大多內(nèi)部審計(jì)部門難以從增值性內(nèi)部審計(jì)的視角發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的問(wèn)題，并且審計(jì)報(bào)告中審計(jì)建議過(guò)于寬泛，不能有針對(duì)性地解決被審計(jì)單位的問(wèn)題。這不僅導(dǎo)致審計(jì)成果難以有效利用，浪費(fèi)審計(jì)資源，也會(huì)使被審計(jì)單位的問(wèn)題得不到解決，影響企業(yè)的效率和效果。因此，要想有效利用內(nèi)部審計(jì)成果，審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)。審計(jì)署11號(hào)令也指出，單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格內(nèi)部審計(jì)人員錄用標(biāo)準(zhǔn)，支持和保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)多種途徑開展繼續(xù)教育，提高內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力。此外，審計(jì)部門還應(yīng)將發(fā)現(xiàn)問(wèn)題按照被審計(jì)單位進(jìn)行分類匯總，根據(jù)問(wèn)題提出相應(yīng)審計(jì)建議，使其具有操作性，促進(jìn)審計(jì)建議的落實(shí)，并以此作為后續(xù)審計(jì)的依據(jù)。

（二）被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)整改階段

被審計(jì)單位進(jìn)行整改是單位運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)成果的關(guān)鍵一步。但在實(shí)踐中，由于內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性較差，甚至很多人認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門是“養(yǎng)閑人”的部門，內(nèi)部審計(jì)部門提出審計(jì)建議被看作是“管閑事”;此外，由于內(nèi)部審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制比較薄弱，個(gè)別被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人整改意識(shí)淡薄，對(duì)整改工作并不重視，導(dǎo)致整改效果較差。特別是在領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)中，很多現(xiàn)任干部認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是前任干部的問(wèn)題，抱著“新官不理舊事”的態(tài)度，對(duì)審計(jì)整改工作不重視，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)成果很難真正得到運(yùn)用，部分公司審計(jì)整改情況見表1。相對(duì)于政府審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性較差。因此，提高內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，增強(qiáng)被審計(jì)單位的整改意識(shí)和加強(qiáng)問(wèn)責(zé)機(jī)制，是改善審計(jì)整改工作的必要措施。審計(jì)署11號(hào)令明確指出，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)工作，向其負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。

（三）審計(jì)部門后續(xù)審計(jì)階段

后續(xù)審計(jì)是在審計(jì)報(bào)告發(fā)送一定時(shí)間后，為檢查被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議是否已經(jīng)采取了適當(dāng)糾正措施并取得預(yù)期效果而進(jìn)行的跟蹤審計(jì)，是檢查審計(jì)成果是否被有效運(yùn)用的重要手段。但實(shí)踐中，大多被審計(jì)單位上報(bào)整改情況，內(nèi)部審計(jì)部門后續(xù)審計(jì)開展情況并不盡如人意。一方面可能是內(nèi)部審計(jì)資源有限，審計(jì)人員數(shù)量不足;另一方面可能是審計(jì)人員后續(xù)審計(jì)意識(shí)淡薄，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的提交即為審計(jì)工作的終結(jié)。后續(xù)審計(jì)的缺位不僅導(dǎo)致被審計(jì)單位整改工作未完成而不易被發(fā)現(xiàn)，還可能加劇被審計(jì)單位忽視審計(jì)整改工作的現(xiàn)狀，浪費(fèi)審計(jì)資源。

將博弈論運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)整改，審計(jì)部門可以選擇是否進(jìn)行后續(xù)審計(jì);被審計(jì)單位可以選擇是否進(jìn)行整改。審計(jì)部門實(shí)施后續(xù)審計(jì)時(shí)，其成本為A（A>0），不實(shí)施后續(xù)審計(jì)時(shí)，其成本為0;被審計(jì)單位不進(jìn)行整改時(shí)，其成本為0，但是一旦被審計(jì)單位未整改而被審計(jì)部門后續(xù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)時(shí)，其將支付罰金B(yǎng)（B>0），內(nèi)部審計(jì)部門將獲得收益C;被審計(jì)單位進(jìn)行整改時(shí)，其成本為D（見表2）。

由表2的博弈矩陣可知，如果審計(jì)部門不實(shí)施后續(xù)審計(jì)，被審計(jì)單位的最優(yōu)策略是不進(jìn)行整改;如果審計(jì)部門進(jìn)行后續(xù)審計(jì)，當(dāng)被審計(jì)單位的整改成本D小于被審計(jì)單位不整改被發(fā)現(xiàn)的成本B時(shí)，被審計(jì)單位的最優(yōu)策略還是不進(jìn)行整改;只有當(dāng)被審計(jì)單位不整改被發(fā)現(xiàn)的成本B大于進(jìn)行整改的成本D時(shí)，被審計(jì)單位的最優(yōu)策略才是選擇整改。因此，審計(jì)部門的后續(xù)審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)整改必不可少的環(huán)節(jié)。此外，還要加強(qiáng)審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制，提高被審計(jì)單位不整改的成本。

（四）審計(jì)部門對(duì)被審計(jì)單位的整改工作發(fā)表意見

對(duì)審計(jì)整改工作發(fā)表意見是評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)整改工作的重要步驟。內(nèi)部審計(jì)部門經(jīng)過(guò)后續(xù)審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)整改工作發(fā)表審計(jì)意見，編制后續(xù)審計(jì)報(bào)告。后續(xù)審計(jì)報(bào)告反映了被審計(jì)單位的整改情況，肯定了整改工作開展較好的部門，對(duì)整改不到位的部門提出審計(jì)建議，提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行進(jìn)一步整改，并作為下次審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。這樣從閉環(huán)管理的視角對(duì)內(nèi)部審計(jì)整改情況進(jìn)行管理，提高內(nèi)部審計(jì)整改的效果和效率，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)成果的真正運(yùn)用。但在實(shí)踐中，由于部分企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)后續(xù)審計(jì)工作不重視，導(dǎo)致對(duì)審計(jì)整改工作的評(píng)價(jià)情況不理想。此外，還有部分企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門未從公司治理的角度看待內(nèi)部審計(jì)整改問(wèn)題，僅將視野局限于某一具體部門，不能將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)整改工作的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)在企業(yè)共享，導(dǎo)致同類問(wèn)題在企業(yè)不同部門頻頻發(fā)生，增加了審計(jì)工作量。

三、審計(jì)整改工作例證分析——以BG公司為例

（一）審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出建議階段

1.BG公司不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。審計(jì)部通過(guò)開展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量自我評(píng)估和外部評(píng)估，提高審計(jì)人員職業(yè)化水平，確保審計(jì)人員采用合理、適用的程序和方法開展審計(jì)工作，使審計(jì)成果質(zhì)量得到制度保障。同時(shí)，開展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估，提高公司內(nèi)部各層級(jí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的認(rèn)可度和滿意度，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)在公司的權(quán)威性，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)整改工作有效開展。

2.BG公司按照審計(jì)署11號(hào)令的規(guī)定，支持和保障內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)多種途徑開展繼續(xù)教育，提高內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力。隨著內(nèi)部審計(jì)由財(cái)務(wù)領(lǐng)域向經(jīng)營(yíng)和管理領(lǐng)域擴(kuò)展，對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的要求也越來(lái)越高。為保證審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力，BG公司建立了審計(jì)人員定期培訓(xùn)機(jī)制，建立了特約審計(jì)專員制度，在公司范圍內(nèi)聘請(qǐng)具有專業(yè)管理和業(yè)務(wù)特長(zhǎng)的專家，兼職為審計(jì)業(yè)務(wù)提供專業(yè)咨詢、培訓(xùn)或參與具體審計(jì)項(xiàng)目。

3.BG公司審計(jì)部門積極開展以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的效益審計(jì)和管理審計(jì)，推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展，關(guān)注公司當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理過(guò)程中迫切需要解決的重點(diǎn)問(wèn)題，加大審計(jì)力度，加強(qiáng)綜合分析，優(yōu)化審計(jì)技術(shù)和方法，通過(guò)數(shù)據(jù)分析，使審計(jì)成果有價(jià)值，為公司管理決策提供依據(jù)支撐。

4.BG公司審計(jì)部從2011年起對(duì)審計(jì)報(bào)告中反映的所有問(wèn)題進(jìn)行分層分類，按照被審計(jì)單位名稱、審計(jì)報(bào)告名稱、審計(jì)報(bào)告頁(yè)碼、審計(jì)問(wèn)題種類、審計(jì)問(wèn)題描述、原因分析和審計(jì)意見等維度進(jìn)行結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)建模和信息錄入，并根據(jù)審計(jì)部門開展的工作進(jìn)行定期更新。通過(guò)公司的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)問(wèn)題的集中管理、篩選查詢和統(tǒng)計(jì)分析。

5.BG公司審計(jì)部門對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行建檔保存，并提出針對(duì)性建議。在原始審計(jì)數(shù)據(jù)信息的基礎(chǔ)上，將被審計(jì)單位反映在不同審計(jì)報(bào)告中但屬于同類事項(xiàng)的問(wèn)題進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和歸并，每類問(wèn)題形成唯一的管理檔案，并匯總形成審計(jì)問(wèn)題檔案庫(kù)，作為后續(xù)審計(jì)的依據(jù)。

（二）被審計(jì)單位整改階段

1.BG公司建立了完整的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改機(jī)制，構(gòu)筑了審計(jì)整改三級(jí)督辦機(jī)制。其中，涉及被審計(jì)單位自行整改的主要是前兩級(jí)機(jī)制。第一級(jí)為被審計(jì)單位部門負(fù)責(zé)人。按照審計(jì)管理體系的要求，每個(gè)單位都成立了審計(jì)問(wèn)題整改小組，并由該單位負(fù)責(zé)人擔(dān)任組長(zhǎng)，對(duì)照本單位審計(jì)問(wèn)題管理檔案庫(kù)，明確整改完成時(shí)間節(jié)點(diǎn)，并將問(wèn)題逐項(xiàng)落實(shí)到責(zé)任人，將被審計(jì)單位問(wèn)題整改的效率和效果納入部門負(fù)責(zé)人年度績(jī)效考核指標(biāo);第二級(jí)為子公司負(fù)責(zé)人。公司建立了專業(yè)分管領(lǐng)導(dǎo)約談督辦機(jī)制，對(duì)于逾期未能整改或者整改情況不理想的，整改發(fā)起部門可啟動(dòng)約談機(jī)制，由公司專業(yè)分管領(lǐng)導(dǎo)約談被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人，了解整改未能落實(shí)的原因，積極督促被審計(jì)單位進(jìn)行整改，有效促進(jìn)被審計(jì)單位第一負(fù)責(zé)人督辦執(zhí)行。

2.BG公司在股東大會(huì)下設(shè)監(jiān)事會(huì)，在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，同時(shí)取消二級(jí)和三級(jí)子公司的審計(jì)部門，僅在集團(tuán)和一級(jí)子公司設(shè)立審計(jì)部門，極大保證內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性。BG公司通過(guò)審計(jì)資源的上移和集中，使審計(jì)資源得到優(yōu)化配置，為被審計(jì)單位積極主動(dòng)執(zhí)行整改建議提供了機(jī)制保障。BG公司還設(shè)置了監(jiān)察部，審計(jì)部門發(fā)現(xiàn)問(wèn)題如果涉及相關(guān)人員，會(huì)將相關(guān)人員移送監(jiān)察部門處理。審計(jì)部門與監(jiān)察部門形成上下游關(guān)系，健全了BG公司的問(wèn)責(zé)機(jī)制。

（三）審計(jì)部門后續(xù)審計(jì)階段

1.BG公司審計(jì)部門建立了后續(xù)審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化程序。按照整改牽頭部門、整改責(zé)任人、整改完成時(shí)間、整改措施、整改效果、證據(jù)資料等關(guān)鍵要素建立后續(xù)審計(jì)檢查標(biāo)準(zhǔn)化程序和評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，作為對(duì)被審計(jì)單位整改落實(shí)情況量化評(píng)價(jià)的依據(jù)。

2.為保證審計(jì)問(wèn)題整改的效果和效率，BG公司審計(jì)部每年開展兩次后續(xù)審計(jì)。此外，為保證整改目標(biāo)的一致性，在每項(xiàng)審計(jì)問(wèn)題管理檔案中都明確問(wèn)題整改完成的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。各單位按照后續(xù)審計(jì)檢查標(biāo)準(zhǔn)化程序和具體每項(xiàng)問(wèn)題的整改完成標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行后續(xù)審計(jì)自評(píng)，并將自評(píng)結(jié)果反饋至審計(jì)部。審計(jì)部在后續(xù)審計(jì)中，對(duì)各單位整改自評(píng)的準(zhǔn)確性和審計(jì)問(wèn)題整改的實(shí)際效果進(jìn)行驗(yàn)證和評(píng)價(jià)，重點(diǎn)關(guān)注未整改完成問(wèn)題的落實(shí)，同時(shí)關(guān)注已整改完成問(wèn)題效果的持續(xù)性，并更新審計(jì)問(wèn)題數(shù)據(jù)庫(kù)。

3.BG公司每年召開審計(jì)問(wèn)題整改專題會(huì)。根據(jù)整改自評(píng)和審計(jì)部出具的后續(xù)審計(jì)評(píng)價(jià)報(bào)告，由各單位整改小組組長(zhǎng)向公司總經(jīng)理匯報(bào)本單位審計(jì)問(wèn)題管理情況。同時(shí)，對(duì)于未完成整改的問(wèn)題，明確下一階段整改目標(biāo)和責(zé)任落實(shí)，并更新審計(jì)問(wèn)題數(shù)據(jù)庫(kù)。

（四）審計(jì)部門發(fā)表整改工作意見

1.BG公司開展專題研究，支撐相關(guān)業(yè)務(wù)優(yōu)化改進(jìn)。按照業(yè)務(wù)專題分類，從大量原始審計(jì)結(jié)果中提煉整合，深入挖掘問(wèn)題產(chǎn)生的具體原因，從體系性、結(jié)構(gòu)性、利益導(dǎo)向性、合規(guī)性等方面研究解決問(wèn)題和化解風(fēng)險(xiǎn)的方法，并通過(guò)審計(jì)專題會(huì)或績(jī)效溝通會(huì)等形式，對(duì)重要專題進(jìn)行研究討論，明確優(yōu)化改進(jìn)措施，幫助改善專業(yè)管理。

2.BG公司建立各單位審計(jì)問(wèn)題檔案庫(kù)，并將檔案庫(kù)作為審計(jì)部和各單位溝通交流的重要渠道。審計(jì)問(wèn)題檔案庫(kù)是根據(jù)被審計(jì)單位過(guò)去已發(fā)生的問(wèn)題，由審計(jì)部門進(jìn)行分類匯總，將同一類問(wèn)題對(duì)應(yīng)唯一的管理檔案，在檔案中記錄該類問(wèn)題歷史發(fā)生情況、問(wèn)題整改情況和后續(xù)審計(jì)情況。此外，審計(jì)部門對(duì)審計(jì)問(wèn)題檔案庫(kù)進(jìn)行定期更新，并向被審計(jì)單位定向發(fā)布。通過(guò)這種方式，使審計(jì)部和被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)問(wèn)題整改完成標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成共識(shí)，同時(shí)將其作為被審計(jì)單位管理層的管理參考。

3.BG公司審計(jì)部編制《審計(jì)提示》并向各單位共享發(fā)布?！秾徲?jì)提示》以審計(jì)問(wèn)題數(shù)據(jù)庫(kù)為基礎(chǔ)，以案例剖析形式定期編制。審計(jì)部通過(guò)向各單位共享《審計(jì)提示》充分利用審計(jì)成果;各單位將實(shí)際情況與《審計(jì)提示》對(duì)比，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的不足，提前預(yù)防可能發(fā)生的問(wèn)題，避免其他單位出現(xiàn)的問(wèn)題在本單位重復(fù)出現(xiàn)。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院，郵政編碼：211815，電子郵箱：nau_sj123@163.com）

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