淺析企業(yè)股權收購的所得稅處理

馮杰

【摘要】在現行的企業(yè)并購重組稅務政策中，企業(yè)所得稅政策當屬最復雜最難懂的政策，與企業(yè)并購重組相關的所得稅對重組交易成本有較顯著的影響，企業(yè)應根據實際選擇最適合的稅務處理方式，相關部門應進一步完善相關稅收政策。

【關鍵詞】企業(yè)股權;收購;所得稅處理

引言

企業(yè)并購是資本市場一個永恒的熱點和話題，并購重組是企業(yè)存量資本優(yōu)化的一種有效方式，是我國建立和不斷完善發(fā)展現代企業(yè)制度的重要工具之一。當前我國企業(yè)間并購重組業(yè)務如雨后春筍般迅猛發(fā)展。國家稅務總局、財政部等相關部門陸續(xù)出臺了一系列文件對此進行規(guī)范和明確。在現行的企業(yè)并購重組稅務政策中，企業(yè)所得稅政策當屬最復雜最難懂的政策，與企業(yè)并購重組相關的所得稅對重組交易成本有較顯著的影響。

1股權收購的概念

根據《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的有關規(guī)定，股權收購是指一家企業(yè)（以下簡稱“收購企業(yè)”）購買另一家企業(yè)（以下簡稱“被收購企業(yè)”）的股權，以實現對被收購企業(yè)控制的交易。

收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或者兩者的組合。股權支付，是指企業(yè)重組中支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式;非股權支付，是指以本企業(yè)的現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。

2我國企業(yè)并購重組所得稅稅收政策概覽

不同的經濟發(fā)展時期，國家稅務總局等相關部門分別制定和發(fā)布了一系列規(guī)范性的文件，指導和規(guī)范企業(yè)并購重組的所得稅問題，相關文件主要包括：《關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業(yè)務業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1997]71號）、《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998] 97號）、《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）、《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000] 119號）、《關于外國投資者并購境內企業(yè)股權有關稅收問題的通知》（國稅發(fā)[2003]60號）、《關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅涵[2004]390號）、《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）、《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅若干問題的通知》（財稅[2009]60號）、《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（財稅[2010]4號）、《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）。

我國的并購重組企業(yè)所得稅政策是從1997年開始陸續(xù)發(fā)布的。2008年之前，外資企業(yè)和內資企業(yè)適用不同的并購重組企業(yè)所得稅政策。2008年實施新企業(yè)所得稅法后，財政部、國家稅務總局發(fā)布了財稅[2009]59號文，統(tǒng)一了內外資企業(yè)并購重組中適用的企業(yè)所得稅政策體系;財政部、國家稅務總局2014年發(fā)布的財稅[2014]109號文，進一步完善了企業(yè)并購重組所得稅政策體系。2015年國家稅務總局相繼發(fā)布了《關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）和《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號），進一步解決了企業(yè)實際工作中存在的政策性和征管性的一系列難題。

3企業(yè)股權收購中的所得稅處理

3.1股權收購的一般性稅務處理

財稅[2009]59號文規(guī)定，企業(yè)股權收購按以下規(guī)定處理：（1）被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失;（2）收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定;（3）被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。股權收購是被收購企業(yè)股東與收購企業(yè)股東之間的股權交易。被收購企業(yè)應確認股權、資產轉讓所得或損失;收購企業(yè)取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定;被收購企業(yè)的相關所得稅事項在原則上保持不變。股權收購的一般性稅務處理與企業(yè)其它的資產出售稅務處理基本一致。

3.2股權收購的特殊性稅務處理

按一般性稅務處理，股權轉讓所得需要繳納企業(yè)所得稅，但若收購企業(yè)支付給轉讓方的對價為股權支付（以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式），在滿足一定條件下可適應特殊性稅務處理規(guī)定，暫時不需要繳納轉讓所得所得稅。財稅[2009] 59號文規(guī)定，企業(yè)重組要適用特殊性稅務處理規(guī)定，首先需同時符合以下五個條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;（2）收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權75%（財稅[2014]109號規(guī)定自2014年1月1日起該比例降為50%）;（3）企業(yè)重組后，連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動;（4）收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%;5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

股權收購符合以上規(guī)定的，交易各方可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定;（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定;（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

對于跨年度的企業(yè)并購重組，涉及到第一個年度結束時不能準確判定重組交易是否可以適用特殊性稅務處理的問題。對于此問題，國家稅務總局公告2015年第48號進行了明確：納稅人可以自行預估判斷整個交易是否符合特殊性稅務處理，交易各方在首個納稅年度交易完成時預計整個交易符合特殊性稅務處理條件，經協商一致選擇特殊性稅務處的，可以暫時適用特殊性稅務處理，并在當年企業(yè)所得稅年度申報時提交書面申報資料。在下一納稅年度全部交易完成后，企業(yè)應判斷是否適用特殊性稅務處理，再進行補稅或者退稅相關稅務處理。

4相關建議

（1）企業(yè)應根據自身情況選擇最有利的稅務處理方式，有效降低股權交易中的實際稅負。股權交易中選擇適用特殊性稅務處理方式的，可以延期納稅，贏的了時間性價值，但在以后年度轉讓或處置重組股權時，應在實際處置重組股權當期對股權轉讓所得繳納稅款。根據財稅[2014]116號和國家稅務總局公告2015年第33號規(guī)定，實行查賬征收的居民企業(yè)以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。若預計股權交易后未來5個年度有可抵扣虧損抵扣以上應納稅所得額，則可不選擇適用特殊性稅務處理，充分利用可抵扣虧損額較少實際稅負。

（2）相關部門進一步完善股權交易相關政策，增強股權轉讓征稅的科學性。近年來，為加強股權轉讓的所得稅管理，財政部、國家稅務總局等相關部門發(fā)布了一系列規(guī)范性文件，但由于稅收政策規(guī)定的不完備、不明確，實際操作中還存在各種問題。建議針對征管中遇到的各項問題及時完善和發(fā)布相關政策。企業(yè)并購重組在當今的市場經濟體制中越來越重要，企業(yè)所得稅作為其中涉及的最重要的稅種，涉及的交易金額占比較高，政策也相對比較復雜。企業(yè)應充分利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，稅收管理部門應加強監(jiān)管，明確政策，從而使股權交易市場的稅收問題更加合理規(guī)范。

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