新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)原則的影響

孫藝寧

摘 要：財(cái)政部于2017年7月5日頒布了新修訂的收入準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）。本文基于新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求，以提高新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用效率為目的，重點(diǎn)研究了新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)模式的影響;同時(shí)，有利于了解在收入準(zhǔn)則條件下，收入確認(rèn)存在的問題，并且及時(shí)提出解決策略，確保企業(yè)財(cái)務(wù)工作的高效運(yùn)轉(zhuǎn)。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn)原則;影響

一、發(fā)布新收入準(zhǔn)則的動(dòng)因

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制日趨完善，物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)及計(jì)算機(jī)技術(shù)快速發(fā)展的今天，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)模式也隨之發(fā)生了很大的變化，日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所涉及的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也越來(lái)越復(fù)雜。在這種背景下，原有的收入準(zhǔn)則呈現(xiàn)出較強(qiáng)的不適應(yīng)性，甚至無(wú)法滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)與收入計(jì)量的相關(guān)要求。在這種情況下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，明確提出了“以客戶合同為基礎(chǔ)”這種新的觀點(diǎn)，還同時(shí)提出了收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法模型”。我國(guó)為了能夠更好地與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部針對(duì)當(dāng)前收入準(zhǔn)則中存在的問題進(jìn)行了總結(jié)與分析，并針對(duì)這些問題，從對(duì)收入確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告披露等多個(gè)角度對(duì)原有的會(huì)計(jì)原別進(jìn)行了相應(yīng)的修改，并于2017年7月發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），新準(zhǔn)則于2018年1月1日起正式實(shí)施。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別

新收入準(zhǔn)則與原有的收入準(zhǔn)則相比，存在以下區(qū)別：第一，在出臺(tái)新準(zhǔn)則之前，無(wú)論是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者還是財(cái)務(wù)管理人員都更加關(guān)注利潤(rùn)表，自從實(shí)行新準(zhǔn)則之后，資產(chǎn)負(fù)債表成為最重要的關(guān)注點(diǎn)，即通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表即可反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)情況。例如舊準(zhǔn)則規(guī)定：在利潤(rùn)表中，至少要列出營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、凈利潤(rùn)等信息項(xiàng)目，而新準(zhǔn)則規(guī)定：在利潤(rùn)表中，需要記錄滿足收入概念與收入確認(rèn)要素的項(xiàng)目以及滿足費(fèi)用概念與費(fèi)用確認(rèn)要素的項(xiàng)目，還規(guī)定利潤(rùn)項(xiàng)目也是同樣如此;第二，在舊準(zhǔn)則中規(guī)定：后續(xù)資產(chǎn)債務(wù)表具備非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值扣掉轉(zhuǎn)售費(fèi)用之后的凈額提高，對(duì)于之前減去的數(shù)額要給予恢復(fù)，且在分類成具備待售項(xiàng)目后確定的資產(chǎn)減值虧損數(shù)額中返回，返回?cái)?shù)額需要納進(jìn)當(dāng)?shù)負(fù)p益范圍內(nèi)。分類是具備待售項(xiàng)目前確認(rèn)的資產(chǎn)減值虧損禁止返回。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)上市公司的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值計(jì)提提出了新的要求，例如新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值虧損若能夠界定清楚，在未來(lái)會(huì)計(jì)活動(dòng)中進(jìn)行返回。這樣一來(lái)，給那些電子生產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)了諸多影響。

三、新準(zhǔn)則收入確認(rèn)模式

以信息技術(shù)服務(wù)企業(yè)為例，在企業(yè)給客戶提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)時(shí)確認(rèn)收入;而當(dāng)企業(yè)向客戶提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)的訪問權(quán)時(shí)，是在一段相對(duì)較短的時(shí)問內(nèi)滿足履約義務(wù)，所以應(yīng)在一段時(shí)問內(nèi)進(jìn)收入確認(rèn)。那么企業(yè)所提供的許可究竟屬于哪一種類型，則是一個(gè)很具挑戰(zhàn)性的問題，需要通過(guò)以下五個(gè)步驟完成收入確認(rèn)：步驟一：識(shí)別企業(yè)與客戶之問的合同是否需要合并。由于合同合并可能會(huì)對(duì)收入確認(rèn)的進(jìn)度造成一定的影響，因此需要對(duì)是否需要合并進(jìn)行反復(fù)確認(rèn)，如果合同中存在以下情形，基本可以認(rèn)定需要合并：①這些合同基于同一個(gè)商業(yè)目的，并且針對(duì)一攬子交易而設(shè)立：②其中某一份合同的對(duì)價(jià)金額直接關(guān)系到其他合同的定價(jià)或者雙方的履約情況：③合同中所承諾的商品或服務(wù)已構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。步驟二：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。在信息技術(shù)服務(wù)企業(yè)與客戶簽訂的合同中，常常包括多項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)，例如軟件許可、客戶支持及后期維護(hù)等等，需要確認(rèn)各個(gè)單項(xiàng)服務(wù)的義務(wù)及責(zé)任，并且對(duì)價(jià)格進(jìn)行拆分。步驟三：確定交易價(jià)格。企業(yè)與客戶之間的交易價(jià)格不僅可以是固定的或者可變，還可以是固定加可變的。如果按照商業(yè)慣例，企業(yè)需要以價(jià)格進(jìn)行讓步，則意味著實(shí)際交易價(jià)格并非合同中所注明的價(jià)格，而是其他更低的價(jià)格。當(dāng)可變對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)，極有可能不發(fā)生累計(jì)已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)隨著各項(xiàng)履約義務(wù)的履行而確認(rèn)收入。步驟四：分配交易價(jià)格至單獨(dú)的履約義務(wù)。在新收入確認(rèn)準(zhǔn)則中，將單獨(dú)售價(jià)定義為當(dāng)企業(yè)單獨(dú)出售商品或服務(wù)時(shí)的可觀察價(jià)格。也就是說(shuō)，如果價(jià)格可觀察，那么該價(jià)格即可作為單獨(dú)售價(jià);反之，如果該價(jià)格不可觀察，企業(yè)需要重新估算單獨(dú)售價(jià)，并且在估算的過(guò)程中，需要最大限度地使用可觀察輸入值?；谛率杖氪_認(rèn)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，推薦使用“市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加毛利法、余值法”這三種估算方法。步驟五：在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在當(dāng)前的信息技術(shù)服務(wù)企業(yè)合同中，所采用大多都是類似于建造合同中的完工百分比法，隨著時(shí)問的推移逐漸確認(rèn)收入，將軟件的定制、安裝及其他整合服務(wù)捆綁在一起，在軟件功能必不可少的前提下，企業(yè)需根據(jù)新收入確認(rèn)準(zhǔn)則中的控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型，對(duì)這些履約義務(wù)進(jìn)行仔細(xì)分析，判斷是否需要在一段時(shí)間進(jìn)行收入確認(rèn)。

四、新收入準(zhǔn)則的所帶來(lái)的影響

（一）營(yíng)業(yè)收入的問題

營(yíng)業(yè)收入是影響資產(chǎn)和債務(wù)的一個(gè)關(guān)鍵因素，更是企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)效益的重要來(lái)源。如果應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生了某種變化，那么與相關(guān)全責(zé)有關(guān)聯(lián)的權(quán)利及產(chǎn)生的利益確定所使用的方法、條件及時(shí)間等方面問題則需重新進(jìn)行考慮。個(gè)別企業(yè)經(jīng)營(yíng)者主要以經(jīng)營(yíng)利益為目標(biāo)，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表上的營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目做手腳，從而增加個(gè)人利益，降低繳稅金額。 （二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各國(guó)間的利益研究

各個(gè)國(guó)家之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均有不同，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各國(guó)間的利益成為相關(guān)人員的研究重點(diǎn)。因國(guó)家和國(guó)家之間的文化、經(jīng)濟(jì)、法律法規(guī)等相關(guān)體系均有一定差異，近些年來(lái)越來(lái)越多的外資企業(yè)在我國(guó)成功上市，那么對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程則更為艱難。例如上市的外貿(mào)企業(yè)根據(jù)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了報(bào)告，但部分國(guó)家并不認(rèn)可。基于上述問題，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施期問需要針對(duì)具體情況進(jìn)行重點(diǎn)分析，找出行之有效的解決對(duì)策。

（三）新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的影響

1.需要不斷完善收入確認(rèn)的程序

隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的頒布與實(shí)施，公司必須根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行深入細(xì)致的研究，并且對(duì)那些與交易相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬本質(zhì)轉(zhuǎn)移活動(dòng)給予準(zhǔn)確衡量，對(duì)所有權(quán)及其相關(guān)管理活動(dòng)進(jìn)行保留并進(jìn)行延續(xù)，對(duì)所售商品進(jìn)行跟蹤并將經(jīng)濟(jì)盈利轉(zhuǎn)移到企業(yè)中，維持收入和成本的穩(wěn)定性能。按照上述要求進(jìn)行收入確認(rèn)：否則即使產(chǎn)品開發(fā)后形成價(jià)款，依舊無(wú)法完成收入確認(rèn)。

2.有效提升會(huì)計(jì)人員的判斷能力

由于會(huì)計(jì)工作中的確認(rèn)以及計(jì)量都帶有較強(qiáng)的隱蔽性，容易被會(huì)計(jì)人員所忽略，尤其是確認(rèn)工作。因此，需要會(huì)計(jì)人員在日常工作中認(rèn)真貫徹客觀性原則，同時(shí)嚴(yán)格遵循新準(zhǔn)則中的“收入的數(shù)額可以穩(wěn)定地計(jì)量”以及“已出現(xiàn)的或?qū)⒊霈F(xiàn)的成本可以穩(wěn)定地計(jì)量”等要求，在對(duì)收入數(shù)額進(jìn)行改變時(shí)，以實(shí)事求是為原則，不可出現(xiàn)主觀性意見，站在客觀的角度保證財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)及相關(guān)數(shù)據(jù)的可靠性、真實(shí)性。

3.幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)國(guó)際收益最大化

根據(jù)現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展情況來(lái)看，企業(yè)要想獲得最大化的經(jīng)濟(jì)收益，必須要正視現(xiàn)實(shí)，在競(jìng)爭(zhēng)中贏得發(fā)展，在不均衡的狀態(tài)中追求均衡，客觀認(rèn)識(shí)我國(guó)的基本國(guó)情，通過(guò)一系列的有效措施實(shí)現(xiàn)企業(yè)的健康發(fā)展。新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響，主要包括以下幾個(gè)方面：首先，可有效提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量，讓其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分地接軌，在保證我國(guó)及企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益不受到損失，可推出行之有效的、適合國(guó)際化的新型會(huì)計(jì)框架;其次突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則觀念，剔除了諸多以往的錯(cuò)誤理;最后，提高了人才培養(yǎng)的效果，使現(xiàn)有人才都能夠嚴(yán)格遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)要求，從而更加順利地參與到國(guó)際會(huì)計(jì)工作中。

五、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)務(wù)領(lǐng)域中的收入確認(rèn)在財(cái)務(wù)中的實(shí)施難度較大，特別是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的基礎(chǔ)上，收入確認(rèn)工作難度更大。所以會(huì)計(jì)人員需在日常工作中避重就輕，不斷提升自身的專業(yè)水平以及職業(yè)素養(yǎng)，持續(xù)優(yōu)化收入確認(rèn)程序，力爭(zhēng)盡快實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)這一目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[l]崔廣慧，劉常青.政府環(huán)保補(bǔ)助與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造——新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的調(diào)節(jié)作用[J].財(cái)會(huì)通訊，2017.