上市公司內部控制重大缺陷披露情況與評價

丁莉

摘要：2017年度滬深兩市共有40家公司的內部控制審計報告被出具了否定或無法表示意見，其中12家公司內部控制與財務報表同時被出具非無保留意見。分析發(fā)現(xiàn)，這12家公司被注冊會計師在審計報告中披露的內部控制重大缺陷均在2項以上，部分公司內部控制甚至形同虛設?；诖?，本文從上市公司內部控制信息披露的準確性、完整性、及時性、真實性、合法合規(guī)性和公平性六個方面對12份內部控制審計報告所披露的重大缺陷信息進行了評價，認為12份內部控制審計報告所披露重大缺陷信息的準確性良好，真實性合格，完整性部分合格，及時性有待加強，但合法合規(guī)性和公平性缺乏考評依據(jù)，無法評價。

關鍵詞：內部控制審計報告;非無保留審計意見;重大缺陷信息披露

一、引言

21世紀初，安然、世通等世界巨頭相繼爆發(fā)財務丑聞，徹底扣擊了投資者對資本市場的信心（Congress report，2002）。為改變這一局面，美國國會以壓倒性票數(shù)通過薩班斯法案，明確指出上市公司必須建立有效內部控制體系，并要求管理層對其有效性作出聲明，審計師對公司內部控制有效性作出鑒證。與此同時，我國的“銀廣夏”等財務造假事件也引起了監(jiān)管層的高度關注，為加強和規(guī)范企業(yè)內部控制，保證企業(yè)內部控制評價及其信息披露質量。2010年4月26日，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》，要求境內外同時上市的公司自2011年1月1日起先行施行企業(yè)內部控制規(guī)范體系;2014年1月3日，證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內部控制評價報告的一般規(guī)定》，從內容和形式上對上市公司內部控制評價報告進行了詳細的規(guī)定。但從實際執(zhí)行情況來看，滬深兩市上市公司對自身內部控制都持有比較樂觀、滿意的態(tài)度，內部控制評價報告的評價結論偏高，很多上市公司披露的內部控制信息只是簡單地羅列出了公司現(xiàn)行的各種規(guī)章制度、治理結構情況、涉及到的重點控制活動等，多數(shù)沒有對相關內容進行進一步的描述，內部控制信息披露內容比較空泛、缺乏實質內容，僅僅是為了滿足證監(jiān)會、交易所等監(jiān)管部門關于內部控制信息披露的相關硬性要求。而內部控制審計報告作為內部控制信息披露的重要方式，由注冊會計師獨立開展審計并發(fā)表審計意見，其對上市公司內部控制情況信息的披露更為公允客觀，尤其是非無保留意見內控審計報告通常被認為注冊會計師執(zhí)行了高質量的審計工作。基于此，本文以2017年12份非無保留意見內控審計報告為例，分析我國上市公司非無保留意見內控審計報告的具體情況，并對相應的內部控制重大缺陷信息披露情況作出評價。

二、非無保留意見內控審計報告統(tǒng)計分析

（一）非無保留意見內控審計報告的公司板塊分布

截至2018年8月30日，滬深兩市共有1771家上市公司對外披露了2017年度內部控制審計報告。在1771家上市公司中，滬市主板1243家，深市主板469家，中小企業(yè)板55家，創(chuàng)業(yè)板4家。與2016年相比，2017年上市公司出具內部控制報告的比例從49.92%升至50.43%。在出具內部控制審計報告的上市公司中，有1737家的財務報表審計機構和內部控制審計機構為同一家事務所，占比為98.08%，與2016年度基本持平。非標準意見內部控制審計報告86份，占比為4.86%，其中否定意見的審計報告39份，無法表示意見的審計報告1份。具體披露情況如表1所示。

（二）非無保留內部控制審計報告的公司所在行業(yè)分布

從非無保留內部控制審計報告的行業(yè)分布來看，農、林、牧、漁業(yè)被出具非無保留意見內部控制審計報告的比例最高，反映出農業(yè)類上市公司面臨的內部控制重大缺陷風險較高;其次，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)、采掘業(yè)、房地產業(yè)、以及制造業(yè)等行業(yè)的非無保留意見內部控制審計報告比例也高于整體上市公司非無保留意見內部控制審計報告比例（2.26%），應當引起關注。具體的分布情況如表2所示。

（三）非無保留意見內部控制審計報告披露的主要事項

1.否定意見內控審計報告披露的事項。在全部40份非無保留內控審日報告中，有39份否定意見內控審計報告，導致否定意見的內控缺陷如表3所示。其中，22份涉及資產減值，18份涉及關聯(lián)方及其關聯(lián)方交易，12份涉及對子公司或部分業(yè)務缺乏監(jiān)控，9份涉及業(yè)績預盈公告重大偏差?？偱妒马棡?2項，平均每份否定意見內控審計報告披露2.1項導致否定意見的內部控制重大缺陷，其中最為常見的是資產減值與關聯(lián)方及其關聯(lián)方交易。通常認為，資產減值的會計處理直接與管理層意圖相關，涉及較高的管理層主觀判斷。管理層也常利用資產減值平滑利潤。因此，資產減值的內部控制設計與執(zhí)行是否有效直接影響關鍵業(yè)績指標，這也成為了注朋會計師出具否定意見內控審計報告最常見的原因。另外，與關聯(lián)方及其關聯(lián)方交易相關的內部控制如果設計或執(zhí)行無效則會成為管理層虛構交易的手段或導致企業(yè)在交易過程中遭受損失。

2.無法表示意見內控審計報告披露的事項。在財務報告內部控制審計中，如果審計范圍受限，在無法解除業(yè)務約定的情況下需要發(fā)表無法表示意見。在2017年全部40份非無保留意見內控審計報告中，僅信永中和對康達爾出具了無法表示意見的內部控制審計報告。根據(jù)信永中和在康達爾審計報告中的披露，導致無法表示意見是由于不能確定治理層、管理層、監(jiān)事會的關鍵成員涉嫌背信損害上市公司利益罪被公安局刑事拘留的期后事項對公司2017年12月31日財務報告內部控制有效性的影響程度，因此，無法對公司財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見。

（四）非無保留內部控制審計報告討應的則務報表審計報告

如表4所示，2017年度在39家被出具否定意見內控審計報告中，11家公司的財務報表審計報告意見類型為標準無保留意見，3家為帶強調事項段的無保留意見，1家為帶持續(xù)經營事項段的無保留意見，13家為保留意見，11家為無法表示意見，非標準無保留意見的比例接近72%。與此同時，內部控制審計無法表示意見公司的財務報審計同樣被出具了無法表示意見的審計報告。這在一定程度上反映出內部控制對財務報表公允反映企業(yè)真實狀況的重要性，與財務報告相關的內部控制存在重大缺陷則很可能表明企業(yè)存在較高的重大錯報風險。因此，財務報告內部控制審計可以為注冊會計師在審計過程中評估并應對上市公司可能存在的潛在錯報風險提供更有價值的信息，也為報表使用者提供了了解上市公司的渠道。

三、內控與財報審計同時被出具非無保留意見的情況分析

（一）基本情況

2017年度，9家會計師事務所對12家上市公司分別同時出具非無保留意見的內部控制審計報告和財務報表審計報告，具體情況如表5所示。從公司類型來看，除1家公司（烯碳退）已被終止上市以外，其余11家均為退市風險警示公司，公司經營狀況堪憂;從披露日期來看，9家上市公司在2018年4月30日之前正常披露，其余3家均延期披露;從內控與財報審計意見的類型來看，11家公司的內控意見為否定意見，1家公司為無法表示意見，同時12家公司的財報審計均被出具了無法表示意見。

（二）內控重大缺陷信息披露情況統(tǒng)計

根據(jù)表6的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2017年度12家同時出具非無保留意見的內部控制審計報告和財務報表審計報告的上市公司均被中國證券監(jiān)督管理委員會下發(fā)《調查通知書》。從披露的內部控制重大缺陷類型來看，12家公司中超過二分之一的涉及到資金活動管理存在缺陷、合同及印章管理不足、內部審批及信息披露不夠、對子公司或業(yè)務缺乏監(jiān)控以及擔保業(yè)務存在重大缺陷等問題;從單個公司涉及的內部控制重大缺陷來看，最為嚴重的是烯碳退，包攬11項重大缺陷，公司內部控制形同虛設;*ST信通、*ST保千、*ST凱迪以及*ST華澤均在6項及以上，同樣涉及較多的內部控制重大缺陷。在這12家上市公司里，*ST華澤和*ST康達的董監(jiān)高更是涉及犯罪，已被證監(jiān)會移送公安機關?？偟膩砜矗瑢е律鲜泄緝炔靠刂浦卮笕毕葜饕幸韵聝牲c原因：一是公司實際控制人或大股東、管理層和治理層凌駕于公司內部控制之上，導致內部控制失效;二是內部環(huán)境（如內部信息與溝通的控制、內部監(jiān)督控制）存在重大缺陷，較多關鍵內控職能缺位，內部監(jiān)督缺失。

四、非無保留意見內控審計報告重大缺陷信息披露情況評價

針對2017年12份非無保留意見內控審計報告重大缺陷信息披露情況，將主要從上市公司內部控制信息披露的準確性、完整性、及時性、真實性、合法合規(guī)性和公平性這六個方面，對12份內部控制審計報告所披露的重大缺陷信息進行大致評價。

（一）準確性

從12家被出具非無保留意見的內部控制審計報告來看，所披露的內部控制重大缺陷信息一般都沒有關鍵文字和數(shù)字錯誤;公告文稿簡潔明了;語言流暢，表達清晰，不存在歧義和誤導性陳述，達到了準確性標準。

（二）完整性

由于我國尚未就內部控制信息的披露方式、具體格式和披露內容作出統(tǒng)一的規(guī)范要求，從而導致各上市公司的內部控制信息披露格式不統(tǒng)一，發(fā)布的內容可比性不強，有些公司對其內部控制制度的設置情況進行了詳細介紹，但對于內部控制的運行和內部控制缺陷信息則用只言片語略過。通過對12份內部控制審計報告所披露的重大缺陷信息進行比較，本文認為帶有具體事例和詳細說明的內部控制缺陷信息比“一句話”形式上披露的信息，具有更豐富的信息量和更高的質量，可理解性也更高，并且?guī)в芯唧w事例和詳細說明的內部控制缺陷信息可信度更高，也能更好地體現(xiàn)公司對內部控制缺陷的整改措施和完善內部控制制度的實際行為。

（三）及時性

不同于財務報告披露的及時性，公司年度內部控制評價報告和內部控制審計報告一般隨年報出具。雖然12份內部控制審計報告均隨年報同時出具，但*ST凱迪、*ST華澤和*ST康達這3家公司于2018年5月初，在2017年度上市公司年報披露法定截止時間過去后，發(fā)布了《關于無法在法定期限內披露定期報告及公司股票停牌的公告》，原因均和會計或審計工作相關。按照證監(jiān)會的規(guī)定，上市公司如果在當年8月31日之前還無法披露當年年報，則會被強制退市，*ST康達在規(guī)定時間的最后一天勉強發(fā)布年報才導致風險解除。因此，披露重大缺陷的及時性有待進一步加強。

（四）真實性

從上市公司所披露的外部信息很難考察其披露內部控制缺陷信息的真實性，但被出具了非無保留審計意見內部控制審計報告的違規(guī)公司，則可以從相應的信息來驗證其內部控制缺陷信息披露的真實性，如中國證券監(jiān)督管理委員會下屬部門和派出機構的各地證監(jiān)局下達的《調查通知書》、證券交易所的函件、公安機關的相關信息、注冊會計師出具的財務報表審計報告等。因此，披露了否定意見或無法表示意見的上述12份內部控制審計報告的違規(guī)公司中，內部控制缺陷信息披露的真實性較高，這部分違規(guī)公司對內部控制缺陷的披露執(zhí)行較好。

（五）合法合規(guī)性

合法合規(guī)性主要是考核內部控制信息披露是否符合法律、法規(guī)和相關業(yè)務規(guī)則的規(guī)定，內部控制信息披露涉及的程序是否符合法律、法規(guī)和相關業(yè)務規(guī)則的規(guī)定。我國現(xiàn)階段尚未出臺針對內部控制信息披露的相關法律法規(guī)，因此對12份內部控制審計報告披露重大缺陷信息的合法合規(guī)性的考察因缺乏依據(jù)，而無從考察。

（六）公平性

公平性主要考核公司披露內部控制信息是否存在提前向特定對象單獨披露、透露或泄露的情形;內部控制信息披露前公司股票交易是否出現(xiàn)導常等。由于內部控制審日報告中的內部控制缺陷信息是隨年報同時出具的，重大缺陷信息的市場反應即公司股票交易是否出現(xiàn)波動，難以同年報其他信息反應進行區(qū)分，因此對內部控制信息披露的公平性也難以確定，導致12份內部控制審計報告披露的重大缺陷的公平性難以考察。

五、結論

2017年度，我國上市公司出具內部控制報告的比例與2016年相比增加1.01%，披露比例首次超過50%;與此同時，非無保留意見比例為2.26%，與2016年度的1.40%相比明顯上升，增幅達61.43%。一定程度上反映出審計機構的執(zhí)業(yè)態(tài)度更為謹慎，對被審計單位內部控制的關注更為深入細致，為報表使用者了解上市公司可能存在的潛在錯報風險提供了更有價值的信息。按照我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，執(zhí)行內部控制規(guī)范體系的企業(yè)在披露年度自評報告的同時，還應聘請具有資質的會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計，并將審計過程中發(fā)現(xiàn)的內部控制重大缺陷予以披露，以提醒投資者關注。但是從實際執(zhí)行的情況來看，僅有50%左右的企業(yè)執(zhí)行這一要求，發(fā)表非保留意見的比例雖然顯著上升，但仍然只有2.26%。有效的內部控制是企業(yè)規(guī)避舞弊風險、保障財務報告真實可靠、預防內部因素致?lián)p的第一道防線，也是資本市場有效運轉的重要基石。因此，有關監(jiān)管機構應當督促相關企業(yè)尤其是上市公司嚴格執(zhí)行《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，改變重財務報表審計輕內部控制審計的局面。

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