論工程合規(guī)審計(jì)

鄭石橋 時(shí)現(xiàn) 王會(huì)金

【摘要】將工程審計(jì)基本理論各要素落實(shí)到工程合規(guī)審計(jì)，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的工程合規(guī)審計(jì)理論框架。該理論框架主要包括：工程合規(guī)審計(jì)本質(zhì)、工程合規(guī)審計(jì)需求、工程合規(guī)審計(jì)主體、工程合規(guī)審計(jì)客體、工程合規(guī)審計(jì)內(nèi)容、工程合規(guī)審計(jì)目標(biāo)、工程合規(guī)審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的關(guān)系、工程合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】資源類(lèi)委托代理關(guān)系；工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任；工程財(cái)務(wù)行為；工程業(yè)務(wù)行為；工程合規(guī)審計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239.44【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）21-0092-4

【基金項(xiàng)目】審計(jì)署重點(diǎn)課題“完善國(guó)家審計(jì)制度研究”（項(xiàng)目編號(hào)：17SJ03002）；江蘇省品牌專(zhuān)業(yè)建設(shè)工程資助項(xiàng)目

一、引言

根據(jù)審計(jì)主題的不同，工程審計(jì)業(yè)務(wù)一般可以區(qū)分為工程報(bào)表審計(jì)、工程績(jī)效審計(jì)、工程合規(guī)審計(jì)和工程制度審計(jì)四種主要類(lèi)型，本文聚焦于工程合規(guī)審計(jì)。由于工程固有的技術(shù)經(jīng)濟(jì)復(fù)雜性，工程領(lǐng)域的違規(guī)問(wèn)題較多，因此，以工程造價(jià)審計(jì)為代表的工程合規(guī)審計(jì)是我國(guó)工程審計(jì)最重要的業(yè)務(wù)類(lèi)型之一。然而，在工程合規(guī)審計(jì)實(shí)踐中，也現(xiàn)出了一些有失偏頗的事項(xiàng)，特別是一些與政府投資審計(jì)相關(guān)的不利司法判決，嚴(yán)重影響了政府審計(jì)的權(quán)威性。因此，需要從理論上厘清工程合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，為科學(xué)地建構(gòu)工程合規(guī)審計(jì)制度奠定基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)綜述

由于工程領(lǐng)域的違規(guī)及舞弊問(wèn)題較多，因此工程合規(guī)審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)也較多，其主要關(guān)注工程造價(jià)的合規(guī)性，也有些文獻(xiàn)關(guān)注招投標(biāo)和工程質(zhì)量及其他領(lǐng)域的違規(guī)行為和舞弊問(wèn)題。由于工程造價(jià)直接涉及各方利益，導(dǎo)致工程造價(jià)違約違規(guī)的行為很多，工程造價(jià)審計(jì)成為工程審計(jì)的主要業(yè)務(wù)之一，很多文獻(xiàn)研究了工程造價(jià)審計(jì)的重點(diǎn)、難點(diǎn)及技術(shù)方法[1-4]，還有一些文獻(xiàn)研究了不同類(lèi)型工程的造價(jià)審計(jì)技術(shù)方法[5-7]。工程招投標(biāo)也是違規(guī)行為較多的領(lǐng)域，一些文獻(xiàn)研究了工程招投標(biāo)審計(jì)的途徑、思路、對(duì)策和方法[8-10]。工程質(zhì)量審計(jì)有多個(gè)維度，質(zhì)量合規(guī)審計(jì)是其中的重要內(nèi)容，一些文獻(xiàn)討論了工程質(zhì)量合規(guī)審計(jì)的必要性、內(nèi)容和技術(shù)方法[11-13]。此外，還有一些文獻(xiàn)涉及工程領(lǐng)域其他各類(lèi)舞弊及違規(guī)行為的審計(jì)策略和方法[14-16]。

上述文獻(xiàn)顯示，目前工程合規(guī)審計(jì)已經(jīng)有不少研究文獻(xiàn)，然而，針對(duì)工程合規(guī)審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題的研究非常缺乏?？傮w來(lái)說(shuō)，一個(gè)貫通經(jīng)典審計(jì)理論且體現(xiàn)工程特征的工程合規(guī)審計(jì)理論框架還沒(méi)有形成，本文擬致力于此。

三、理論框架

以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出工程合規(guī)審計(jì)的理論框架，是本文的目的，這需要將工程審計(jì)各基本理論要素落實(shí)到工程合規(guī)審計(jì)中。

1.工程合規(guī)審計(jì)本質(zhì)?！笆裁词枪こ毯弦?guī)審計(jì)”是工程合規(guī)審計(jì)本質(zhì)所關(guān)注的問(wèn)題，由于工程合規(guī)審計(jì)是工程審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型之一，因此，要基于工程審計(jì)本質(zhì)來(lái)分析工程合規(guī)審計(jì)本質(zhì)。通常認(rèn)為，“工程審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排”。據(jù)此，本文對(duì)工程合規(guī)審計(jì)本質(zhì)的表述如下：工程合規(guī)審計(jì)是從行為維度對(duì)工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行情況的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排。簡(jiǎn)單地說(shuō)，工程合規(guī)審計(jì)就是對(duì)履行工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的工程財(cái)務(wù)行為和工程業(yè)務(wù)行為實(shí)施的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督。

從審計(jì)范圍來(lái)看，工程合規(guī)審計(jì)的審計(jì)范圍較小，其將工程審計(jì)的行為、信息和制度三個(gè)維度的工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任縮小到行為維度的工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，并不重視從信息和制度維度來(lái)關(guān)注工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的履行情況。正是這種審計(jì)范圍的縮小，使得工程合規(guī)審計(jì)具有獨(dú)特性，從而成為工程審計(jì)業(yè)務(wù)之一。從審計(jì)職能來(lái)看，工程合規(guī)審計(jì)強(qiáng)調(diào)鑒證和監(jiān)督。這里的“鑒證”是指采用系統(tǒng)方法清楚地了解工程財(cái)務(wù)行為和工程業(yè)務(wù)行為的真實(shí)情況，以發(fā)現(xiàn)違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為和違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為；“監(jiān)督”是指對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為和違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為進(jìn)行責(zé)任追究或推動(dòng)責(zé)任追究。

2.工程合規(guī)審計(jì)需求?！盀槭裁磿?huì)有工程合規(guī)審計(jì)”是工程合規(guī)審計(jì)需求所關(guān)注的問(wèn)題，工程合規(guī)審計(jì)需求的分析要以工程審計(jì)需求為基礎(chǔ)。圖中的情形①～情形⑤是以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系，簡(jiǎn)稱為“資源類(lèi)委托代理關(guān)系”，在這類(lèi)關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了基于資源托付的經(jīng)管責(zé)任，由于是工程領(lǐng)域中的經(jīng)管責(zé)任，本文稱之為“工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任”。

就工程合規(guī)審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，代理人在履行其工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的過(guò)程中，必然會(huì)發(fā)生一些工程財(cái)務(wù)收支行為和工程業(yè)務(wù)行為，按照相關(guān)的法律法規(guī)來(lái)實(shí)施工程財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及工程業(yè)務(wù)活動(dòng)是委托人對(duì)代理人最基本的要求。但是，由于合約不完備、信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定，代理人完全有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為和違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為。若是有意為之，則屬于代理問(wèn)題；若非有意為之，則屬于次優(yōu)問(wèn)題。無(wú)論是代理問(wèn)題還是次優(yōu)問(wèn)題，都會(huì)對(duì)代理人履行其工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任產(chǎn)生負(fù)面影響，本文將其稱為行為維度的負(fù)面問(wèn)題。委托人在推動(dòng)建立工程治理體系時(shí)會(huì)考慮如何應(yīng)對(duì)代理人在行為維度的負(fù)面問(wèn)題，工程合規(guī)審計(jì)由于其獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性，通常是具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的，因此成為治理行為維度負(fù)面問(wèn)題的重要機(jī)制之一。

3.工程合規(guī)審計(jì)客體。工程合規(guī)審計(jì)客體關(guān)注“審計(jì)誰(shuí)”這個(gè)問(wèn)題，同樣要以工程審計(jì)客體為基礎(chǔ)來(lái)分析工程合規(guī)審計(jì)客體。一般認(rèn)為，工程審計(jì)客體是資源類(lèi)委托代理關(guān)系中的代理人，既可以是作為組織單元的代理人，也可以是組織單元的領(lǐng)導(dǎo)人。

就工程合規(guī)審計(jì)來(lái)說(shuō)：圖中的情形①中，建設(shè)單位是工程合規(guī)審計(jì)客體；情形②中，建設(shè)單位的內(nèi)部單位是工程合規(guī)審計(jì)客體；情形③中，工程施工及服務(wù)單位是工程合規(guī)審計(jì)客體；情形④中，工程施工及服務(wù)單位的內(nèi)部單位是工程合規(guī)審計(jì)客體；情形⑤中，工程監(jiān)管部門(mén)是工程合規(guī)審計(jì)客體。上述審計(jì)客體的工程業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為是否符合法律法規(guī)，是各自的委托人所關(guān)注的事項(xiàng)。情形⑥～情形⑧屬于合約類(lèi)委托代理關(guān)系，委托代理雙方是平等的交易對(duì)手，一方不能將另一方作為審計(jì)客體，但是并不排除經(jīng)對(duì)方同意之后所采取的作為自我當(dāng)心機(jī)制的一些措施。情形⑨屬于法定類(lèi)委托代理關(guān)系，工程監(jiān)管部門(mén)要對(duì)工程相關(guān)單位的工程行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行監(jiān)管，這種監(jiān)管是行政監(jiān)管，而不是基于所有權(quán)的監(jiān)督，因此不屬于工程合規(guī)審計(jì)，工程監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管對(duì)象也不是工程合規(guī)審計(jì)客體。

4.工程合規(guī)審計(jì)主體。工程合規(guī)審計(jì)主體關(guān)注“誰(shuí)來(lái)審計(jì)”，要以工程審計(jì)主體為基礎(chǔ)來(lái)探究工程合規(guī)審計(jì)主體。在工程領(lǐng)域的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，選擇審計(jì)主體是委托人的權(quán)力，委托人通常會(huì)基于獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三個(gè)原則來(lái)確定審計(jì)主體，因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及中介機(jī)構(gòu)都有可能成為工程審計(jì)主體。就工程合規(guī)審計(jì)來(lái)說(shuō)：在情形①中，如果政府是工程出資人，其通常會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，如果是多元化的投資主體，則由出資人協(xié)商確定審計(jì)主體；在情形②中，通常由建設(shè)單位總部設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)內(nèi)部單位實(shí)施工程合規(guī)審計(jì)，情形④與之類(lèi)似；在情形③中，通常由股東協(xié)商確定審計(jì)主體；在情形⑤中，通常由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)工程監(jiān)管部門(mén)實(shí)施工程合規(guī)審計(jì)。在上述由政府審計(jì)機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)部門(mén)實(shí)施審計(jì)的情形中，如果中介機(jī)構(gòu)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則會(huì)以審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式引入中介機(jī)構(gòu)。

5.工程合規(guī)審計(jì)內(nèi)容。工程合規(guī)審計(jì)內(nèi)容關(guān)注“審計(jì)什么”這個(gè)問(wèn)題，對(duì)工程合規(guī)審計(jì)內(nèi)容的討論仍然要以工程審計(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)。工程審計(jì)內(nèi)容由五個(gè)層級(jí)組成，與之對(duì)應(yīng)，工程合規(guī)審計(jì)內(nèi)容也包括五個(gè)層級(jí)，分別是工程合規(guī)審計(jì)對(duì)象、工程合規(guī)審計(jì)主題、工程合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型、工程合規(guī)審計(jì)標(biāo)的和工程合規(guī)審計(jì)載體。工程合規(guī)審計(jì)對(duì)象是行為維度的工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，這些行為可分為兩種類(lèi)型：一是工程財(cái)務(wù)行為，主要與工程財(cái)務(wù)責(zé)任相關(guān)；二是工程業(yè)務(wù)行為，主要與工程業(yè)務(wù)責(zé)任相關(guān)。工程合規(guī)審計(jì)只是從行為維度來(lái)關(guān)注工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的履行情況，并不關(guān)注信息維度和制度維度的工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行情況。顯然，就工程合規(guī)審計(jì)主題來(lái)說(shuō)，工程合規(guī)審計(jì)主要關(guān)注上述兩類(lèi)行為是否符合相關(guān)法規(guī)及規(guī)章制度。工程合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型可分為工程財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和工程業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)，但是，不同的工程審計(jì)客體、不同的工程階段，發(fā)生的工程財(cái)務(wù)行為和工程業(yè)務(wù)行為的內(nèi)容不同，從而會(huì)形成不同類(lèi)型的工程合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，其基本情況如表所示。

在實(shí)施工程合規(guī)審計(jì)的過(guò)程中，要將不同審計(jì)客體、不同工程階段的工程業(yè)務(wù)行為和工程財(cái)務(wù)行為分解為可實(shí)施的審計(jì)標(biāo)的，并確定各個(gè)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)載體，從審計(jì)載體中獲取審計(jì)證據(jù)，以驗(yàn)證各個(gè)審計(jì)標(biāo)的，從而形成工程財(cái)務(wù)行為或工程業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)的審計(jì)結(jié)論。與之相關(guān)的具體研究?jī)?nèi)容較多，這里不展開(kāi)討論。

6.工程合規(guī)審計(jì)目標(biāo)。工程合規(guī)審計(jì)目標(biāo)關(guān)注的是“委托人和審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)工程合規(guī)審計(jì)得到什么結(jié)果”，同樣要以工程審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)來(lái)分析工程合規(guī)審計(jì)目標(biāo)。工程審計(jì)目標(biāo)可以分為委托人的終極目標(biāo)和審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)。

就工程合規(guī)審計(jì)來(lái)說(shuō)，在工程領(lǐng)域的資源類(lèi)委托代理關(guān)系中，委托人希望通過(guò)工程合規(guī)審計(jì)來(lái)抑制代理人履行工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任時(shí)所出現(xiàn)的行為方面的負(fù)面問(wèn)題，主要是違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為和違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為，這是工程合規(guī)審計(jì)的終極目標(biāo)，其可歸結(jié)為工程行為的合規(guī)性。工程合規(guī)審計(jì)的直接目標(biāo)是，審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)工程合規(guī)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)代理人履行工程類(lèi)經(jīng)管責(zé)任時(shí)所出現(xiàn)的行為方面的負(fù)面問(wèn)題，包括違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為和違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為，并在此基礎(chǔ)上推動(dòng)責(zé)任追究。顯然，工程合規(guī)審計(jì)的直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，只有在實(shí)現(xiàn)直接目標(biāo)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為和違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為，并推動(dòng)責(zé)任追究，才能實(shí)現(xiàn)抑制違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為和違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為的終極目標(biāo)。如果不能發(fā)現(xiàn)負(fù)面問(wèn)題或者是發(fā)現(xiàn)負(fù)面問(wèn)題之后沒(méi)有追究責(zé)任，終極目標(biāo)就難以達(dá)到。

7.工程合規(guī)審計(jì)取證模式及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。一般來(lái)說(shuō)，工程合規(guī)審計(jì)究竟怎么審計(jì)涉及三個(gè)層面的問(wèn)題：審計(jì)取證模式、審計(jì)方案和具體審計(jì)程序，限于本文的主題，這里只討論工程合規(guī)審計(jì)取證模式。目前有兩種主要的審計(jì)取證模式，命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。前者要求審計(jì)載體是系統(tǒng)的且有支撐材料，也就是說(shuō)，審計(jì)載體需要形成完整的信息鏈，而后者并沒(méi)有這種要求。

對(duì)于工程財(cái)務(wù)行為而言，一般會(huì)形成系統(tǒng)的且有支撐材料的審計(jì)載體，因此可以采用命題論證型取證模式，并發(fā)表合理保證的審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)然，也不排除在某些情形下，盡管可以采用命題論證型取證模式，但是利益相關(guān)方對(duì)合理保證的審計(jì)意見(jiàn)并無(wú)需求，或者由于審計(jì)資源不充足而改為事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，只報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，即發(fā)表有限保證的審計(jì)意見(jiàn)。工程業(yè)務(wù)行為則不一定采用某一種固定的取證模式，其審計(jì)載體狀況存在差異。有的工程業(yè)務(wù)行為有完整的審計(jì)載體鏈，此時(shí)可以采用命題論證型取證模式；有的工程業(yè)務(wù)行為沒(méi)有完整的審計(jì)載體鏈，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。在某些情形下，工程行為是否合規(guī)的證據(jù)只有在某個(gè)恰當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)才能獲取，或者是為了及時(shí)地發(fā)現(xiàn)工程違規(guī)行為并進(jìn)行糾正，工程合規(guī)審計(jì)取證采取了跟蹤審計(jì)模式[17，18]。但是，跟蹤審計(jì)并不是與命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式并列的審計(jì)取證模式，它是一種審計(jì)方式，而不是審計(jì)取證模式，跟蹤審計(jì)在兩種取證模式中均可采用。

8.工程合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。對(duì)于工程合規(guī)審計(jì)，還要探討“審計(jì)結(jié)果如何應(yīng)用”的問(wèn)題。主要有三種情形：一是對(duì)工程財(cái)務(wù)行為是否合規(guī)所得出的結(jié)論，以及發(fā)現(xiàn)的違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為；二是對(duì)工程業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)所得出的結(jié)論，以及發(fā)現(xiàn)的違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為；三是對(duì)違規(guī)工程財(cái)務(wù)行為和違規(guī)工程業(yè)務(wù)行為的責(zé)任者之認(rèn)定。對(duì)于這三種審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以直接應(yīng)用，其主要應(yīng)用方式包括：①向委托人提交審計(jì)報(bào)告并提出責(zé)任追究建議；②在獲取授權(quán)時(shí)，對(duì)外公告審計(jì)結(jié)果；③在獲取授權(quán)時(shí)，直接對(duì)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰；④跟蹤其他主體對(duì)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。工程合規(guī)審計(jì)結(jié)果最重要的應(yīng)用者應(yīng)該是被審計(jì)單位及委托人，這些主體應(yīng)該對(duì)違規(guī)行為予以糾正，對(duì)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，并按審計(jì)決定和審計(jì)建議進(jìn)行整改。

四、啟示

以工程造價(jià)審計(jì)為代表的工程合規(guī)審計(jì)是我國(guó)工程審計(jì)最重要的業(yè)務(wù)類(lèi)型之一，本文分析了工程合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，并提出了一個(gè)工程合規(guī)審計(jì)的理論框架。本文的研究啟示我們，工程合規(guī)審計(jì)作為一種重要的工程審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，其本身也是一個(gè)系統(tǒng)工程，由多個(gè)基本要素所組成，要科學(xué)地建構(gòu)工程合規(guī)審計(jì)制度，就必須綜合考慮工程合規(guī)審計(jì)的各個(gè)要素，如果只是片面地關(guān)注個(gè)別要素，則工程合規(guī)審計(jì)可能出現(xiàn)偏頗，導(dǎo)致最終不能實(shí)現(xiàn)其終極目標(biāo)。本文的理論框架，為優(yōu)化工程合規(guī)審計(jì)制度提供了一定的理論基礎(chǔ)。

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作者單位：1.南京審計(jì)大學(xué)，南京211815；2.南京財(cái)經(jīng)大學(xué)，南京210046