修改行權(quán)條件下股份支付的所得稅會(huì)計(jì)處理

王燕

【摘要】目前在股份支付的會(huì)計(jì)處理中將修改行權(quán)條件的會(huì)計(jì)處理獨(dú)立于股份支付的會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致股份支付的過(guò)程不完整而難以理解，且未考慮到稅會(huì)差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，而不能很好地處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題。在此基于股份支付的全過(guò)程以權(quán)益結(jié)算股份支付方式中的股票期權(quán)為例，在等待期對(duì)可行權(quán)條件分別作出有利修改、不利修改，并分析其對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，同時(shí)構(gòu)建核算模型，從而將整個(gè)股份支付期前后貫通，便于學(xué)習(xí)者理解和操作行權(quán)條件改變時(shí)股份支付的會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】權(quán)益結(jié)算；有利修改；不利修改；所得稅；股份支付

【中圖分類(lèi)號(hào)】F275【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）21-0059-6

為了激勵(lì)職工、提高服務(wù)質(zhì)量，企業(yè)可以通過(guò)權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算兩種方式實(shí)施股份支付，而當(dāng)前企業(yè)選擇的主要股份支付方式為權(quán)益結(jié)算的股份支付。當(dāng)企業(yè)面對(duì)的環(huán)境不斷變化時(shí)，在等待期可能選擇修改行權(quán)條件從而調(diào)節(jié)行權(quán)效果，因此基于權(quán)益結(jié)算股份支付（以股票期權(quán)為例）方式，針對(duì)不同時(shí)點(diǎn)和時(shí)期分析企業(yè)面對(duì)的行權(quán)條件變化，并結(jié)合企業(yè)所得稅法的要求探討股份支付的會(huì)計(jì)處理。

一、授予日

為了清晰地反映股份支付下各時(shí)期、各時(shí)點(diǎn)對(duì)企業(yè)損益及財(cái)務(wù)狀況的影響，本文設(shè)定財(cái)務(wù)指標(biāo)如表1所示。

二、等待期

從授予日至可行權(quán)日為等待期，按照授予對(duì)象（職工或其他服務(wù)主體）為企業(yè)提供的勞務(wù)在等待期各期按照“誰(shuí)受益、誰(shuí)承擔(dān)”的原則區(qū)分受益對(duì)象計(jì)入成本、費(fèi)用賬戶。根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（2018修正）》[1]的規(guī)定，予以公告并提交股東大會(huì)審議后，上市公司對(duì)股權(quán)激勵(lì)方案可以變更。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的要求，等待期應(yīng)按照該期權(quán)在授予日公允價(jià)值P與資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)的未來(lái)可能行權(quán)的數(shù)量Qn，一方面確認(rèn)享用服務(wù)的費(fèi)用，另一方面確認(rèn)所有者權(quán)益中的資本公積。本文分三種情況進(jìn)行探討。

（一）未修改行權(quán)條件情況下的會(huì)計(jì)處理

2.確認(rèn)股份支付對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》[2]（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公告”）的規(guī)定，在等待期內(nèi)會(huì)計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，當(dāng)實(shí)際行權(quán)時(shí)方可按照行權(quán)時(shí)股票的公允價(jià)Ps與行權(quán)價(jià)P行的差額及行權(quán)的數(shù)量QN計(jì)算的工薪費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中扣除。顯然，稅法允許該薪金費(fèi)用在未來(lái)扣除，而會(huì)計(jì)選擇在當(dāng)期作為費(fèi)用扣除，因此將在等待期產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。其中，預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額超過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的薪金費(fèi)用的，超過(guò)部分的所得稅影響應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

在等待期N期內(nèi)各期應(yīng)確認(rèn)的資本公積=第n期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-第n期應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用。同時(shí)，根據(jù)上述各期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用額借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”和“資本公積——其他資本公積”科目。

例1：假設(shè)A公司為實(shí)施股權(quán)激勵(lì)措施，于2018年1月1日授予管理層每人1萬(wàn)股股票期權(quán)，要求其在公司連續(xù)服務(wù)3年，則可按照每股10元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該公司股票，根據(jù)期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為12元，適用的所得稅稅率為25%。其他資料如表2所示。

據(jù)此分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對(duì)各期利潤(rùn)表（所得稅費(fèi)用、管理費(fèi)用）和資產(chǎn)負(fù)債表（遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積）的影響，如表3所示。

（二）有利修改行權(quán)條件情況下的會(huì)計(jì)處理

1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)受益對(duì)象承擔(dān)的成本費(fèi)用。根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（2018修正）》[1]第五十條的規(guī)定，不得通過(guò)降低行權(quán)價(jià)格、降低授予價(jià)格、加速行權(quán)情形、提前解除限售的方式對(duì)股權(quán)激勵(lì)方案進(jìn)行修改。因此，針對(duì)授予對(duì)象有利的修改，主要應(yīng)表現(xiàn)在可行權(quán)數(shù)量Q的增加。由于增加行權(quán)數(shù)量而增加履約成本的應(yīng)同時(shí)調(diào)整增加服務(wù)中受益對(duì)象的成本費(fèi)用。

2.確認(rèn)股份支付對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。按照公告要求，應(yīng)考慮在修改行權(quán)條件后，分析其對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響：由于增加行權(quán)數(shù)量Q而導(dǎo)致修改期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對(duì)同期未修改行權(quán)條件確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)增加，所得稅費(fèi)用與資本公積的變動(dòng)亦如此。

若第n期對(duì)行權(quán)條件予以修改，則根據(jù)修改行權(quán)條件后該期確認(rèn)的費(fèi)用和公告的要求，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費(fèi)用和資本公積的計(jì)算過(guò)程與未修改行權(quán)條件時(shí)的計(jì)算過(guò)程亦相同，但選取的指標(biāo)Qn亦需要變更為Qn，由于篇幅限制，在此不再贅述。同未修改行權(quán)條件時(shí)所得稅的處理，并結(jié)合上述關(guān)于有利修改行權(quán)條件時(shí)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、資本公積和調(diào)整的所得稅費(fèi)用，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用和資本公積——其他資本公積”科目。

例2：承例1，若2019年1月1日A企業(yè)結(jié)合市場(chǎng)環(huán)境計(jì)劃擬強(qiáng)化激勵(lì)，將授予管理層每人1萬(wàn)股股票期權(quán)調(diào)整為1.2萬(wàn)股股票期權(quán)，其他條件不變，公告后經(jīng)股東大會(huì)審議通過(guò)。

根據(jù)修改后的股份支付情況，按照上述公式分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對(duì)各期經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況的影響，如表4所示。

（三）不利修改行權(quán)條件下的會(huì)計(jì)處理

針對(duì)授予對(duì)象不利的修改，《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（2018修正）》[1]未作出明確規(guī)定，其不利修改可表現(xiàn)為期權(quán)公允價(jià)值P的下降、可行權(quán)數(shù)量Q的減少，也可表現(xiàn)為等待期N的延長(zhǎng)。但按照會(huì)計(jì)處理的要求，為了保護(hù)授予對(duì)象的合法權(quán)益，針對(duì)不利修改視同合同從未變更，不能調(diào)減服務(wù)受益對(duì)象的成本費(fèi)用。

3.延長(zhǎng)等待期N。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定，企業(yè)通過(guò)延長(zhǎng)等待期N的方式修改行權(quán)條件的，在進(jìn)行成本費(fèi)用的分?jǐn)倳r(shí)對(duì)此不予考慮。這意味著雖然等待期延長(zhǎng)為N，但在計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用時(shí)，亦不應(yīng)將N代替N。

該不利修改對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響如下：行權(quán)時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣除的工薪費(fèi)用不受N變動(dòng)的影響，因此等待期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)總額不變，僅將由于N的延長(zhǎng)而導(dǎo)致各期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)相對(duì)減少；如前述N延長(zhǎng)而各期確認(rèn)的受益對(duì)象所分?jǐn)偟馁M(fèi)用不變，因此基于其確認(rèn)的所得稅費(fèi)用亦不變。

例3：承例1，若2019年1月1日A企業(yè)結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，計(jì)劃降低激勵(lì)程度，將授予管理層每人1萬(wàn)股股票期權(quán)調(diào)整為0.8萬(wàn)股股票期權(quán)，其他條件不變，公告后經(jīng)股東大會(huì)審議通過(guò)。根據(jù)修改后的股份支付情況，分別計(jì)算權(quán)益結(jié)算的股份支付對(duì)各期經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況的影響，如表5所示。

當(dāng)天轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，所得稅費(fèi)用=12×80×25%=240（萬(wàn)元），遞延所得稅資產(chǎn)=304（萬(wàn)元），資本公積——其他資本公積=304-240=64（萬(wàn)元）?？梢?jiàn)，確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與表5中等待期調(diào)整的所得稅費(fèi)用240萬(wàn)元相同，且行權(quán)日轉(zhuǎn)回的資本公積與此前形成的資本公積余額64萬(wàn)元亦完全一致，即與所得稅費(fèi)用相關(guān)的賬戶全部沖減為零，該不利修改后的股份支付相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理全部結(jié)束。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)..關(guān)于修改《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》的決定..中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第148號(hào)，2018-08-15..

[2]國(guó)家稅務(wù)總局..關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告..國(guó)稅公告[2012]18號(hào)，2012-05-23..

作者單位：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，鄭州451191