內(nèi)部控制有效性應(yīng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)概念

趙保卿

【摘要】現(xiàn)行針對(duì)某一基準(zhǔn)日進(jìn)行的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)和審計(jì)存在一定的弊端，對(duì)建立健全內(nèi)部控制的促進(jìn)作用收效甚微。通過(guò)對(duì)獐子島的案例分析，認(rèn)為需要從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩個(gè)角度進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)和審計(jì)，建議強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)活動(dòng)的審計(jì)監(jiān)督，采取科學(xué)有效的方式從動(dòng)、靜兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)與審計(jì)。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制有效性；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；動(dòng)靜結(jié)合

【中圖分類號(hào)】F275【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）23-0092-3

2010年4月，財(cái)政部等五部委發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，分別從企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度，對(duì)如何進(jìn)行內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)和審計(jì)做出了具體規(guī)定。兩部指引都明確指出，董事會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)某一基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)及審計(jì)。這是從靜態(tài)方面對(duì)某一具體時(shí)點(diǎn)上的有效性做出評(píng)價(jià)，而忽略了企業(yè)內(nèi)部控制的動(dòng)態(tài)變化。這就為機(jī)會(huì)主義者提供了造假的空間，尤其當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善、內(nèi)部控制薄弱時(shí)，問(wèn)題就更嚴(yán)重了。針對(duì)這一問(wèn)題，本文將首先分析僅從靜態(tài)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的現(xiàn)實(shí)情況，然后通過(guò)案例分析，從靜態(tài)與動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)相結(jié)合的角度提出改進(jìn)建議。

一、內(nèi)部控制有效性時(shí)間問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)分析

1.現(xiàn)實(shí)規(guī)范?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第二十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以12月31日作為年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的基準(zhǔn)日；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)于基準(zhǔn)日后4個(gè)月內(nèi)報(bào)出?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定：內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某特定日期內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見(jiàn)。由此可以看出，針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，不論是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還是內(nèi)部控制審計(jì)，都是基于基準(zhǔn)日這一時(shí)點(diǎn)從靜態(tài)方面進(jìn)行的。

內(nèi)部控制的有效性是相對(duì)于相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而言的，是指能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的一系列具有控制職能的方法、政策、措施和程序等所具備的基本特征[1]。僅從內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證水平來(lái)看，內(nèi)部控制的有效性是指企業(yè)內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)所提供的保證程度或水平，不同主體的內(nèi)部控制系統(tǒng)處在不同的有效性水平上[2]，某一特定內(nèi)部控制系統(tǒng)在不同時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行情況也不盡相同。

內(nèi)部控制是長(zhǎng)期動(dòng)態(tài)的過(guò)程，如果對(duì)于內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)和審計(jì)僅局限于某一時(shí)點(diǎn)上，那么無(wú)論是董事會(huì)簽署的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)，都只是針對(duì)某個(gè)時(shí)點(diǎn)上內(nèi)部控制有效性的合理保證，只能意味著該企業(yè)的內(nèi)部控制在這一時(shí)點(diǎn)是有效的，而在其他時(shí)點(diǎn)的有效性并不能完全確定，也無(wú)法得到保證。因此，信息使用者通過(guò)公開(kāi)的評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告并不能對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的真實(shí)情況進(jìn)行充分、客觀的了解，這將會(huì)影響相關(guān)的信息使用者做出正確的決策，從而增加風(fēng)險(xiǎn)成本。

此外，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制薄弱、舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，在要求強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制信息的前提下，管理層往往會(huì)想辦法粉飾公司內(nèi)部控制的真實(shí)情況，以達(dá)到留住投資者、穩(wěn)定股價(jià)的目的。現(xiàn)行的靜態(tài)的評(píng)價(jià)方式和標(biāo)準(zhǔn)讓企業(yè)有跡可循，管理層可能會(huì)據(jù)此有針對(duì)性地應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)，以掩蓋內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的實(shí)際情況。如此便會(huì)增加企業(yè)造假的幾率，使市場(chǎng)上充斥著更多非真實(shí)的內(nèi)部控制信息，損害投資者的利益，危害市場(chǎng)的正常秩序。

2.現(xiàn)實(shí)案例。大連獐子島漁業(yè)集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“獐子島”）是一家綜合性抗氧食品企業(yè)，于2006年9月在深交所上市。2014年10月30日，其發(fā)布公告稱：由于北黃海遭遇到幾十年一遇的異常冷水團(tuán)，公司播撒的100多萬(wàn)畝即將進(jìn)入收獲期的蝦夷扇貝絕收。受此事件影響，獐子島前三季度的業(yè)績(jī)驟變，由預(yù)報(bào)盈利變?yōu)樘潛p近8億元，預(yù)計(jì)全年將大幅虧損。

對(duì)此，大連證監(jiān)局下發(fā)《行政監(jiān)管措施決定書》，認(rèn)定獐子島部分事項(xiàng)決策程序不規(guī)范、內(nèi)部控制制度執(zhí)行不規(guī)范，要求公司限期整改。

可以說(shuō)，該事件的產(chǎn)生在很大程度上是因?yàn)殁訊u內(nèi)部控制缺陷，而非系統(tǒng)性的特定風(fēng)險(xiǎn)造成的。然而，獐子島的董事會(huì)在歷年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中均表明已遵循《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其他內(nèi)部控制監(jiān)管要求，合理保證了資產(chǎn)安全，實(shí)施了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，且未發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。而且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具的企業(yè)內(nèi)部控制鑒定報(bào)告中也并未說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制存在任何缺陷。

導(dǎo)致獐子島內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)全部失敗的原因固然包括內(nèi)部人控制、利益牽制以及評(píng)價(jià)人員不勝任，但只針對(duì)基準(zhǔn)日?qǐng)?zhí)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)和審計(jì)的做法錯(cuò)失了本可能查出內(nèi)部控制缺陷的機(jī)會(huì)，對(duì)造成評(píng)價(jià)失效、審計(jì)失敗的后果難辭其咎。

獐子島在其年報(bào)中有這樣的表述：“公司在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)監(jiān)測(cè)潛標(biāo)網(wǎng)，對(duì)底層水溫變化實(shí)施24小時(shí)不間斷監(jiān)測(cè)，提升了海域環(huán)境監(jiān)控能力。”這表明公司應(yīng)當(dāng)具有防范冷水團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)的能力，扇貝養(yǎng)殖區(qū)域的海水溫度一旦發(fā)生變化，公司在第一時(shí)間就能夠掌握相關(guān)信息，并及時(shí)做出反應(yīng)，采取應(yīng)對(duì)措施。然而實(shí)際情況是，在遭遇冷水團(tuán)事件時(shí)，該措施并未起到任何預(yù)警作用，形同虛設(shè)。可以看出，公司內(nèi)部與風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警相關(guān)的內(nèi)部控制十分薄弱，雖然設(shè)置了預(yù)警措施，但并未得到嚴(yán)格執(zhí)行，內(nèi)部控制運(yùn)行存在嚴(yán)重缺陷。由于針對(duì)內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)和審計(jì)都是基于12月31日的狀態(tài)進(jìn)行的，對(duì)于期中發(fā)生的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)也無(wú)法進(jìn)行審計(jì)；而即使進(jìn)行了期間內(nèi)的評(píng)價(jià)工作，該評(píng)價(jià)活動(dòng)也是靜態(tài)的、針對(duì)某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的。公司動(dòng)態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)活動(dòng)無(wú)法得到合理的評(píng)估，因而不能發(fā)現(xiàn)公司是否建立了所謂的冷水團(tuán)監(jiān)測(cè)潛標(biāo)網(wǎng)，以及是否落實(shí)了應(yīng)執(zhí)行的監(jiān)測(cè)工作。這樣的做法導(dǎo)致了對(duì)公司會(huì)計(jì)期間的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)和審計(jì)的缺失，忽略了影響公司正常營(yíng)運(yùn)的重大內(nèi)部控制缺陷，放任冷水團(tuán)事件的發(fā)生。

對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)存貨進(jìn)行監(jiān)盤是內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的一大難題。海上養(yǎng)殖本就具有極高的專業(yè)性與復(fù)雜性，再加上底播這種粗放的養(yǎng)殖方式，令第三方審計(jì)難以對(duì)披露的存貨數(shù)量進(jìn)行準(zhǔn)確細(xì)致的檢驗(yàn)。另外，目前上市公司年審主要集中在4月底之前，但像獐子島這類農(nóng)業(yè)企業(yè)，在冬天和春天盤點(diǎn)存貨并不符合其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期，使得審計(jì)程序不能較好地履行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能采用抽樣調(diào)查的方式，得到的審計(jì)結(jié)果很難實(shí)現(xiàn)真正的客觀與準(zhǔn)確。

內(nèi)部審計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都無(wú)法確定存貨的具體數(shù)量，不能執(zhí)行有效的監(jiān)督活動(dòng)，可見(jiàn)獐子島在存貨監(jiān)督方面存在嚴(yán)重的問(wèn)題，內(nèi)部控制五要素中的內(nèi)部監(jiān)督存在缺陷，然而無(wú)論是對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)還是審計(jì)結(jié)論中都沒(méi)有提到這一點(diǎn)。另外，對(duì)于這種無(wú)法通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取審計(jì)證據(jù)的情況，了解和評(píng)價(jià)公司的內(nèi)部控制本應(yīng)可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師彌補(bǔ)審計(jì)程序的不足，增加審計(jì)證據(jù)；但是，由于缺乏對(duì)期中內(nèi)部控制活動(dòng)的監(jiān)控，導(dǎo)致審計(jì)人員無(wú)法了解動(dòng)態(tài)的存貨采購(gòu)、入賬、播種、養(yǎng)殖等活動(dòng)的真實(shí)執(zhí)行情況，更不能對(duì)這一完整的程序進(jìn)行追蹤評(píng)價(jià)，而其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)的舞弊都會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題。由于動(dòng)態(tài)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的缺失，使得審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)其中存在的嚴(yán)重缺陷，不僅無(wú)法達(dá)到促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，也不能反映企業(yè)真實(shí)的內(nèi)部控制情況。

通過(guò)上述分析可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)基準(zhǔn)日進(jìn)行內(nèi)部控制有效性的靜態(tài)評(píng)價(jià)和審計(jì)在很多情況下都流于形式，以至于無(wú)法甄別企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中真正存在的缺陷，進(jìn)而使投資者無(wú)法了解企業(yè)的真實(shí)情況，影響其做出有效的投資決策。

二、從靜動(dòng)結(jié)合的角度評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的價(jià)值

1.有助于全面了解企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。盡管內(nèi)部控制的有效性是針對(duì)某一時(shí)點(diǎn)而言的，但是僅在會(huì)計(jì)期末這一時(shí)點(diǎn)內(nèi)部控制的有效既無(wú)法保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，亦不能確保企業(yè)在整個(gè)報(bào)告期間內(nèi)的合規(guī)經(jīng)營(yíng)[3]。而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的內(nèi)部控制進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)與審計(jì)，可以與內(nèi)部控制活動(dòng)的動(dòng)態(tài)特性保持一致，這有助于全面了解企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制在執(zhí)行過(guò)程中存在的重大和重要缺陷，進(jìn)而判斷這些缺陷對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

2.有助于審計(jì)人員深入了解內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及改進(jìn)情況?；鶞?zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性只體現(xiàn)了本年度內(nèi)部控制的最終狀態(tài)，而針對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行缺陷的不斷修改則是動(dòng)態(tài)的過(guò)程。從靜動(dòng)結(jié)合的角度評(píng)價(jià)某一時(shí)期的內(nèi)部控制，有助于審計(jì)人員充分了解本期和前期所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的整改情況，知悉企業(yè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力、整改跟進(jìn)的力度、各部門的配合程度等。這不僅有利于了解整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告期間各個(gè)時(shí)點(diǎn)內(nèi)部控制的狀態(tài)，而且能對(duì)控制環(huán)境進(jìn)行深入評(píng)價(jià)。

3.彌補(bǔ)靜態(tài)評(píng)價(jià)方法和內(nèi)容的不足，抑制舞弊活動(dòng)的產(chǎn)生。傳統(tǒng)靜態(tài)評(píng)價(jià)方法通常集中于檢查內(nèi)部控制活動(dòng)留下的痕跡[4]，企業(yè)通過(guò)偽造證據(jù)，很可能會(huì)阻礙審計(jì)人員做出正確的判斷。采用動(dòng)靜結(jié)合的方法，內(nèi)部與外部審計(jì)人員可以對(duì)重要控制進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤測(cè)試，不只是檢查控制活動(dòng)留下的痕跡，還能夠評(píng)價(jià)控制執(zhí)行的過(guò)程。另外，內(nèi)部審計(jì)人員可在財(cái)務(wù)報(bào)告期內(nèi)更多地使用詢問(wèn)、觀察等靜態(tài)評(píng)價(jià)甚少采用的評(píng)價(jià)方法，從多個(gè)維度了解企業(yè)內(nèi)部控制的真實(shí)情況，據(jù)此得出適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和審計(jì)結(jié)論，降低造假的幾率，維護(hù)市場(chǎng)的健康秩序。

綜上所述，內(nèi)部控制是個(gè)長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)過(guò)程，所以，對(duì)于內(nèi)部控制有效性的鑒證活動(dòng)，既應(yīng)涉及靜態(tài)內(nèi)容，也要包括動(dòng)態(tài)內(nèi)容。審計(jì)人員不僅需要就基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，也應(yīng)對(duì)該時(shí)期內(nèi)部控制有效性的動(dòng)態(tài)過(guò)程進(jìn)行描述和評(píng)價(jià)。只有這樣，才能提升內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，使信息使用者了解上市公司的真實(shí)情況，進(jìn)而有助于其做出合理、適當(dāng)?shù)臎Q策。

三、相關(guān)建議

對(duì)于從靜動(dòng)結(jié)合的角度評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，本文提出以下三點(diǎn)建議：

1.對(duì)相關(guān)指引進(jìn)行修訂，明確對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)和審計(jì)應(yīng)從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩個(gè)方面進(jìn)行。內(nèi)部控制是長(zhǎng)期的動(dòng)態(tài)活動(dòng)，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)利用信息優(yōu)勢(shì)和相對(duì)獨(dú)立的組織地位，在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告期間監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況，以進(jìn)行獨(dú)立客觀且連續(xù)的內(nèi)部控制有效性的評(píng)估活動(dòng)。審計(jì)人員更應(yīng)通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)范圍等方法強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制有效性動(dòng)靜兩個(gè)角度的鑒證，如針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范疇，可以逐漸從財(cái)務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)展到非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，細(xì)化每一項(xiàng)指標(biāo)的計(jì)分方法，注重將內(nèi)部環(huán)境要素納入內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)內(nèi)容中，從而得到對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制動(dòng)態(tài)過(guò)程的系統(tǒng)的綜合鑒證。

2.強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)活動(dòng)的審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)人員既要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)鑒證，還要了解、掌握和監(jiān)督被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)是否也是從這兩個(gè)方面進(jìn)行的。上文建議，應(yīng)規(guī)定單位和組織從動(dòng)、靜兩個(gè)方面進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。這樣，審計(jì)人員就需對(duì)被審計(jì)單位是否依照此規(guī)定進(jìn)行評(píng)價(jià)，如果自我評(píng)價(jià)不全面、不準(zhǔn)確，審計(jì)人員應(yīng)督促其改進(jìn)，并視具體情況決定出具何種意見(jiàn)類型的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

3.采取科學(xué)有效的方式方法對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行動(dòng)、靜兩個(gè)方面的審計(jì)評(píng)價(jià)。審計(jì)人員需要注重了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的修正和完善過(guò)程，評(píng)價(jià)修正后內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行效果，比較內(nèi)部控制不同時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行環(huán)境變化，尋訪內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)執(zhí)行者的感受和評(píng)價(jià)，必要時(shí)增加內(nèi)部控制審計(jì)鑒證頻次等，通過(guò)多種方式方法準(zhǔn)確合理地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制動(dòng)、靜兩個(gè)方面的有效性。

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[1]章琳.水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制研究——以“獐子島”為例[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（9）：63～65.

[2]胡振華.企業(yè)內(nèi)部控制有效性的決定與評(píng)價(jià)[J].財(cái)會(huì)研究，2011（2）：52～54.

[3]耿云江，王麗瓊.成本粘性、內(nèi)部控制質(zhì)量與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)——來(lái)自中國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2019（5）：75～81.

[4]謝凡，施赟，舒?zhèn)?財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)能否抑制代理成本？[J].審計(jì)研究，2018（5）：121～128.

作者單位：廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院會(huì)計(jì)與金融學(xué)院，福建漳州363105