關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策及其影響的解析

劉思嫄

摘要：作為我國(guó)第一大稅種的增值稅近幾年一直作為改革的重點(diǎn)對(duì)象，不但將四級(jí)稅率簡(jiǎn)化為三級(jí)，更連續(xù)降低增值稅稅率。2019年4月1日正式實(shí)施的增值稅政策包含了哪些深入的變化，這些變化叉會(huì)給社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來怎樣的影響，這就是本文主要探討的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：增值稅稅率：增值稅改革：抵扣鏈條

一、深化改革背景

2018中國(guó)國(guó)內(nèi)增值稅收人為6.15萬億元，占稅收總額的39.3%，儼然成為我國(guó)名副其實(shí)的第一大稅種。在2017年7月1日，增值稅進(jìn)行了簡(jiǎn)化稅率結(jié)構(gòu)改革，將四檔稅率17%、13%、11%和6%簡(jiǎn)化調(diào)整為17%、11%和6%三檔。這次改革將對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生全局性的影響，從根本上決定了我國(guó)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)，因此為了全面落實(shí)增值稅改革政策，使其發(fā)揮推進(jìn)我國(guó)高質(zhì)量發(fā)展的作用，我國(guó)決定在2018年5月1日，開始實(shí)施深化增值稅的改革措施，即將增值稅稅率下調(diào)一個(gè)百分點(diǎn)，使原來17%、11%，和6%的三檔稅率分別降為16%、10%和5%。

為了建設(shè)完善的增值稅制度體系，增大減輕稅負(fù)的范圍和力度，在2019年3月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局與海關(guān)總署公布了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱“39號(hào)公告”），一系列深化增值稅改革的措施在2019年4月1日起開始實(shí)施。

此次深化增值稅改革的主要內(nèi)容體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：“四降低”“二擴(kuò)增”“一退還”“一抵減”。本文著重闡述這些改革的內(nèi)容以及實(shí)施此次改革將產(chǎn)生的影響，并對(duì)現(xiàn)行的增值稅制度提出不足之處。

二、主要變化

（一）“四降低”

1.降低增值稅稅率

自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱“納稅人”）進(jìn)口貨物或者發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為的，將稅率做如表1所示調(diào)整。

稅率適用與否，以納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)問作為判斷依據(jù)。這意味著如果納稅義務(wù)是在2019年4月1日之后產(chǎn)生，適則用調(diào)整后的13%、9%、6%的稅率;如果納稅義務(wù)是在2019年3月31日之前發(fā)生的，盡管款項(xiàng)是在2019年4月1日后收取，也要適用調(diào)整前的16%、10%、6%的稅率。

2.降低農(nóng)產(chǎn)品扣除率

納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，將扣除率南10%降為9%。納稅人購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品是用于生產(chǎn)或者委托加T成適用13%稅率的貨物時(shí)，可以按照10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

根據(jù)“39號(hào)公告”的內(nèi)容規(guī)定，若納稅人以提供生活服務(wù)為經(jīng)營(yíng)目的獲得的銷售額占全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)銷售額的比重超過50%，那么還可以適用加計(jì)抵減政策;若納稅人同時(shí)還涉足農(nóng)產(chǎn)品深加工相關(guān)業(yè)務(wù)，則其購進(jìn)的用于生產(chǎn)或者委托加工的農(nóng)產(chǎn)品（原適用13%稅率）不但可以按照10%計(jì)抵減。

3.降低出口退稅率

對(duì)于出口，原適用稅率與出口退稅率都為16%的，將出口退稅率下調(diào)為13%，原適用稅率與出口稅率都為10%的，將出口退稅率下調(diào)為9%。如果納稅人是在2019年3月31日之前以16%或者10%的稅率購入貨物勞務(wù)卻在2019年4月1日后辦理出口的，倘若執(zhí)行調(diào)整后13%或者9%的退稅率，就會(huì)給納稅人帶來損失。為了合理實(shí)施新稅率，將會(huì)留有3個(gè)月的過渡期執(zhí)行出口退稅率。

此外，如果納稅人適用的是增值稅免抵退稅辦法的，執(zhí)行調(diào)整前的征收率，但是使用的卻是調(diào)整后的低出口退稅率，就會(huì)形成出口退稅率與征收率的差，此差額被視為零參與免抵退稅計(jì)算。在這種深化增值稅改革的政策體系下既保證了納稅人不會(huì)因?yàn)槌隹谕硕惵实南抡{(diào)遭受損失，也不會(huì)由于出口退稅率的下調(diào)獲得收益。

4.降低退稅物品退稅率

自從2015年實(shí)施境外旅客購物離境退稅政策以來，退稅率全部統(tǒng)一為11%。從表1中我們得知自2019年4月1日改革后，退稅物品適用稅率下調(diào)至13%和9%。為了與增值稅稅率下調(diào)的動(dòng)作保持一致，須同時(shí)將退稅物品的退稅率也進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。如表2所示。

南此可知，自2019年4月1日起，退稅率由原先11%一檔分成11%和8%兩檔。新增一檔8%的退稅率主要是針對(duì)那些適用稅率為9%的退稅物品，其他的退稅物品則維持11%的退稅率不變。與“降低出口退稅率”相同，“降低退稅物品退稅率”也設(shè)置了3個(gè)月的過渡期調(diào)整退稅率使得最大限度地保障境外旅客的權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，離境退稅物品退稅率到底是適用調(diào)整前還是調(diào)整后的時(shí)問依據(jù)，應(yīng)該以境外旅客在購買退稅物品時(shí)所獲得增值稅普通發(fā)票的開具日期為準(zhǔn)。

（二）“二擴(kuò)”

1.將國(guó)內(nèi)客運(yùn)服務(wù)納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍

如果納稅人購買國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，如果可以取得的發(fā)票、行程單、車票或者客票是在2019年4月1日之后開具的，那么就可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但是在進(jìn)行國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)需要注意以下幾點(diǎn)。

首先，需要強(qiáng)調(diào)的是只有納稅人購進(jìn)的是國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)才可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，如果是購進(jìn)國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)的則不能進(jìn)行抵扣，這是因?yàn)閲?guó)際客運(yùn)服務(wù)適用的是零稅率或免稅率政策。

其次，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證必須是源于納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的車票、行程單等，如果員工因自身原因購進(jìn)產(chǎn)生的則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，若納稅人購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)是用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)或者是免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的，則也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

最后，增值稅專用發(fā)票、電子普通發(fā)票或者包含旅客個(gè)人身份信息的鐵路車票、航空運(yùn)輸電子客票行程單以及水路、公路等其他客票都可以作為納稅人購進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)的扣稅憑證。

2.對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行一次性抵扣

自2019年4月1日起，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)施一次性抵扣，不再分兩年進(jìn)行抵扣。先前通過兩年抵扣政策但尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可在2019年4月之后的稅款所屬期內(nèi)進(jìn)行抵扣。需要注意的是，39號(hào)公告并未限定納稅人必須將尚未抵扣的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額在2019年4月稅款所屬期抵扣，但是待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額亦不得分次轉(zhuǎn)入抵扣，僅能一次性轉(zhuǎn)入進(jìn)行抵扣。

（三）“一退”

自2019年4月1日起，增值稅期末留抵稅額退稅制度將試行。納稅人只有同時(shí)滿足以下5個(gè)規(guī)定的條件時(shí)，才可享受留抵稅額退稅政策。

1.自2019年4月稅款所屬期起，增量留抵稅額連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)2個(gè)季度）均大于零，且第六個(gè)月的增量留抵稅額不低于50萬元。需要強(qiáng)調(diào)的是此政策不是要求各期末的增值稅留抵稅額較上期末的有所增加，而是較2019年3月底有增量留抵稅額，并且要求第6個(gè)月期末的留抵稅額要比3月底的留抵稅額至少增加50萬元。當(dāng)納稅人辦理留抵稅額退稅后在此滿足退稅條件的，可以再次向機(jī)關(guān)部門申請(qǐng)退還，但是要重新計(jì)算6個(gè)月的退稅考核期，這就限定納稅人一年內(nèi)最多可以申請(qǐng)兩次退稅。

2.納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)。

3.申請(qǐng)退稅前36個(gè)月內(nèi)，不存在騙取留抵退稅、出口退稅或增值稅專用發(fā)票虛假開立的情況。

4.申請(qǐng)退稅前36個(gè)月內(nèi)沒有因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的。

5.自2019年4月1日起，尚未享受即征即退或者先征后返（退）政策的。

（四）“一抵減”

由于加計(jì)抵減這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策是一項(xiàng)階段性的政策，其實(shí)施時(shí)間僅限于2019年4月1日至2021年12月31日。在此期間，生產(chǎn)和生活服務(wù)行業(yè)的納稅人可以通過增加當(dāng)前可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的10%來扣除應(yīng)稅金額，也就是說，當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減稅額=當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%。即使是在2021年12月之后有結(jié)余的加汁抵減額也不得再抵減。需要注意的是：納稅人在確定了加計(jì)抵減政策之后當(dāng)年內(nèi)不得再進(jìn)行調(diào)整。在計(jì)算當(dāng)期可抵減的加計(jì)抵減額時(shí)需要考慮進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情況，即當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額一當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額。

另外加計(jì)抵減政策僅適用于國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)，納稅人發(fā)生跨境應(yīng)稅行為或者出口貨物勞務(wù)的不適用此條改革政策。

三、深化增值稅改革帶來的影響

（一）減少增值稅稅負(fù)，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

近幾年，我圍領(lǐng)導(dǎo)日益重視增值稅給國(guó)家經(jīng)濟(jì)帶來的影響，在2018年增值稅改革成效顯著的情況下，為了使增值稅的制度體系更加完善，2019年會(huì)繼續(xù)把增值稅改革放到首要的位置，并希望在2019年減少稅負(fù)的規(guī)模擴(kuò)大至2萬億元。稅率的降低不僅體現(xiàn)了政府減抵稅費(fèi)、保證就業(yè)、穩(wěn)定增長(zhǎng)的態(tài)度，對(duì)帶動(dòng)市場(chǎng)活力、鼓勵(lì)企業(yè)投資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展更起到了重要的支持作用，從而全面有效地通過降低稅率、減少稅負(fù)使我罔經(jīng)濟(jì)實(shí)力增強(qiáng)，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

1.帶動(dòng)市場(chǎng)活力。調(diào)減稅率降低稅費(fèi)，主要能夠通過降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、帶動(dòng)市場(chǎng)活力，從而達(dá)到支持制造業(yè)、創(chuàng)新公司或者小微企業(yè)發(fā)展的目的，這會(huì)極大地促進(jìn)新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并能夠保持我國(guó)經(jīng)濟(jì)中高速發(fā)展的態(tài)勢(shì)。穩(wěn)定增長(zhǎng)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)義會(huì)反過來帶動(dòng)市場(chǎng)活力，二者相輔相成，互相促進(jìn)。

2.鼓勵(lì)企業(yè)投資。目前，由于市場(chǎng)需求疲軟、勞動(dòng)力成本升高、出口業(yè)務(wù)增長(zhǎng)緩慢等原因，使得企業(yè)要承擔(dān)相對(duì)較高的稅負(fù)成本，間接降低企業(yè)利潤(rùn)限制投資發(fā)展。因此，通過大幅度地降低增值稅稅率，不僅可以減輕企業(yè)稅負(fù)成本的負(fù)擔(dān)，還能使企業(yè)利潤(rùn)上升提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，從而增強(qiáng)企業(yè)的投資能力加大投資，進(jìn)一步促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)規(guī)模擴(kuò)張。

3.促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)。此次改革將16%的增值稅稅率大幅下調(diào)3個(gè)百分點(diǎn)，極大地有利于緩解制造業(yè)、商業(yè)服務(wù)業(yè)等實(shí)體經(jīng)濟(jì)所面臨的較重的經(jīng)濟(jì)壓力。同時(shí)，降低稅率時(shí)考慮到較大幅度地調(diào)低高檔為稅率、較小幅度地調(diào)低中檔位稅率、并保持低檔位稅率不變，這不僅可以有效地平衡不同行業(yè)的稅負(fù)關(guān)系，更能夠過濾掉稅收對(duì)資源配置的扭曲、有效地提高資源配置率，繼而促進(jìn)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)順利轉(zhuǎn)型升級(jí)。

（二）實(shí)施留抵退稅政策，完善增值稅制度設(shè)計(jì)

不同類型的企業(yè)對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的也會(huì)有不同的安排，有的企業(yè)會(huì)表現(xiàn)出周期性的商業(yè)模式，有的企業(yè)則會(huì)出現(xiàn)季節(jié)性的經(jīng)營(yíng)模式，這都容易導(dǎo)致公司的采購與銷售出現(xiàn)較大距離的時(shí)問差，從而使得進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)與銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)很難在時(shí)間上保持一致。一旦進(jìn)項(xiàng)稅額超過銷項(xiàng)稅額就會(huì)出現(xiàn)留抵稅額的情況。超出銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額部分需要結(jié)轉(zhuǎn)到下一期，等到銷項(xiàng)稅額抵扣后出現(xiàn)剩余時(shí)再被抵消。留抵稅額等待被抵扣的這一段時(shí)間，企業(yè)無法使用這部分資金，是能默默地被占用而束手無策，這無形地給企業(yè)帶來了財(cái)務(wù)壓力并嚴(yán)重影響企業(yè)資金的利用效率。

因此，三大機(jī)關(guān)部門在“39號(hào)文”中，提出了試著實(shí)行增值稅在期末的留抵稅額可以退稅的制度。此次留抵稅退稅制度的設(shè)計(jì)對(duì)金額有一定的要求，即第6個(gè)月期末留抵稅額比2019年3月底留抵稅額增加50萬元及以上，這就是說未達(dá)到50萬元的企業(yè)無法申請(qǐng)退稅，篩除一部分企業(yè)后大大降低了退稅金額，便會(huì)緩解一定的財(cái)政支出壓力：并且企業(yè)在一年內(nèi)最多可以申請(qǐng)兩次退稅，這也極大地縮短了退稅的時(shí)問。除此之外，退稅制度重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了申請(qǐng)退稅納稅人的信用，只有納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)才可以申請(qǐng)，并且禁止發(fā)生過騙稅、偷稅情形的納稅人進(jìn)行申請(qǐng)。這將極大地降低“騙稅”行為的發(fā)生，為落實(shí)留抵稅退稅制度打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

此次增值稅期末留抵稅退稅制度的推行，不僅可以減少企業(yè)的占用資金，進(jìn)一步地降低稅負(fù)壓力，還能激發(fā)企業(yè)擴(kuò)大投資。同時(shí)增值稅留抵稅的退稅制度也得到了更好地完善，為以后制定現(xiàn)代增值稅制度體系做妤過渡準(zhǔn)備。

（三）試行加計(jì)抵減政策，健全抵減鏈條

由于落實(shí)了減稅政策，制造業(yè)等行業(yè)的增值稅稅率從原來的16%降到13%，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)的增值稅稅率從原來的10%降至9%，那么剩下的行業(yè)怎么辦呢？顯然，這將對(duì)仍然保持6%稅率不變的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)帶來不利影響，因?yàn)槠溥M(jìn)項(xiàng)稅額將減少便間接導(dǎo)致稅負(fù)上升，增值稅抵減的鏈條將會(huì)出現(xiàn)弊端。因此為了避免出現(xiàn)稅負(fù)上升的問題，此次深化增值稅改革政策中明確提出試行允許生產(chǎn)、生活服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%來抵減銷項(xiàng)稅額。雖然該政策只是一個(gè)階段性的過渡政策，但是進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣除能夠較好地維持原有的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣力度，確保企業(yè)稅負(fù)不增，這便使得此次改革得以順利進(jìn)行，并且健全抵減鏈條為以后增值稅改革打下良好的開端。

（四）現(xiàn)行增值稅制度的不足

雖然近幾年增值稅一直在改革，但是還存在很多問題。稅收制度存在問題，不僅會(huì)影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)家的財(cái)政稅收狀況，也會(huì)影響公司資本運(yùn)作等。因此解決現(xiàn)存的問題并平穩(wěn)過渡新政策是至關(guān)重要的。目前的增值稅制度主要有以下幾點(diǎn)不足。

1.稅率高、層次多

在增值稅改革深化的背景下，稅率已成功下調(diào)至“13%、9%.6%”三檔，但是與我國(guó)臨近的一部分東南亞國(guó)家的10%、7%、5%的增值稅稅率相比，中國(guó)的增值稅稅率仍然是偏高的，但是這也表示中國(guó)增值稅稅率還有一定的下降空間。而且我國(guó)增值稅稅率劃分較多個(gè)層次，例如韓國(guó)，南于其擁有較完善的增值稅體系，因此對(duì)一般納稅人統(tǒng)一采取10%的稅率。高稅率、多層次將增加征收增值稅的難度。因此，建議我國(guó)增值稅制度應(yīng)盡快向朝著國(guó)際稅收制度的方向發(fā)展，加快增值稅稅率由三檔簡(jiǎn)化為兩檔的步伐。

2.抵扣鏈條尚不完整

增值稅的上繳額主要取決于企業(yè)的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差，即伴隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的投入與產(chǎn)品的銷售，環(huán)環(huán)相扣，最后落實(shí)結(jié)束在消費(fèi)者層面。但是并不是所有企業(yè)都可以如此合理地按照抵扣鏈條進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。比如，金融行業(yè)，其在計(jì)算增值稅的稅基時(shí)包括提供貸款服務(wù)時(shí)所獲得的全部利息及同性質(zhì)的收入，但是其支付給個(gè)人的存款利息費(fèi)用南于無法開具增值稅專用發(fā)票而不能被抵扣：與此類似的，不少建筑企業(yè)很難取得直接人工 支出的增值稅專用發(fā)票，這直接影響到建筑企業(yè)相當(dāng)一部分的勞務(wù)成本不能被抵扣，造成成本過高的現(xiàn)象。

增值稅的抵扣鏈條不完整不僅會(huì)給企業(yè)內(nèi)部管理的有效性帶來阻礙，還會(huì)形成有關(guān)企業(yè)偷稅漏稅的漏洞。甚至許多學(xué)者認(rèn)為，增值稅抵扣鏈條的不完整才是我國(guó)現(xiàn)行增值稅政策存在問題的源頭。因此建議我國(guó)在深化增值稅改革的時(shí)候要建立更加合理的增值稅抵扣鏈條，可以根據(jù)行業(yè)性質(zhì)進(jìn)一步細(xì)分納稅人的類型。尤其是對(duì)特殊納稅人情況的考慮。