銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備兼安裝業(yè)務(wù)增值稅處理的政策解析

駱劍華 王珞

【摘要】對(duì)于納稅人銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝業(yè)務(wù)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)、2018年第42號(hào)均將其定性為增值稅兼營(yíng)銷(xiāo)售行為，采取分別計(jì)稅方式，對(duì)于安裝服務(wù)部分，規(guī)定還可按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。但是，以上兩個(gè)文件在對(duì)業(yè)務(wù)定性上與增值稅上位法存在沖突，相關(guān)條款之間政策規(guī)定不夠嚴(yán)謹(jǐn);在執(zhí)行層面，缺乏對(duì)自產(chǎn)（或外購(gòu)）貨物來(lái)源方式的明確界定，對(duì)適用對(duì)象“機(jī)器設(shè)備”的劃分標(biāo)準(zhǔn)及范圍未予明確。這些都需通過(guò)后續(xù)相關(guān)稅收法規(guī)予以完善。

【關(guān)鍵詞】機(jī)器設(shè)備;安裝服務(wù);兼營(yíng)銷(xiāo)售;自產(chǎn)貨物;甲供工程

【中圖分類(lèi)號(hào)】F234

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）03-0105-5

一、引言

2017年4月20日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》[1]（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“11號(hào)文”），該公告第一、第四條對(duì)納稅人銷(xiāo)售包括機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的貨物同時(shí)提供建筑安裝業(yè)務(wù)的增值稅處理進(jìn)行了規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，11號(hào)文對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)增值稅處理的規(guī)定與<增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》[2]（財(cái)稅[2016]36號(hào)）等混合銷(xiāo)售行為相關(guān)稅收政策嚴(yán)重沖突。此外，11號(hào)文對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)稅務(wù)處理的規(guī)定在適用范圍、業(yè)務(wù)定性等方面存在不足。基于此，2018年7月25日，國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》[3]（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“42號(hào)文”），該公告第六條對(duì)納稅人銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)的增值稅處理作了進(jìn)一步明確規(guī)定，廢止了11號(hào)文第四條規(guī)定，將其適用范圍擴(kuò)大至“機(jī)器設(shè)備”類(lèi)貨物，并區(qū)分“自產(chǎn)”和“外購(gòu)”兩種情況。由此，就上述增值稅業(yè)務(wù)而言，可以將42號(hào)文看作是對(duì)11號(hào)文的修訂與補(bǔ)充。

但是42號(hào)文在納稅人銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備兼安裝業(yè)務(wù)增值稅處理規(guī)定上，仍存在一些不甚明確之處，諸如對(duì)11號(hào)文第一條“活動(dòng)板房”“鋼結(jié)構(gòu)件”建筑安裝服務(wù)是否可按“甲供工程適用簡(jiǎn)易計(jì)稅”未予明確;對(duì)機(jī)器設(shè)備“自產(chǎn)”的判定標(biāo)準(zhǔn)、“機(jī)器設(shè)備”劃分標(biāo)準(zhǔn)及范圍也未界定等。因此，本文針對(duì)納稅人銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備等兼（建筑）安裝業(yè)務(wù)，以增值稅相關(guān)稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，結(jié)合42號(hào)文、11號(hào)文中該類(lèi)業(yè)務(wù)的增值稅處理規(guī)定，擬對(duì)上述稅收政策進(jìn)行解析。

二、11號(hào)文與42號(hào)文相關(guān)稅收政策規(guī)定及解析

（一）11號(hào)文相關(guān)稅收政策規(guī)定及解析

1.第一條政策。11號(hào)文第一條規(guī)定：“納稅人銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于財(cái)稅[2016]36號(hào)第四十條規(guī)定的混合銷(xiāo)售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！眴螐淖置娴囊馑祭斫?，“納稅人銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)”業(yè)務(wù)應(yīng)屬于財(cái)稅[2016]36號(hào)文第四十條混合銷(xiāo)售行為，但是，11號(hào)文通過(guò)特別稅法方式，將該類(lèi)業(yè)務(wù)直接規(guī)定為不屬于財(cái)稅[2016] 36號(hào)文第四十條規(guī)定的混合銷(xiāo)售，并要求納稅人“分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率”。對(duì)照財(cái)稅[2016]36號(hào)文兼營(yíng)銷(xiāo)售行為的有關(guān)規(guī)定，11號(hào)文第一條實(shí)際上就是將該類(lèi)原本屬于“混合銷(xiāo)售行為”的業(yè)務(wù)（根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、財(cái)稅[2016]36號(hào)文）單獨(dú)定性為“兼營(yíng)銷(xiāo)售行為”，并按照兼營(yíng)銷(xiāo)售政策采取分別計(jì)稅方式計(jì)繳增值稅。

從稅收立法程序上講，該項(xiàng)規(guī)定有違法之嫌。當(dāng)然，如果從稅法適用原則角度來(lái)看，似乎又能解釋上述稅法之間的沖突，即作為增值稅特別稅法的11號(hào)文，其效力優(yōu)于作為增值稅普通稅法的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和財(cái)稅[2016]36號(hào)文等。那么，是將11號(hào)文第一條規(guī)定視為“營(yíng)改增”混合銷(xiāo)售的特殊情形，還是對(duì)混合銷(xiāo)售行為進(jìn)行了重新界定？

筆者認(rèn)為，首先，實(shí)踐中與11號(hào)文機(jī)器設(shè)備等貨物同時(shí)提供建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相同的情形不勝枚舉，采取通過(guò)諸如11號(hào)文稅收規(guī)范性文件方式單獨(dú)予以規(guī)定，顯然不是科學(xué)之舉。根本上需從增值稅立法層面對(duì)混合銷(xiāo)售行為和兼營(yíng)銷(xiāo)售行為予以重新界定，通過(guò)制度設(shè)計(jì)，明確各自適用情形及范圍。其次，11號(hào)文第一條要求納稅人應(yīng)該分別核算貨物和建筑服務(wù)銷(xiāo)售額，才允許按貨物銷(xiāo)售和建筑服務(wù)銷(xiāo)售分別適用稅率（征收率）計(jì)稅，但是，如果納稅人未分別核算兩類(lèi)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額，此時(shí)又該如何計(jì)稅？由于11號(hào)文將該類(lèi)業(yè)務(wù)特別定性為“兼營(yíng)銷(xiāo)售行為”，根據(jù)財(cái)稅[2016] 36號(hào)文對(duì)兼營(yíng)銷(xiāo)售計(jì)稅的規(guī)定：“……應(yīng)當(dāng)分別核算適用稅率或征收率的銷(xiāo)售額;未分別核算的，從高適用稅率?！币虼耍P者認(rèn)為，針對(duì)11號(hào)文第一條規(guī)定，若納稅人對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)未分別核算銷(xiāo)售額，應(yīng)采取從高適用稅率計(jì)繳增值稅。

2.第四條政策。11號(hào)文第四條是專(zhuān)門(mén)針對(duì)納稅人銷(xiāo)售電梯（包括自產(chǎn)和外購(gòu)，下同）兼安裝業(yè)務(wù)增值稅處理的規(guī)定，即“一般納稅人銷(xiāo)售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”。盡管該條規(guī)定已被42號(hào)文廢止，但是從政策連續(xù)性角度來(lái)看，其仍具有重要的借鑒意義。該條規(guī)定中“電梯”顯然應(yīng)歸屬為“機(jī)器設(shè)備”類(lèi)貨物，可見(jiàn)，11號(hào)文單獨(dú)將電梯這類(lèi)“機(jī)器設(shè)備”銷(xiāo)售兼安裝業(yè)務(wù)定性為“兼營(yíng)銷(xiāo)售行為”（與11號(hào)文第一條一致），此外，還規(guī)定不管是自產(chǎn)還是外購(gòu)的電梯貨物均適用本條規(guī)定。在計(jì)稅方法上，納稅人除可以按兼營(yíng)銷(xiāo)售規(guī)定分別計(jì)算增值稅外，對(duì)電梯安裝服務(wù)銷(xiāo)售額部分，該條規(guī)定還允許納稅人可選擇適用甲供工程采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方式計(jì)繳增值稅，即一般納稅人銷(xiāo)售電梯同時(shí)提供安裝服務(wù)，有兩種增值稅計(jì)稅方式可供選擇：①按16%的稅率計(jì)算貨物銷(xiāo)售增值稅、按10%的稅率計(jì)算安裝服務(wù)增值稅;②按16%的稅率計(jì)算貨物銷(xiāo)售增值稅、按3%的征收率計(jì)算安裝服務(wù)增值稅。

可以看出，11號(hào)文第四條是將“機(jī)器設(shè)備”中的電梯貨物單獨(dú)列出來(lái)，對(duì)納稅人銷(xiāo)售該類(lèi)特定貨物同時(shí)提供安裝業(yè)務(wù)的增值稅處理進(jìn)行特別規(guī)定，除適用11號(hào)文第一條按兼營(yíng)銷(xiāo)售行為處理外，就電梯安裝服務(wù)部分，還提供了第二種計(jì)稅方式選擇，即可以適用甲供工程采取簡(jiǎn)易方法計(jì)稅，體現(xiàn)了稅法的必要靈活性，提高了納稅人的稅收遵從，同時(shí)也能滿(mǎn)足納稅人稅務(wù)管理需求。

3.第一、第四條政策有關(guān)兼營(yíng)銷(xiāo)售行為定性合理性分析。在11號(hào)文出臺(tái)前，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備等兼建筑安裝業(yè)務(wù)應(yīng)界定為混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)根據(jù)納稅人“經(jīng)營(yíng)主業(yè)性質(zhì)”確定適用稅率，就其全部銷(xiāo)售額按銷(xiāo)售貨物適用16%的稅率計(jì)稅，或者按銷(xiāo)售服務(wù)以10%的稅率計(jì)稅。混合銷(xiāo)售稅制從制定至今，由于其在業(yè)務(wù)界定、豐業(yè)劃分、稅額計(jì)算等方面缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在該類(lèi)業(yè)務(wù)執(zhí)行口徑上的差異性較大，容易誘發(fā)納稅人利用其進(jìn)行制度性逃稅，導(dǎo)致稅收不公平，稅企間爭(zhēng)議與沖突不斷。全面“營(yíng)改增”后，原混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)所屬各業(yè)務(wù)均歸屬于增值稅范圍，可以將其理解為包括不同增值稅率的綜合性銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，比照“營(yíng)改增”后兼營(yíng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)“納稅人兼營(yíng)不同稅率的項(xiàng)目……”的規(guī)定，筆者認(rèn)為，兼營(yíng)銷(xiāo)售政策完全融合混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。

實(shí)際上，對(duì)于納稅人銷(xiāo)售電梯等同時(shí)提供建筑安裝業(yè)務(wù)，完全可以將其劃分為貨物銷(xiāo)售和建筑安裝服務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，相應(yīng)地，這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)收入也可以分別確定。以電梯銷(xiāo)售并提供安裝為例，顯然，電梯銷(xiāo)售業(yè)務(wù)收入可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格等方式確定，安裝服務(wù)收入可根據(jù)該類(lèi)安裝業(yè)務(wù)市場(chǎng)平均計(jì)時(shí)工資等為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。同時(shí)，與銷(xiāo)售電梯及提供安裝服務(wù)相關(guān)的成本費(fèi)用也可以通過(guò)多種方式確定，如根據(jù)與電梯牛產(chǎn)或購(gòu)進(jìn)及電梯安裝等環(huán)節(jié)相關(guān)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、成本費(fèi)用會(huì)計(jì)核算資料等確定。

若按照兼營(yíng)銷(xiāo)售行為分別計(jì)稅，則公式為：（銷(xiāo)售電梯收入一與銷(xiāo)售電梯相關(guān)的成本費(fèi)用）×適用稅率（16%）+（電梯安裝服務(wù)收入一與電梯安裝服務(wù)相關(guān)的成本費(fèi)用）×適用稅率（10%）=銷(xiāo)售電梯業(yè)務(wù)增值額×適用稅率（16%）+提供安裝服務(wù)增值額×適用稅率（10%）。若按照混合銷(xiāo)售行為計(jì)稅，則公式為：（銷(xiāo)售電梯并提供安裝服務(wù)收入總額一與銷(xiāo)售電梯及其安裝服務(wù)相關(guān)的成本費(fèi)用）×16%（或10%）。對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，若按照兼營(yíng)銷(xiāo)售行為分別計(jì)稅，其增值稅額的計(jì)算更接近增值稅計(jì)稅本質(zhì)（即對(duì)增值額征稅），納稅人增值稅稅負(fù)更為合理，充分體現(xiàn)了增值稅的稅收中性原則。綜上，筆者認(rèn)為，11號(hào)文第一、第四條將銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備等兼（建筑）安裝業(yè)務(wù)定性為兼營(yíng)銷(xiāo)售行為有其合理性和必要性。

（二）42號(hào)文相關(guān)稅收政策規(guī)定及解析

1.第六條第一款政策-42號(hào)文第六條第一款規(guī)定：“一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！睂?duì)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備類(lèi)貨物的同時(shí)提供安裝服務(wù)，筆者認(rèn)為，該類(lèi)銷(xiāo)售行為在業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、計(jì)稅原理等方面與本文前述11號(hào)文有關(guān)業(yè)務(wù)定性的解析相同，因此，42號(hào)文將銷(xiāo)售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備兼安裝業(yè)務(wù)定性為兼營(yíng)銷(xiāo)售行為。根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)相同適用稅法相同的原則，42號(hào)文第一條延續(xù)了11號(hào)文第四條中“安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”的政策，規(guī)定納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以適用“甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”。此外，與前文對(duì)11號(hào)文第一條規(guī)定的解析一樣，對(duì)于銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備兼安裝業(yè)務(wù)，如果納稅人未分別核算兩類(lèi)應(yīng)稅業(yè)務(wù)收入，應(yīng)按照從高使用稅率原則計(jì)繳增值稅。

2.第六條第二款政策。第六條第二款規(guī)定為：“一般納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！睆脑摋l規(guī)定的字面意思來(lái)理解，對(duì)納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)，該類(lèi)業(yè)務(wù)的增值稅處理取決于其會(huì)計(jì)核算方式，如果納稅人采取分別核算機(jī)器設(shè)備銷(xiāo)售額與安裝服務(wù)銷(xiāo)售額，則該類(lèi)業(yè)務(wù)就應(yīng)定性為兼營(yíng)銷(xiāo)售，并且，其安裝服務(wù)收入可以按照甲供工程適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅;反之，如果其未分別核算兩類(lèi)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售收入，則該業(yè)務(wù)就不屬于兼營(yíng)銷(xiāo)售行為，那么，此時(shí)該類(lèi)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)該按何種銷(xiāo)售行為定性以及如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？42號(hào)文本款規(guī)定并未予以明確。全面“營(yíng)改增”后，對(duì)于一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，財(cái)稅[2016]36號(hào)文豐要?jiǎng)澐譃槿N類(lèi)型，即單一銷(xiāo)售行為、混合銷(xiāo)售行為和兼營(yíng)銷(xiāo)售行為。筆者認(rèn)為，對(duì)于一般納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果納稅人沒(méi)有按兼營(yíng)銷(xiāo)售要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，則該類(lèi)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應(yīng)定性為混合銷(xiāo)售行為，按照混合銷(xiāo)售規(guī)定計(jì)繳增值稅。綜上，對(duì)于一般納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)業(yè)務(wù)的，筆者認(rèn)為其性質(zhì)上屬于待定型增值稅銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，其具體定性須根據(jù)納稅人是否分別核算兩類(lèi)銷(xiāo)售收入予以判定，從而選擇相應(yīng)的增值稅稅務(wù)處理規(guī)定?？梢?jiàn)，42號(hào)文本款規(guī)定，為納稅人對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)增值稅處理提供了多種計(jì)稅方式選擇，也為納稅人在處理該類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)提供了稅收籌劃空間。

（三）11號(hào)文、42號(hào)文相關(guān)政策規(guī)定的區(qū)別與聯(lián)系

42號(hào)文出臺(tái)后，11號(hào)文第一條規(guī)定中納稅人銷(xiāo)售“活動(dòng)板房”“鋼結(jié)構(gòu)件”自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)，對(duì)于該類(lèi)兼營(yíng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，其“建筑安裝服務(wù)”部分是否可以按照甲供工程適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅？對(duì)比11號(hào)文第一條與42號(hào)文第六條第一款規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)兩條規(guī)定在適用范圍上屬于包含與被包含關(guān)系，即42號(hào)文第六條第一項(xiàng)規(guī)定只適用于“機(jī)器設(shè)備”類(lèi)貨物，11號(hào)文第一條規(guī)定則適于“活動(dòng)板房”“機(jī)器設(shè)備”“鋼結(jié)構(gòu)件”等貨物。此外，11號(hào)文第一條規(guī)定重在對(duì)該類(lèi)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的定性，以明確采取分別計(jì)稅方式。而42號(hào)文第六條第一款規(guī)定除對(duì)其業(yè)務(wù)進(jìn)行定性外，還強(qiáng)調(diào)該類(lèi)業(yè)務(wù)中安裝服務(wù)部分除可以選擇適用稅率計(jì)稅外，還可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。根據(jù)稅收法定性原則，筆者認(rèn)為，不應(yīng)將“按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅”政策，擴(kuò)大應(yīng)用于11號(hào)文第一條銷(xiāo)售“活動(dòng)板房”“鋼結(jié)構(gòu)件”并提供建筑安裝業(yè)務(wù)的情形，即一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件等貨物，應(yīng)分別核算貨物和建筑安裝服務(wù)收入，根據(jù)兼營(yíng)銷(xiāo)售要求計(jì)繳增值稅，對(duì)于其建筑安裝服務(wù)收入，不適用按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。此外，鑒于42號(hào)文第六條為11號(hào)文第四條適用范圍的擴(kuò)大版和規(guī)定內(nèi)容的詳細(xì)版，即11號(hào)文第四條涵蓋在42號(hào)第六條之中，因此，42號(hào)文明確廢止了原11號(hào)文的第四條規(guī)定。

三、11號(hào)文、42號(hào)文相關(guān)政策中有關(guān)概念的解析

（一）對(duì)文件中“自產(chǎn)”的界定

11號(hào)文第一條規(guī)定中納稅人銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等須為其自產(chǎn)貨物，42號(hào)文第六條第一款規(guī)定該政策適用納稅人自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備，第二款政策則是針對(duì)納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備，可見(jiàn)，要正確運(yùn)用上述文件政策規(guī)定，首先須對(duì)“外購(gòu)”和“自產(chǎn)”兩種取得方式進(jìn)行準(zhǔn)確界定。其中，“外購(gòu)”方式相對(duì)容易判斷（比如可以根據(jù)采購(gòu)業(yè)務(wù)相關(guān)票、證以及會(huì)計(jì)核算資料等予以判定，如機(jī)器設(shè)備采購(gòu)合同、增值稅專(zhuān)用發(fā)票、會(huì)計(jì)賬簿等），但是“自產(chǎn)”方式則比較復(fù)雜，因此，本文重點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行解析。

1.國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)文相關(guān)規(guī)定。通過(guò)檢索相關(guān)稅收文件，筆者查詢(xún)到《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“23號(hào)文”）對(duì)“自產(chǎn)貨物”等相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定：“……納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)牛地豐管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其機(jī)構(gòu)所在地豐管?chē)?guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物牛產(chǎn)的單位或個(gè)人的證明”?？梢?jiàn)，根據(jù)該文件的規(guī)定判斷貨物是否為自產(chǎn)，首先要求納稅人應(yīng)屬于該類(lèi)貨物的牛產(chǎn)型企業(yè)，本文認(rèn)為“該類(lèi)貨物生產(chǎn)型企業(yè)”應(yīng)理解為企業(yè)在該類(lèi)貨物牛產(chǎn)中起豐導(dǎo)性作用，企業(yè)擁有該類(lèi)貨物牛產(chǎn)的關(guān)鍵技術(shù)、核心知識(shí)產(chǎn)權(quán)等，并豐導(dǎo)貨物牛產(chǎn)過(guò)程。實(shí)務(wù)中，針對(duì)委托加工方式取得貨物是否屬于自產(chǎn)，部分地方稅務(wù)部門(mén)也是根據(jù)23號(hào)文來(lái)執(zhí)行。

2.對(duì)“自產(chǎn)貨物”定義的解析。通過(guò)查閱詞條，“自產(chǎn)貨物”的定義是生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原、輔材料，經(jīng)過(guò)本企業(yè)加工生產(chǎn)或委托加工生產(chǎn)的貨物（含擴(kuò)散加工產(chǎn)品、協(xié)作生產(chǎn)產(chǎn)品），其中委托加工收回的貨物也包括在內(nèi)。那么在本文語(yǔ)境下，納稅人委托他人（企業(yè)）加工牛產(chǎn)機(jī)器設(shè)備等貨物是否屬于11號(hào)、42號(hào)文中的“自產(chǎn)”呢？筆者認(rèn)為，對(duì)于委托加工牛產(chǎn)收回機(jī)器設(shè)備等不應(yīng)屬于11號(hào)文、42號(hào)文中的自產(chǎn)貨物，理由如下：在現(xiàn)行增值稅相關(guān)法規(guī)中，相關(guān)條文都是將“委托加工貨物”與“自產(chǎn)貨物”進(jìn)行并列表述，如《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條對(duì)視同銷(xiāo)售情形進(jìn)行規(guī)定時(shí)，其第（五）～（八）項(xiàng)都是以“將自產(chǎn)、委托加工（或購(gòu)進(jìn)）貨物……”的形式表述，可見(jiàn)，自產(chǎn)與委托加工兩種貨物的取得方式在增值稅法上不是包含關(guān)系，而是并列關(guān)系。

綜上，筆者認(rèn)為，對(duì)于11號(hào)文、42號(hào)文中有關(guān)銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備等自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑（安裝）業(yè)務(wù)增值稅稅收政策，在判定是否為“自產(chǎn)貨物”時(shí)，可以參考23號(hào)文的規(guī)定，納稅人提供合法有效的、能夠證明其屬于生產(chǎn)該類(lèi)貨物身份的資料（如電梯生產(chǎn)企業(yè)須提供工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、安裝資質(zhì)等），以此證明銷(xiāo)售貨物屬于其自產(chǎn)，從而符合11號(hào)文、42號(hào)文的政策要求。此外，還應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)是否為納稅人自產(chǎn)貨物進(jìn)行判定，比如，對(duì)于滿(mǎn)足生產(chǎn)過(guò)程由委托方主導(dǎo)之實(shí)質(zhì)的委托加工生產(chǎn)貨物業(yè)務(wù)，在性質(zhì)上應(yīng)作為委托方自產(chǎn)貨物。

（二）對(duì)“機(jī)器設(shè)備”的界定

1.相關(guān)稅法對(duì)“設(shè)備”的界定。現(xiàn)行稅法并沒(méi)有對(duì)“機(jī)器設(shè)備”的概念及其范圍進(jìn)行規(guī)定，但是，與機(jī)器設(shè)備相關(guān)的“設(shè)備”“工具”術(shù)語(yǔ)在相關(guān)稅法中常常出現(xiàn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條在規(guī)定固定資產(chǎn)折舊最低年限時(shí)，列舉了機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備：與牛產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具，飛機(jī)、火車(chē)輪船以外的運(yùn)輸工具以及電子設(shè)備。此處的“機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備”與“機(jī)器設(shè)備”概念接近。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]100號(hào)）中的相關(guān)條款也涉及“設(shè)備”等，其第二條第三款規(guī)定：“嵌入式軟件產(chǎn)品是指嵌入在計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備中并隨同其一并銷(xiāo)售，構(gòu)成計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品?！钡谄邨l第一款：“……隨同計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備一并銷(xiāo)售嵌入式軟件產(chǎn)品……?！贝送猓凇秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條第八、第九款對(duì)財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅的規(guī)定中，對(duì)其財(cái)產(chǎn)范圍界定時(shí)提及包括“機(jī)器設(shè)備”?？梢钥闯觯F(xiàn)行稅法對(duì)“設(shè)備”“機(jī)器設(shè)備”等術(shù)語(yǔ)是采取直接引用方式，而并未對(duì)其概念、劃分標(biāo)準(zhǔn)、范圍等予以界定，造成實(shí)務(wù)中征納雙方在理解上存在差異，引發(fā)稅企爭(zhēng)議。

2.相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)“機(jī)器設(shè)備”的界定。查閱相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，目前涉及機(jī)器設(shè)備劃分的標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個(gè)，一是住建部頒布的《建設(shè)工程計(jì)價(jià)設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》（GB/T 50531-2009），二是國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化委員會(huì)等頒布的《固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》（GBIT 14885-2010）。下文就以上兩個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)文件涉及的機(jī)器設(shè)備內(nèi)容進(jìn)行分析。

在《建設(shè)工程計(jì)價(jià)設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》中，“設(shè)備”的定義為：經(jīng)過(guò)加工制造，由多種部件按各自用途組成獨(dú)特結(jié)構(gòu)，具有生產(chǎn)加工、動(dòng)力、傳送、儲(chǔ)存、運(yùn)輸、科研、容量及能量傳遞或轉(zhuǎn)換等功能的機(jī)器、容器和成套裝置等。同時(shí)規(guī)定了設(shè)備與材料的劃分原則：“應(yīng)根據(jù)其供貨范圍、特性等情況，以及本標(biāo)準(zhǔn)對(duì)設(shè)備、材料的定義分別確定，不應(yīng)僅依據(jù)物品的品名而劃分?！贝送?，該標(biāo)準(zhǔn)適用于“建設(shè)項(xiàng)目”計(jì)價(jià)中設(shè)備材料劃分，以及設(shè)備材料費(fèi)用的歸類(lèi)和計(jì)算。該標(biāo)準(zhǔn)按生產(chǎn)和生活使用目的將設(shè)備分為建筑設(shè)備、工藝設(shè)備以及工藝性豐要材料等。通過(guò)11號(hào)文、42號(hào)文中“銷(xiāo)售自產(chǎn)（外購(gòu)）機(jī)器設(shè)備（等）的同時(shí)提供建筑（安裝）服務(wù)”表述可以看出，兩個(gè)文件不應(yīng)僅限于對(duì)建設(shè)工程企業(yè)涉及“機(jī)器設(shè)備”兼安裝服務(wù)的征稅規(guī)定，所有一般納稅人適用該類(lèi)業(yè)務(wù)的均應(yīng)適用本政策?？梢?jiàn)，《建設(shè)工程計(jì)價(jià)設(shè)備材料劃分標(biāo)準(zhǔn)》中“機(jī)器設(shè)備”的外延窄于11號(hào)文、42號(hào)文中的“機(jī)器設(shè)備”。

《固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》中，將設(shè)備分為通用設(shè)備、專(zhuān)用設(shè)備。其中，通用設(shè)備包括：計(jì)算機(jī)設(shè)備及軟件，辦公設(shè)備，車(chē)輛，圖書(shū)檔案設(shè)備，機(jī)械設(shè)備，電氣設(shè)備，雷達(dá)、無(wú)線(xiàn)電和衛(wèi)星導(dǎo)航設(shè)備，通信設(shè)備，廣播、電視、電影設(shè)備，儀器儀表，電子和通信測(cè)量?jī)x器，計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)器具及量具、衡器。專(zhuān)用設(shè)備包括：探礦、采礦、選礦和造塊設(shè)備，石油天然氣開(kāi)采專(zhuān)用設(shè)備，工程機(jī)械，紡織設(shè)備等。可見(jiàn)，本標(biāo)準(zhǔn)對(duì)設(shè)備的分類(lèi)未區(qū)分行業(yè)，屬于對(duì)設(shè)備的通用型分類(lèi)，適合于不同行業(yè)主體。筆者認(rèn)為，11號(hào)文、42號(hào)文中“機(jī)器設(shè)備”外延應(yīng)包含在本規(guī)定“設(shè)備”范圍之內(nèi)。

3.對(duì)“機(jī)器設(shè)備”的解析。從詞義上來(lái)分析“機(jī)器設(shè)備”，可以將其分解為“設(shè)備”和“機(jī)器”兩個(gè)詞語(yǔ)，從二者關(guān)系上來(lái)講，“設(shè)備”是核心詞語(yǔ)，“機(jī)器”為限定性詞語(yǔ)。從詞義上來(lái)說(shuō)，設(shè)備是指可供人們?cè)谂．a(chǎn)中長(zhǎng)期使用，并在反復(fù)使用中基本保持原有實(shí)物形態(tài)和功能的生產(chǎn)資料和物質(zhì)資料的總稱(chēng)。機(jī)器是指由各種金屬和非金屬部件組裝成的裝置，消耗能源以運(yùn)轉(zhuǎn)、做功，用來(lái)代替人的勞動(dòng)，進(jìn)行能量轉(zhuǎn)換、信息處理以及產(chǎn)生有用功，一般由動(dòng)力部分、傳動(dòng)部分、執(zhí)行部分和控制部分組成?？梢?jiàn)，“機(jī)器設(shè)備”的界定重在機(jī)器性，即強(qiáng)調(diào)具有一定機(jī)械結(jié)構(gòu)，需一定動(dòng)力驅(qū)動(dòng)，能完成牛產(chǎn)、加工、運(yùn)轉(zhuǎn)等功能（效用）等。

綜上，可以看出，11號(hào)文、42號(hào)文對(duì)“銷(xiāo)售自產(chǎn)（外購(gòu)）機(jī)器設(shè)備（等）的同時(shí)提供建筑（安裝）服務(wù)”政策的適用豐體未限定行業(yè)，相應(yīng)地，“機(jī)器設(shè)備”是指適用于一般主體、滿(mǎn)足“機(jī)器”特征的設(shè)備。因此，筆者認(rèn)為，只要同時(shí)符合上述機(jī)器設(shè)備特征的貨物，均應(yīng)屬于增值稅法中的“機(jī)器設(shè)備”，由此，本文認(rèn)為，《固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼》標(biāo)準(zhǔn)劃分的“設(shè)備”更接近11號(hào)文、42號(hào)文中的“機(jī)器設(shè)備”。

四、總結(jié)

11號(hào)文第一條、42號(hào)文第六條政策的出臺(tái)，明確了納稅人銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備等貨物兼建筑（安裝）服務(wù)業(yè)務(wù)增值稅兼營(yíng)銷(xiāo)售行為的性質(zhì)。相較于11號(hào)文第四條的規(guī)定（已廢止），42號(hào)文第六條將原只適用于“電梯”貨物的稅收政策（即兼營(yíng)銷(xiāo)售行為分別計(jì)稅，安裝服務(wù)部分可按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅），擴(kuò)大至“機(jī)器設(shè)備”類(lèi)貨物，對(duì)提供該類(lèi)業(yè)務(wù)的一般納稅人而言，無(wú)疑是一項(xiàng)重大利好稅收政策。但是，如本文前述，11號(hào)文、42號(hào)文相關(guān)條款規(guī)定中，對(duì)諸如11號(hào)文第一條是否適用“可按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅”，對(duì)“自產(chǎn)（貨物）”、“機(jī)器設(shè)備”如何界定及其范圍等問(wèn)題未予明確，這些瑕疵將影響11號(hào)文、42號(hào)文在指導(dǎo)實(shí)際業(yè)務(wù)時(shí)的應(yīng)用，也可能造成新的稅企沖突。因此，筆者建議相關(guān)立法部門(mén)對(duì)包括本文所述未明之處的政策作進(jìn)一步明確，使該類(lèi)業(yè)務(wù)的增值稅政策規(guī)定趨于完善。

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