人造板生產(chǎn)企業(yè)成本管理對策研究

莫莉婕

摘 要：成本管理能促進(jìn)企業(yè)增產(chǎn)節(jié)支，改進(jìn)企業(yè)管理，提高企業(yè)整體管理水平。本文在對廣西國旭林業(yè)發(fā)展集團(tuán)南寧事業(yè)部深入調(diào)研的基礎(chǔ)上，以企業(yè)成本管理理論為指導(dǎo)，分析其成本管理存在的問題，以期對降低生產(chǎn)型企業(yè)成本提供合理的對策。

關(guān)鍵詞：成本管理;成本核算;作業(yè)成本法

中圖分類號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2021）03（a）--03

成本是體現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理水平高低的一個(gè)綜合指標(biāo)，是商品價(jià)值的組成部分，是為達(dá)到一定目的所消耗的資源的貨幣表現(xiàn)[1]。人造板生產(chǎn)企業(yè)是集原材料采購、產(chǎn)品與工藝設(shè)計(jì)、板材生產(chǎn)加工和銷售為一體的企業(yè)類型，在整個(gè)生產(chǎn)過程中所消耗的人力、財(cái)力和物力是生產(chǎn)費(fèi)用。成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分?？茖W(xué)合理地實(shí)施成本管理，不僅能節(jié)約社會(huì)資源，節(jié)省企業(yè)所消耗的費(fèi)用，還能提升企業(yè)整體管理水平，讓企業(yè)保持核心競爭力。本文在對廣西國旭林業(yè)發(fā)展集團(tuán)南寧事業(yè)部深入調(diào)研的基礎(chǔ)上，以企業(yè)成本管理理論為指導(dǎo)，針對廣西國旭林業(yè)發(fā)展集團(tuán)南寧事業(yè)部發(fā)展過程中成本管理存在的問題，提出相應(yīng)的解決對策，以期對降低生產(chǎn)型企業(yè)成本提供合理的指導(dǎo)。

1 企業(yè)基本情況與成本現(xiàn)狀

1.1 企業(yè)基本情況

南寧事業(yè)部，前身為廣西高峰人造板有限公司，于1994年注冊成立，公司位于廣西南寧市高新區(qū)邕武路13號(hào)。2010年，廣西國有高峰林場和廣西南寧樹木園聯(lián)合發(fā)起設(shè)立廣西華峰林業(yè)集團(tuán)股份有限公司，廣西高峰人造板有限公司經(jīng)營性資產(chǎn)注入廣西華峰林業(yè)集團(tuán)股份有限公司，并作為其本部工廠，整體變更為南寧事業(yè)部。2016年10月，為整合資源，做強(qiáng)做大廣西人造板企業(yè)，經(jīng)廣西林業(yè)廳批準(zhǔn)，組建了以廣西華峰林業(yè)集團(tuán)股份有限公司為母體的廣西國旭林業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司，成為集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售中高密度纖維板和刨花板的國有企業(yè)，南寧事業(yè)部相應(yīng)變更為廣西國旭林業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司的本部工廠。

南寧事業(yè)部主要生產(chǎn)“高林”牌中密度纖維板，是廣西最早建成的幾家人造板工廠之一，現(xiàn)擁有2條年產(chǎn)量15萬立方米的中密度纖維板生產(chǎn)線。1號(hào)生產(chǎn)線于1997年9月建成投產(chǎn)，主要設(shè)備為德國比松公司生產(chǎn)的8層壓機(jī)連續(xù)生產(chǎn)線，1999年新增2號(hào)生產(chǎn)線，主要設(shè)備為上海板機(jī)廠生產(chǎn)的9層壓機(jī)生產(chǎn)線。產(chǎn)品幅面為2440mm×1220mm，厚度規(guī)格有30mm、25mm、21mm、20mm、18mm、15mm等，產(chǎn)品環(huán)保等級(jí)為E0、E1P2等，產(chǎn)品主要用于家具生產(chǎn)行業(yè)、裝修行業(yè)、玩具及工藝品等，遠(yuǎn)銷廣東、西南、華東、華北、新疆等地。

南寧事業(yè)部自2020年1月起，執(zhí)行1號(hào)生產(chǎn)線單線生產(chǎn)模式，2號(hào)生產(chǎn)線暫停生產(chǎn)。1號(hào)生產(chǎn)線單線生產(chǎn)產(chǎn)能8萬立方米，生產(chǎn)產(chǎn)品主要以18mm、20mm、21mm、25mm、30mm家具板為主，訂制生產(chǎn)18mm、20mm、21mm、25mm鏤銑板為輔。現(xiàn)有職工180人，勞務(wù)外包工人63人，就業(yè)崗位251個(gè)，年?duì)I業(yè)收入約1.3億元。近五年生產(chǎn)產(chǎn)量如圖1所示。

1.2 企業(yè)成本現(xiàn)狀分析

南寧事業(yè)部成本主要包括制造成本和期間費(fèi)用兩大類別。其中，制造成本包括。（1）人工費(fèi)。（2）材料費(fèi)。（3）機(jī)械費(fèi)。（4）燃料及動(dòng)力費(fèi)。（5）制造費(fèi)用。期間費(fèi)用包括：（1）管理費(fèi)用。（2）財(cái)務(wù)費(fèi)用，（3）銷售費(fèi)用。

從表1可以看出，近五年來國旭集團(tuán)南寧事業(yè)部在生產(chǎn)密度板過程中的制造成本費(fèi)用占總費(fèi)用成本的90%左右，其中，材料費(fèi)用占比最高，達(dá)60%左右。期間費(fèi)用占總費(fèi)用成本的比例逐年增加，其中，財(cái)務(wù)費(fèi)用占比較高，達(dá)5%左右。2019年開始慢慢回落。

1.3 企業(yè)原材料供應(yīng)地分布基本情況

國旭集團(tuán)南寧事業(yè)部主要木質(zhì)原料供應(yīng)區(qū)域包括高峰林場位于廠區(qū)周邊的銀嶺、平甫、長客、界牌、六里、東升、延河等分場;南寧市區(qū)周邊城區(qū)及武鳴縣、馬山縣、隆安縣、大新縣、天等縣、扶綏縣;百色地區(qū)的平果縣、田東縣、田陽縣、隆林縣、德?？h、靖西縣、那坡縣;河池地區(qū)大化縣、都安縣、巴馬縣、東蘭縣、鳳山縣。區(qū)域內(nèi)的原料占比主要分布情況為：（1）高峰林場場內(nèi)及向社會(huì)租地造林提供20%原料。（2）區(qū)域內(nèi)縣級(jí)林場提供20%原料。（3）集體林地、農(nóng)民自留地提供50%。（4）木材加工企業(yè)“三剩物”提供10%，其中木材三剩物是采伐剩余物（指枝丫、樹梢、樹皮、樹葉、樹根及藤條、灌木等）、造材剩余物（指造材截頭）和加工剩余物（指板皮、板材、木竹截頭、鋸沫、碎單板、木芯、刨花、木塊、邊角余料）的統(tǒng)稱。

2 國旭集團(tuán)南寧事業(yè)部企業(yè)成本管理存在的問題

2.1 成本核算不夠詳細(xì)

在深入了解南寧事業(yè)部高密度板成本構(gòu)成的過程中，相關(guān)成本構(gòu)成的明細(xì)無法從現(xiàn)有的報(bào)表中詳細(xì)呈現(xiàn)，比如管理費(fèi)用。在成本管理理論中，管理費(fèi)是指因管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，具體可包括行政管理部門人員的工資、福利，同時(shí)還包括管理產(chǎn)生的物料消耗，辦公費(fèi)用和差旅費(fèi)用等。然而，在南寧事業(yè)部的成本構(gòu)成報(bào)表中，管理費(fèi)用的組成主要是管理部門人員的工資、福利和辦公所需的辦公費(fèi)用，未體現(xiàn)因業(yè)務(wù)需要進(jìn)行的差旅費(fèi)，生產(chǎn)研發(fā)過程中投入的研究與開發(fā)費(fèi)用等。

從成本管理的內(nèi)容角度看，管理成本主要根據(jù)管理過程分為決策成本、控制成本和責(zé)任成本。然而，在南寧事業(yè)部的管理成本構(gòu)成中，未體現(xiàn)出費(fèi)用與管理內(nèi)容的關(guān)聯(lián)，更無相關(guān)人員去核查具體的決策、控制和責(zé)任成本。決策失誤或者決策不準(zhǔn)確、生產(chǎn)運(yùn)作過程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)失控、在整個(gè)生產(chǎn)過程中相關(guān)責(zé)任人沒有落實(shí)好責(zé)任，導(dǎo)致生產(chǎn)事故的發(fā)生，等等，這些情況都會(huì)給生產(chǎn)企業(yè)帶來一定的損失，從而產(chǎn)生相應(yīng)的管理成本。因此，從南寧事業(yè)部現(xiàn)有成本報(bào)表中的核算構(gòu)成中看，成本核算還不夠詳細(xì)，相關(guān)成本的構(gòu)成明細(xì)還需要進(jìn)一步體現(xiàn)。

2.2 成本管理方法相對落后

成本管理的方法主要有：（1）基于經(jīng)驗(yàn)的成本管理方法。（2）基于歷史數(shù)據(jù)的成本控制方法。（3）基于預(yù)算的目標(biāo)成本控制方法。（4）基于標(biāo)桿的目標(biāo)成本控制方法。（5）基于市場需求的目標(biāo)成本控制方法。（6）基于價(jià)值分析的成本控制方法?，F(xiàn)實(shí)中，鮮有企業(yè)能綜合靈活運(yùn)用這六種成本管理方法對企業(yè)成本進(jìn)行管理。在對國旭集團(tuán)南寧事業(yè)部的調(diào)研過程中，該事業(yè)部成本管理的方法主要采用基于經(jīng)驗(yàn)和歷史數(shù)據(jù)會(huì)計(jì)記賬方式的成本管理方法。

當(dāng)前處于經(jīng)濟(jì)快速變革的時(shí)期，社會(huì)需求從曾經(jīng)的大批量生產(chǎn)到今天的個(gè)性化定制，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的細(xì)胞組成部分，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)變革過程中也需要不斷改進(jìn)?；诮?jīng)驗(yàn)的成本管理方法，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷變化的時(shí)代，不能較好地體現(xiàn)企業(yè)真實(shí)的成本。基于歷史數(shù)據(jù)的成本控制方法，未能讓企業(yè)找到創(chuàng)新突破的點(diǎn)，促使企業(yè)改革創(chuàng)新，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。

另外，從南寧事業(yè)部人造板生產(chǎn)工藝和流程角度看，成本管理方法結(jié)合工藝和生產(chǎn)流程來進(jìn)行管理，更能準(zhǔn)確反映成本的發(fā)生情況，從而讓相關(guān)管理人員找出降低成本的途徑。

2.3 原材料供應(yīng)地較多導(dǎo)致材料成本較高

從國旭集團(tuán)南寧事業(yè)部主要木質(zhì)原料供應(yīng)區(qū)域分布情況看，盡管木材原料供應(yīng)區(qū)域都在廣西區(qū)內(nèi)，但原料供應(yīng)地基本遍及全區(qū)，而廣西總面積23.76萬平方千米，較大的面積區(qū)域，讓供應(yīng)地相對分散，出現(xiàn)實(shí)際原料采購運(yùn)輸過程中不能集中采購的情況。這樣的情況導(dǎo)致的后果是，材料費(fèi)用占比在整個(gè)成本中最高，達(dá)60%以上。調(diào)研過程中發(fā)現(xiàn)，材料費(fèi)包括采購原料成本，其中，采購原料成本又包括采購運(yùn)輸成本。供應(yīng)地分布分散，致使每次采購原料的運(yùn)輸成本相差較大，最后平攤到全部運(yùn)輸成本中，最終未能具體體現(xiàn)不同原料產(chǎn)地不同運(yùn)輸方式產(chǎn)生的實(shí)際成本。

3 解決措施

3.1 健全成本核算體系

南寧事業(yè)部主要生產(chǎn)產(chǎn)品為中密度纖維板和刨花板。纖維板主要的物料消耗為木質(zhì)原料和生產(chǎn)膠黏劑用的化工原料（甲醛、尿素、三聚氰胺等）。纖維板主要成本構(gòu)成及比例：木質(zhì)原料35%，化工原料22%，電10%，輔助原料5%，折舊6%，期間費(fèi)用10%，維修費(fèi)等2%。刨花板主要的物料消耗為木質(zhì)原料和生產(chǎn)膠黏劑用的化工原料（甲醛、尿素、三聚氰胺等）。刨花板主要成本構(gòu)成及比例：木質(zhì)原料40%，化工原料16%，電6%，輔助原料9%，折舊7%，期間費(fèi)用7%，維修費(fèi)等4%。

南寧事業(yè)部成本核算的方式主要采用會(huì)計(jì)方式核算。會(huì)計(jì)方式核算成本是通過憑證、賬戶、報(bào)表對企業(yè)成本進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄和計(jì)算。然而，會(huì)計(jì)方式核算主要根據(jù)會(huì)計(jì)核算體系和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行記錄，在南寧事業(yè)部現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)生產(chǎn)制造成本費(fèi)用類科目主要包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、制造費(fèi)用等，而對于采購原材料成本的確認(rèn)，比如運(yùn)輸費(fèi)用、裝卸費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)等較重要的成本核算項(xiàng)目未體現(xiàn)出來，也即在整個(gè)生產(chǎn)運(yùn)作過程中，未體現(xiàn)出物流成本核算。

健全成本核算體系，需要把會(huì)計(jì)方式與統(tǒng)計(jì)方式相結(jié)合。會(huì)計(jì)方式與統(tǒng)計(jì)方式相結(jié)合核算成本，能較好地發(fā)揮兩種成本核算方式的優(yōu)勢，客觀全面準(zhǔn)確地反映出企業(yè)生產(chǎn)與運(yùn)作過程中產(chǎn)生的成本[2]。會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)結(jié)合方式模式下，企業(yè)成本核算可以分類歸納為顯性成本核算和隱性成本核算。其中，隱性成本核算是在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系之外的，通過統(tǒng)計(jì)原料庫存和成品庫存的存貨，可以得出隱性成本。同時(shí)，在核算過程中，統(tǒng)計(jì)相關(guān)成本費(fèi)用需要不斷明確被統(tǒng)計(jì)的對象和口徑，與生產(chǎn)運(yùn)作相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用、裝卸搬運(yùn)費(fèi)用等物流成本費(fèi)用能更好地體現(xiàn)出來。

3.2 采用合理的成本管理方法

成本核算是成本管理的依據(jù)，在健全合理的成本核算基礎(chǔ)上，采用合理的成本管理方法，能為企業(yè)降低生產(chǎn)運(yùn)作成本，提高企業(yè)競爭力[3]?；谀蠈幨聵I(yè)部生產(chǎn)的纖維板和刨花板是根據(jù)訂單式生產(chǎn)方式，也即接到生產(chǎn)訂單才啟動(dòng)生產(chǎn)。結(jié)合該企業(yè)發(fā)展情況，作業(yè)成本法是促進(jìn)該企業(yè)成本管理較合適的方法。

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)或者企業(yè)活動(dòng)為基準(zhǔn)的成本計(jì)算與管理方法，精髓在于“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”[4]，運(yùn)用作業(yè)成本法對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行成本管理，能更準(zhǔn)確計(jì)算出間接成本和輔助費(fèi)用，更全面詳細(xì)地核算出真實(shí)的成本，讓企業(yè)找到降低成本的途徑。

針對南寧事業(yè)部，與現(xiàn)有的成本管理相比較，采用作業(yè)成本法對該部門進(jìn)行成本管理的主要意義具體體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

（1）作業(yè)成本法能更全面地核算南寧事業(yè)部成本發(fā)生的范圍。生產(chǎn)纖維板和刨花板都要消耗木料資源，作業(yè)成本法能把費(fèi)用發(fā)生于成本核算對象之間最為直接和實(shí)質(zhì)的因素進(jìn)行分配并歸集，突出選擇作業(yè)反映成本發(fā)生的動(dòng)因。在范圍上，從成本消耗到產(chǎn)品生成過程都進(jìn)行核算并歸集。

（2）作業(yè)成本法能更好地滿足生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部管理的需要。南寧事業(yè)部人造板生產(chǎn)是一個(gè)從木質(zhì)原料收購、運(yùn)輸、加工下料到產(chǎn)品生產(chǎn)的過程。每一個(gè)環(huán)節(jié)都產(chǎn)生對應(yīng)的成本。作業(yè)成本法能追蹤產(chǎn)品成本的形成和累計(jì)過程，能動(dòng)態(tài)及時(shí)準(zhǔn)確反映企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)過程產(chǎn)生的成本，為企業(yè)內(nèi)部管理提供有效的依據(jù)。

（3）作業(yè)成本法對成本的分配能更好地反映企業(yè)真實(shí)的間接成本。作業(yè)成本法在核算分配基礎(chǔ)上確定成本動(dòng)因，在人造板生產(chǎn)過程中，不同客戶所需產(chǎn)品的訂單規(guī)格不同，同一客戶不同產(chǎn)品的訂單處理次數(shù)也不同。以具體作業(yè)為分配成本的基準(zhǔn)，能更準(zhǔn)確地核算間接成本。

成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分。健全完善的成本管理核算體系，采用對企業(yè)發(fā)展有效的成本管理方法，科學(xué)合理地實(shí)施成本管理，能節(jié)省企業(yè)所消耗的費(fèi)用，提升企業(yè)整體管理水平，保持核心競爭力。

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