管理會計(jì)在公立醫(yī)院成本管理的應(yīng)用探討

曾智海

摘 要：隨著公立醫(yī)院綜合改革不斷深入以及“藥品零加成”“衛(wèi)材零加成”政策的逐步落實(shí)，公立醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)正在逐步轉(zhuǎn)變，加上行業(yè)競爭日益激烈，提高醫(yī)院成本管理水平、加強(qiáng)管理會計(jì)的建設(shè)對于公立醫(yī)院來說顯得尤為重要。但我國公立醫(yī)院的成本管理長期以來相對薄弱，成本控制缺乏約束機(jī)制和有效的管理應(yīng)用工具，未能充分發(fā)揮醫(yī)院財(cái)務(wù)的管理作用。本文將通過探討管理會計(jì)在醫(yī)院成本管理的應(yīng)用，以期為醫(yī)院管理提供參考意見。

關(guān)鍵詞：管理會計(jì);成本管理;醫(yī)院管理

隨著公立醫(yī)院綜合改革不斷深入以及“藥品零加成”“衛(wèi)材零加成”政策的逐步落實(shí)，公立醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)正在逐步轉(zhuǎn)變，加上行業(yè)競爭日益激烈，提高醫(yī)院成本管理水平、加強(qiáng)管理會計(jì)的建設(shè)對于公立醫(yī)院來說顯得尤為重要。管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)作為現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的重要組成部分，在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中發(fā)揮著越來越重要的作用，管理層逐漸意識到其重要的作用，管理會計(jì)在我國的應(yīng)用越來越廣泛。作為財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容――成本管理，如何有效地運(yùn)用于管理會計(jì)來提升成本管理水平，是財(cái)務(wù)管理者思考的課題。本文將通過探討醫(yī)院管理會計(jì)在醫(yī)院成本管理的應(yīng)用，以期為醫(yī)院管理提供參考意見。

一、當(dāng)前醫(yī)院成本管理存在的困境

1.成本信息的準(zhǔn)確性有待提高

當(dāng)前我國大多數(shù)醫(yī)院成本核算的重心仍主要放在科室成本核算，盡管取得了明顯改善，但受醫(yī)院基礎(chǔ)管理的制約，部分成本分配仍然較為粗略，成本信息的準(zhǔn)確性并不盡如人意。醫(yī)院進(jìn)行成本核算時(shí)，缺乏合理的費(fèi)用分配基礎(chǔ)，對管理費(fèi)用、成本費(fèi)用等分配給各科室成本的具體操作中，執(zhí)行各自分配比例，各醫(yī)院部門的成本支出范圍各不相同，核算的結(jié)果差異較大，直接影響成本數(shù)據(jù)結(jié)果，難以真實(shí)反映實(shí)際成本，同時(shí)分?jǐn)偛幌到y(tǒng)，也影響橫向比較。目前大多數(shù)醫(yī)院是根據(jù)門診量、出院人次和收入等影響因素作為分?jǐn)傄罁?jù)，將管理費(fèi)用、成本費(fèi)用分?jǐn)偟礁髋R床科室，尚未能以實(shí)際資源消耗作為分配依據(jù)，這將影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

2.成本效益分析流于形式

一些醫(yī)院沒有進(jìn)行充分的可行性分析便大量購入進(jìn)口醫(yī)療設(shè)備，有些設(shè)備成本效益分析只是流于形式，片面追求先進(jìn)設(shè)備而沒有考慮醫(yī)院實(shí)際情況，這對提高醫(yī)院的整體效率十分不利。從控制醫(yī)療費(fèi)用的增長和尋求降低醫(yī)療費(fèi)用的有效途徑的角度看，由于缺乏相應(yīng)成本管理，不僅容易造成錯(cuò)誤的經(jīng)營決策行為和不當(dāng)?shù)尼t(yī)療行為，甚至?xí)T發(fā)醫(yī)療費(fèi)用的不合理增長，加重社會和患者的負(fù)擔(dān)，并導(dǎo)致資產(chǎn)使用效率低下以及資產(chǎn)的回收能力減弱，甚至出現(xiàn)長期閑置、資金嚴(yán)重浪費(fèi)的情況。

3.醫(yī)院成本管控缺乏長遠(yuǎn)性

部分醫(yī)院為了追求短期利潤，沒有考慮醫(yī)院的長期規(guī)劃，忽視了投資風(fēng)險(xiǎn)。近年來，一些醫(yī)院盲目的擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，沒有考慮到經(jīng)營成本的增加，缺乏充分的論證，建立了多家分支機(jī)構(gòu)或進(jìn)行了大量固定資產(chǎn)投資，造成醫(yī)院債臺高筑，嚴(yán)重影響了正常的業(yè)務(wù)發(fā)展，導(dǎo)致了醫(yī)療經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和資源分配的不合理。

二、管理會計(jì)概述

1.管理會計(jì)內(nèi)涵

管理會計(jì)主要是從單位的業(yè)務(wù)活動及產(chǎn)生的價(jià)值為對象，通過系列的管理方法，對業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的各種數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集、分析并加以利用，從而增強(qiáng)單位內(nèi)部管理活動，實(shí)現(xiàn)對單位業(yè)務(wù)活動的管控，為實(shí)現(xiàn)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)提供分析支持。管理會計(jì)的三大基本內(nèi)容包括預(yù)測決策會計(jì)、規(guī)劃控制會計(jì)和責(zé)任會計(jì)。

（1）預(yù)測決策會計(jì)。作為現(xiàn)代管理會計(jì)的最重要的內(nèi)容，預(yù)測決策會計(jì)主要是對單位的業(yè)務(wù)活動進(jìn)行預(yù)測分析，將未來的業(yè)務(wù)活動放在一個(gè)科學(xué)合理的框架中實(shí)現(xiàn)，同時(shí)對業(yè)務(wù)活動的實(shí)施進(jìn)行經(jīng)營決策分析。

（2）規(guī)劃控制會計(jì)。在預(yù)測決策框架以及單位的戰(zhàn)略目標(biāo)已經(jīng)明確后，為了達(dá)成單位的戰(zhàn)略目標(biāo)，管理會計(jì)必須制定合理、科學(xué)的規(guī)劃和控制計(jì)劃，從而為單位戰(zhàn)略目標(biāo)的完成建立可靠的基礎(chǔ)。

（3）責(zé)任會計(jì)。在單位的具體業(yè)務(wù)活動中，責(zé)任會計(jì)要求各部門應(yīng)該根據(jù)自身的職責(zé)范圍和權(quán)利范圍開展相應(yīng)的工作，并承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，在業(yè)務(wù)活動的過程中，通過各種績效考評指標(biāo)來考核具體工作的完成情況，落實(shí)獎懲機(jī)制，調(diào)動各個(gè)部門工作的積極性，從而單位的各部門都為戰(zhàn)略目標(biāo)而努力。

2.管理會計(jì)與成本會計(jì)的關(guān)系

（1）管理會計(jì)和成本會計(jì)的聯(lián)系。現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理中，管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩者相互關(guān)聯(lián)，而成本會計(jì)則是兩者之間的重要鏈條。成本會計(jì)運(yùn)行中所形成的數(shù)據(jù)，是開展管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的必要工具。管理會計(jì)在為單位管理層決策提供建議時(shí)，需要通過對成本數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集、分類、分析、引用，這一切離不開成本會計(jì)的工作;另一方面，財(cái)務(wù)會計(jì)開展的收益分析，離不開成本會計(jì)所提供的數(shù)據(jù)，而財(cái)務(wù)會計(jì)也需要將成本會計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行記賬，納入財(cái)務(wù)會計(jì)的工作中。因此，成本會計(jì)對管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)尤為重要。

（2）管理會計(jì)和成本會計(jì)的區(qū)別。在基本職能方面，管理會計(jì)側(cè)重于管理方面，對業(yè)務(wù)活動進(jìn)行規(guī)劃和管理，而成本會計(jì)則側(cè)重于核算，對業(yè)務(wù)活動進(jìn)行核算和記錄;對單位資源方面，管理會計(jì)是解決利用率問題，而成本會計(jì)則是解決計(jì)算問題;在目標(biāo)方面，管理會計(jì)是為了滿足決策層的決策而提供意見和建議，是為了實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)利潤，而成本會計(jì)是確定每一項(xiàng)目的具體成本構(gòu)成，為業(yè)務(wù)活動的進(jìn)行提供相關(guān)基礎(chǔ)信息，目的是降低成本。

三、管理會計(jì)對醫(yī)院成本管理的作用

1.強(qiáng)化醫(yī)院的競爭力

近年來，國家出臺了一系列政策，鼓勵(lì)社會資本辦醫(yī)院，這導(dǎo)致了社會資本不斷注入醫(yī)療行業(yè)，民營資本經(jīng)營醫(yī)院成為一種新趨勢。同時(shí)，外資、合資、股份制等各種所有制形式醫(yī)療的準(zhǔn)入，營利和非營利性的分類管理，把公立醫(yī)院推向了市場的前沿，面臨生存壓力。只有公立醫(yī)院必須加強(qiáng)管理會計(jì)，通過對運(yùn)營情況的深入分析，找出控制成本的關(guān)鍵，從而推動成本管理，提高醫(yī)院成本的管控能力，醫(yī)院管理者才能達(dá)到降低醫(yī)院運(yùn)營成本的目的，從而提高醫(yī)院在行業(yè)中的競爭力和優(yōu)勢。

2.優(yōu)化醫(yī)院醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)

隨著公立醫(yī)院綜合改革不斷深入，“藥品零加成、衛(wèi)材零加成”政策的逐步落實(shí)，公立醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)正在逐步轉(zhuǎn)變，這就要求醫(yī)院控制藥品和衛(wèi)生材料成本，以往通過大量藥品和耗材形成的收入將得到控制，相應(yīng)的應(yīng)該增加勞務(wù)性收入，重視醫(yī)務(wù)人員的醫(yī)療技術(shù)產(chǎn)生的收入這就要求醫(yī)院管理層優(yōu)化醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)，深化管理會計(jì)功能，建立優(yōu)化的成本管控措施，控制醫(yī)療費(fèi)用，才能提高醫(yī)院的效益和競爭力。

3.提升醫(yī)院成本管理的效率

醫(yī)療保險(xiǎn)制度的改革，更多“救命藥”納入醫(yī)保報(bào)銷目錄，意味著在醫(yī)療行為中，要降低病人負(fù)擔(dān)，杜絕過度醫(yī)療行為。而要降低醫(yī)療費(fèi)用，在保證醫(yī)療質(zhì)量的前提下，就必須壓縮藥品和耗材的使用量，進(jìn)一步推廣病種收費(fèi)改革工作。根據(jù)相關(guān)醫(yī)改文件精神，全國各地正在全面推進(jìn)按病種收費(fèi)改革工作，這就要求醫(yī)院管理層必須開展管理會計(jì)工作，分析醫(yī)院運(yùn)營情況，從而建立提升醫(yī)院成本管理效率的相關(guān)措施。

四、管理會計(jì)在醫(yī)院成本管理的應(yīng)用

1.打好管理會計(jì)的基礎(chǔ)

為充分發(fā)揮管理會計(jì)的作用，醫(yī)院必須打好成本的基礎(chǔ)管理工作。醫(yī)院根據(jù)歷年的成本數(shù)據(jù)，在進(jìn)行深入分析后，明確規(guī)定醫(yī)院的各項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)，并要求各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動在此標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)開展，并做好相關(guān)預(yù)算工作，對各種衛(wèi)生材料的計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行決策，并對項(xiàng)目的模擬估價(jià)進(jìn)行細(xì)化，以防止成本超出預(yù)算的情況發(fā)生，同時(shí)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力，引入高端人才。通過這一系列的成本控制措施，打好醫(yī)院管理會計(jì)的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，為后期財(cái)務(wù)會計(jì)的科學(xué)管理提供重要保障。

2.建立醫(yī)院資源規(guī)劃系統(tǒng)

當(dāng)前醫(yī)院內(nèi)部各種管理系統(tǒng)，包括收費(fèi)系統(tǒng)、藥品耗材物資管理系統(tǒng)、人事管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)以及固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)等，大多數(shù)都是不關(guān)聯(lián)的，各系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)沒有統(tǒng)一的接口，所以獲取數(shù)據(jù)需要人工轉(zhuǎn)換，這就對管理會計(jì)的實(shí)施產(chǎn)生巨大的阻礙。因此，建立醫(yī)院資源規(guī)劃系統(tǒng)（Hospital Resource Planning，HRP），顯得十分迫切和重要，建立各部門之間的數(shù)據(jù)共享，并對數(shù)據(jù)進(jìn)行規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，對系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、分類、分析，為管理會計(jì)的工作提供數(shù)據(jù)支持。

3.構(gòu)建科學(xué)的成本管理指標(biāo)體系

在實(shí)際工作中，必須從醫(yī)院的戰(zhàn)略層面進(jìn)行成本控制的思考，建立與醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)一致的成本管理指標(biāo)，讓成本管理能夠推動醫(yī)院的積極運(yùn)行。醫(yī)院成本管理指標(biāo)體系的建立，最主要是找到成本變化的關(guān)鍵點(diǎn)，通過確定的關(guān)鍵點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，從而設(shè)立科學(xué)的成本管理指標(biāo)體系。成本管理指標(biāo)體系必須明確到具體的成本核算項(xiàng)目（如藥品、衛(wèi)生材料、低值消耗品、其他材料等），跟各部門的具體工作能夠密切聯(lián)系。通過與各部門的詳細(xì)溝通并做好細(xì)致分析，形成一套完整的成本管理指標(biāo)體系，提高醫(yī)院內(nèi)部的成本管控水平和管理會計(jì)水平。

4.開展診斷相關(guān)組付費(fèi)方式

近年來，國內(nèi)醫(yī)院不斷探索醫(yī)療服務(wù)支付模式，其中診斷相關(guān)組（Diagnostic Related Group，DRG）支付方式的影響最為深遠(yuǎn)。DRG支付是指根據(jù)患者的實(shí)際情況，具體包括患者年齡、在治療過程中的并發(fā)癥、醫(yī)生對病人的疾病診斷以及診療過程中的一系列參考因素，將情況相近或者類似的患者按照已制定好的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分組，最后以事前已經(jīng)制定好的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行付費(fèi)的方式。DRG的實(shí)施可以很好地避免過度治療，從而控制醫(yī)療費(fèi)用的增長。醫(yī)院只有在實(shí)際服務(wù)成本低于標(biāo)準(zhǔn)DRG成本的情況下才能盈利，否則就會虧損。DRG的實(shí)施有助于達(dá)到治療效果和成本之間的有效平衡，在實(shí)施DRG過程中，毫無疑問醫(yī)生的診斷行為將尤為關(guān)鍵，這將對DRG付費(fèi)方式的成本管理產(chǎn)生重要影響，醫(yī)生的診斷結(jié)果，將完全影響醫(yī)院的成本管理結(jié)果。因此，開展診斷相關(guān)組付費(fèi)方式，首先要規(guī)范醫(yī)生的醫(yī)療行為，讓醫(yī)生清楚選擇正確的臨床路徑的重要性，從而推動醫(yī)院的運(yùn)行效率。DRG付費(fèi)成本預(yù)測數(shù)據(jù)的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和可靠性直接影響醫(yī)院成本管理的及時(shí)性和管理策略的選擇。

5.不斷調(diào)整適合本院的成本管理方法

醫(yī)院應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際發(fā)展，以及醫(yī)院的規(guī)劃選擇適合本院的成本控制方法。在充分考慮醫(yī)院的強(qiáng)勢項(xiàng)目以及戰(zhàn)略目標(biāo)后，醫(yī)院管理層應(yīng)該深入分析管理會計(jì)的理念，通過對不同的業(yè)務(wù)類型選擇不同的成本管控方法，結(jié)合多種管理方法，對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行深入分析并優(yōu)化。探索適合本院的成本管理方法，以科學(xué)、合理、標(biāo)準(zhǔn)的成本管控方式，以實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的戰(zhàn)略目標(biāo)。

六、結(jié)論

管理會計(jì)對提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益和競爭力具有重要意義。為了充分發(fā)揮管理會計(jì)的作用，我們必須打好管理會計(jì)的基礎(chǔ)、培養(yǎng)優(yōu)秀人才，建立信息系統(tǒng)共享接口，構(gòu)建科學(xué)的成本管理指標(biāo)體系，開展診斷相關(guān)組付費(fèi)方式并不斷調(diào)整適合本院的成本管理方法，不斷完善管理會計(jì)功能體系，使醫(yī)院逐步實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)、高效、低耗的可持續(xù)發(fā)展。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）