淺談境外施工企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

顧德威 康禹

摘要：在“一帶一路”倡議背景下，中國(guó)企業(yè)在海外投資規(guī)模也在增加，與此同時(shí)中國(guó)企業(yè)對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家稅務(wù)相關(guān)政策更加重視，以規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)良性發(fā)展，守住經(jīng)營(yíng)底線，識(shí)別稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)體系。本文以風(fēng)險(xiǎn)管理理論作為研究方法，識(shí)別和分析稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提出合理化建議規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：境外施工企業(yè) ?稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) ?風(fēng)險(xiǎn)管理

一、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理概述

（1）風(fēng)險(xiǎn)是指損失或者危害發(fā)生的不確定性或者概率，風(fēng)險(xiǎn)管理包括對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)的控制和風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效的控制和妥善處理風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致?lián)p失的后果。

（2）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中沒(méi)有按照稅法的要求進(jìn)行納稅、少繳稅導(dǎo)致遭受法律制裁、補(bǔ)繳稅款財(cái)務(wù)損失或者聲譽(yù)損害。為此中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在2009年頒布了《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》。

二、金融環(huán)境和稅務(wù)政策介紹

以東南亞某國(guó)為例，中國(guó)政府在東南亞國(guó)家中名列前茅，2017年雙邊貿(mào)易額達(dá)到633億美元，同比增長(zhǎng)18.3%，同年中國(guó)對(duì)該國(guó)投資金額達(dá)到34億美元，同比增長(zhǎng)30.8%，而且中國(guó)企業(yè)積極參與該國(guó)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

（一）金融環(huán)境情況介紹

該國(guó)的外匯雖然不像有些國(guó)家完全管制，但是如果要發(fā)生境外采購(gòu)需向銀行提供合同、發(fā)票等原始單據(jù)，銀行不具有審核完稅資料的義務(wù)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)和個(gè)人每個(gè)月在不提供任何交易背景資料的情況下最多可以從銀行購(gòu)買12，500美元，此金額限制減少了美元在市場(chǎng)的流動(dòng)性，穩(wěn)定了2010至2018年貨幣大幅貶值的風(fēng)險(xiǎn)，此期間該國(guó)貨幣貶值幅度達(dá)到52%。更為嚴(yán)厲的是該國(guó)央行要求在2015年以后所有的交易必須使用官方貨幣，以此維持的匯率穩(wěn)定和外匯儲(chǔ)備。

（二）稅收情況介紹

該國(guó)政府與67個(gè)國(guó)家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，其中與中國(guó)都有簽訂雙邊收稅協(xié)定，與多個(gè)國(guó)家簽署稅收信息交換協(xié)議，于2017年6月份簽署反稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）公約，防止跨國(guó)企業(yè)過(guò)渡轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。

該國(guó)的稅種主要包括：所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅、預(yù)扣稅、印花稅、土地與建筑物稅、BPJS社保等。稅收管轄權(quán)既按照屬地又按照屬人的原則。

該國(guó)的所得稅又分為常規(guī)稅和最終稅，其中建筑施工企業(yè)主要適用于最終稅，所得稅稅法第四條第二款-最終所得稅（PPH final ）。

三、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分析

（1）投資主體稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。外資企業(yè)在投資可以成立PT 子公司和BUT分公司或者是辦事處，但是不同的投資主體適用不同的程序法和稅率。如果是子公司適用于Final tax 所得稅，依據(jù)企業(yè)規(guī)模大小分別試用2%、3%和4%，年底不用匯算請(qǐng)繳。如果是分公司同樣適用于最終稅，但是年底需要進(jìn)行利潤(rùn)的計(jì)算和進(jìn)行匯算清繳工作。所以在項(xiàng)目前期立項(xiàng)和公司主體確定時(shí)要根據(jù)利潤(rùn)情況選擇合適的公司主體。不過(guò)目前該國(guó)政府要求成立子公司的前提是必須成立分公司，子公司的外資比例也提高到30%。

（2）利潤(rùn)分配風(fēng)險(xiǎn)，每個(gè)外資公司將利潤(rùn)匯回境外，必須要做股東分配決議，并通過(guò)公證處出具相應(yīng)文件。子公司需要母公司和當(dāng)?shù)毓蓶|的簽字，最多可以分配最近五年的利潤(rùn)，只能分配每年利潤(rùn)的80%，20%作為盈余公積，如果有虧損需要先彌補(bǔ)虧損。當(dāng)?shù)毓蓶|的利潤(rùn)分配必須要支付，否則五年內(nèi)將未分配利潤(rùn)作為實(shí)收資本處理，將加大外商投資風(fēng)險(xiǎn)。而分公司利潤(rùn)分配由于每年進(jìn)行了年底匯算清繳，所以可以在稅務(wù)局出具報(bào)告之后隨時(shí)將利潤(rùn)匯出。

（3）稅務(wù)程序風(fēng)險(xiǎn)，主要是納稅時(shí)點(diǎn)、稅務(wù)訴訟程序風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于建筑施工企業(yè)涉及的增值稅每個(gè)月月底申報(bào)上個(gè)月的增值稅，增值稅發(fā)票有效期是三個(gè)月，三個(gè)月之后無(wú)法進(jìn)行申報(bào)抵扣，將作為成本處理;預(yù)扣稅是每個(gè)月10日前申報(bào)上個(gè)月的預(yù)扣稅，預(yù)扣稅如果沒(méi)有申報(bào)繳納將產(chǎn)生2%/月的罰款，最高達(dá)到24個(gè)月。訴訟程序風(fēng)險(xiǎn)在產(chǎn)生訴訟案件時(shí)要在項(xiàng)目所在地仲裁機(jī)構(gòu)先進(jìn)行抗辯，再到地方法庭，最高至高級(jí)法庭，訴訟效率慢，通常一個(gè)案件歷經(jīng)3-4年是正常的。

（4）稅率風(fēng)險(xiǎn)。稅率風(fēng)險(xiǎn)主要是預(yù)扣稅稅率要選擇正確，建筑施工企業(yè)涉及到的預(yù)扣稅稅率包括PPH15 /PPH23/ PPH26/ PPH22/PPH4-2等，不同的預(yù)扣稅具有不同的稅率，不同的服務(wù)租賃業(yè)務(wù)甚至不相同，比如租賃房屋稅是PPH4-2稅率是10%，租賃汽車的稅是PPH23稅率是2%。

（5）會(huì)計(jì)核算軟件和語(yǔ)言風(fēng)險(xiǎn)。該國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)核算軟件沒(méi)有強(qiáng)制性的要求，但是對(duì)于核算軟件的語(yǔ)言有明確的規(guī)定，要求提供當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言或者是英語(yǔ)的系統(tǒng)軟件和會(huì)計(jì)憑證資料。

（6）個(gè)稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。最近兩年財(cái)政預(yù)算加大了對(duì)個(gè)稅的比例，2018年財(cái)政收入中個(gè)稅比例是52%，公司稅比例是48%（不包括石油天然氣行業(yè)）。2018年9月份該國(guó)政府加入AEOI（信息自動(dòng)交換機(jī)制），要求所有納稅人年底提供CRS（個(gè)稅申報(bào)報(bào)告），此舉將加大以勞動(dòng)密集型為主的建筑施工企業(yè)在該國(guó)的個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)。

（7）社保繳納風(fēng)險(xiǎn)，社保分兩個(gè)部門繳納分別是BPJS KESEHATAM（醫(yī)療保險(xiǎn)）和BPJS KETENAGAKERIJAAN（退休保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、死亡險(xiǎn)和工作意外險(xiǎn)），目前醫(yī)療保險(xiǎn)和退休保險(xiǎn)都有最高繳納基數(shù)，而且退休保險(xiǎn)外國(guó)人是不需要繳納的，另外三種保險(xiǎn)都有最低繳納基數(shù)，最低繳納基數(shù)每年勞工部都會(huì)公布。識(shí)別不同保險(xiǎn)的相關(guān)要求，滿足社保要求的同時(shí)減少不必要的成本支付。

（8）企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)。由于中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的特殊性，在當(dāng)?shù)赝▋商讜?huì)計(jì)核算系統(tǒng)（暫且按當(dāng)?shù)刭~和內(nèi)賬區(qū)分）。在處理稅務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由于經(jīng)驗(yàn)不足、對(duì)當(dāng)?shù)囟惙ú涣私?、業(yè)務(wù)處理的復(fù)雜性等原因，導(dǎo)致稅務(wù)會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤多，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。主要風(fēng)險(xiǎn)包括：沒(méi)有按照項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致應(yīng)交稅金科目余額無(wú)法準(zhǔn)確核算項(xiàng)目稅金情況;內(nèi)部分包的稅金沒(méi)有將稅金科目在內(nèi)賬核算中修改為往來(lái)款;稅金科目長(zhǎng)期掛賬沒(méi)有轉(zhuǎn)成本核算，導(dǎo)致成本不真實(shí)等。

四、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避和解決

（1）選擇合適的投標(biāo)和實(shí)施主體。在招投標(biāo)之前了解項(xiàng)目所在地稅務(wù)優(yōu)惠政策，從資本弱化、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、利潤(rùn)匯回、稅負(fù)成本等方面確定股權(quán)架構(gòu)模式，是建立項(xiàng)目公司、分公司還是子公司，在新加坡成立控股公司還是在境內(nèi)成立控股公司。一般情況下投標(biāo)主體和實(shí)施主體要保持一致，特別是納稅主體和實(shí)施主體一定要保持一致，確保納稅完整憑證可以在國(guó)內(nèi)進(jìn)行抵扣，減少被稅務(wù)局重復(fù)征稅。

（2）在項(xiàng)目策劃階段制定稅收籌劃方案。稅務(wù)籌劃方案不是單純的少繳稅，而是在符合當(dāng)?shù)囟惙ㄒ蟮那疤嵯聹p少稅負(fù)成本，合理避稅，實(shí)現(xiàn)投資收益最大化，比如EPC合同考慮將設(shè)計(jì)部分拆分，委托給境內(nèi)具有相關(guān)資質(zhì)的設(shè)計(jì)單位，并根據(jù)雙邊稅收協(xié)定提供符合條件的DGT form文件可以避免雙重征稅，將稅率從20%降低到10%。

（3）建立符合要求的會(huì)計(jì)核算體系。目前財(cái)務(wù)制度逐步國(guó)際化，在此大背景下，滿足符合當(dāng)?shù)匾蟮臅?huì)計(jì)核算軟件就越發(fā)重要，當(dāng)?shù)刭~部分選擇國(guó)際化的財(cái)務(wù)軟件，語(yǔ)言系統(tǒng)可選擇至少是當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言和英文，所有的會(huì)計(jì)檔案資料均通過(guò)英文界面打印整理，記賬幣種選擇當(dāng)?shù)貛?。而?nèi)賬部分則根據(jù)集團(tuán)要求執(zhí)行。

（4）建立屬地化的稅務(wù)管理團(tuán)隊(duì)。屬地化的稅務(wù)團(tuán)隊(duì)可以無(wú)障礙的跟稅務(wù)部門進(jìn)行溝通，而且當(dāng)?shù)貓F(tuán)隊(duì)對(duì)稅務(wù)知識(shí)點(diǎn)和稅務(wù)稽核的重點(diǎn)比外派財(cái)務(wù)人員要熟悉。在稅務(wù)團(tuán)隊(duì)內(nèi)部建立高級(jí)稅務(wù)管理崗位和稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位，稅務(wù)會(huì)計(jì)檢查每筆成本費(fèi)用支出是否正確計(jì)算稅率、是否開(kāi)具發(fā)票正確、是否已經(jīng)進(jìn)行預(yù)扣稅抵扣，通過(guò)內(nèi)部稽核大大降低日常稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。高級(jí)稅務(wù)管理崗位負(fù)責(zé)對(duì)外與稅務(wù)部門、審計(jì)部門的溝通和協(xié)調(diào)工作，建立當(dāng)?shù)囟悇?wù)體系和統(tǒng)籌安排稅務(wù)籌劃，此崗位將顯著提升稅務(wù)工作效率，并能快速解決稅務(wù)問(wèn)題。

（5）建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制制度。公司全員要提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，定期對(duì)全員進(jìn)行稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，學(xué)習(xí)最新的稅收優(yōu)惠;針對(duì)特殊業(yè)務(wù)采用排查法，建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制流程，從業(yè)務(wù)發(fā)起到稅務(wù)機(jī)關(guān)稽核;協(xié)調(diào)好與稅務(wù)中介、稅務(wù)局、審計(jì)師的關(guān)系，發(fā)揮各個(gè)角色的作用，將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低。

五、結(jié)束語(yǔ)

雖然稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，但是風(fēng)險(xiǎn)管理的最終目標(biāo)就是風(fēng)險(xiǎn)可控，所以需要財(cái)務(wù)人員第一時(shí)間參與項(xiàng)目信息的收集并結(jié)合所在國(guó)金融監(jiān)管體系、稅務(wù)制度、習(xí)慣風(fēng)俗等識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，制作風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別圖和相關(guān)措施，在項(xiàng)目決策前將方案報(bào)給決策者，避免項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)漏洞，擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題?！耙粠б宦贰毖鼐€國(guó)家很多，每個(gè)國(guó)家的特點(diǎn)不一樣，希望此文能引起讀者的關(guān)注，將類似的經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用到不同的項(xiàng)目和國(guó)別。