新收入準(zhǔn)則的實(shí)施及其對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

武文娟

【摘要】財(cái)政部發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則，本文在對(duì)新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容進(jìn)行解讀，分析了新準(zhǔn)則的主要變化和對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的影響，為準(zhǔn)則執(zhí)行后收入確認(rèn)和計(jì)量的具體操作提供了參考，方便會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者理解和應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】收入確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量 交易價(jià)格 會(huì)計(jì)處理

2017年7月，財(cái)政部頒布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入準(zhǔn)則》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)為新準(zhǔn)則），2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入準(zhǔn)則》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)為舊準(zhǔn)則），要求境外上市企業(yè)2018年1月1日起施行，只在境內(nèi)上市的企業(yè)于2020年施行，非上市企業(yè)則要求2021年施行。新收入準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等方面進(jìn)行了全方面的修訂，完善了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)的趨同，對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

一、新收入準(zhǔn)則的主要內(nèi)容與方法

新收入準(zhǔn)則建立了基于合同的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型。主要步驟為：1.識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同;2.識(shí)別合同中單獨(dú)履約義務(wù);3.確定交易價(jià)格;4.將交易價(jià)格分配到單獨(dú)履約義務(wù);5.在主體履行履約義務(wù)時(shí)（或履約過(guò)程中）確認(rèn)收入。

（一）識(shí)別與客戶(hù)簽訂的合同

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同標(biāo)準(zhǔn)的要求：第一，合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);第二，該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);第三，該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;第四，該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額;第五，企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

（二）識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)

單獨(dú)履約義務(wù)的定義是合同中約定的主體向客戶(hù)交付商品或服務(wù)的承諾，單獨(dú)履約義務(wù)所承諾的商品和服務(wù)（或一攬子、一系列商品和服務(wù)）在實(shí)質(zhì)上必須有同質(zhì)性，并且能夠明確地區(qū)別于其他商品與服務(wù)，交付于客戶(hù)的方式也應(yīng)當(dāng)是相同的，這樣的承諾才能作為單獨(dú)履約義務(wù)處理。

（三）確定交易價(jià)格

交易價(jià)格是主體履行了合同約定的履約義務(wù)有權(quán)利向客戶(hù)收取的價(jià)款，代收的增值稅等價(jià)外金額不計(jì)入收入。

確定交易價(jià)格需要注意的問(wèn)題：第一，交易價(jià)格可能是可變的，存在可變對(duì)價(jià)情形需要對(duì)可變對(duì)價(jià)重新進(jìn)行估計(jì)，只有造成可變對(duì)價(jià)的原因消除之后，才能將可變部分對(duì)價(jià)納入交易價(jià)格;第二，當(dāng)存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)根據(jù)可變對(duì)價(jià)的情形對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確估計(jì);第三，當(dāng)合同履行期限超過(guò)一年以上，如果存在重大融資成分，需要考慮對(duì)價(jià)金額的時(shí)間價(jià)值。

（四）將交易價(jià)款分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù)

對(duì)于擁有多項(xiàng)履約義務(wù)的合同需要將合同對(duì)價(jià)金額在各項(xiàng)履約義務(wù)之中進(jìn)行分?jǐn)?，其分?jǐn)偟膬r(jià)格對(duì)應(yīng)各項(xiàng)履約義務(wù)履行后（或履行過(guò)程中）主體有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。如果售價(jià)是可觀察的，主體應(yīng)按照可觀察售價(jià)的比例在各個(gè)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?如果售價(jià)是不可觀察的，主體應(yīng)當(dāng)對(duì)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

（五）主體履行履約義務(wù)時(shí)（或過(guò)程中）確認(rèn)收入

根據(jù)上一步驟中分?jǐn)傊羻为?dú)履約義務(wù)的對(duì)價(jià)金額，在該項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)承諾的商品和服務(wù)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)核算方法主要影響

實(shí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響主要有以下幾點(diǎn)：

（一）完工百分比法的適用范圍擴(kuò)大

新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了兩種確認(rèn)方法，“某一時(shí)段”和“某一時(shí)點(diǎn)”。所有的源于客戶(hù)合同的收入應(yīng)當(dāng)首先判斷是否滿(mǎn)足收入在“某一時(shí)段確認(rèn)的條件，滿(mǎn)足條件的采用完工百分比法確認(rèn)收入，如不滿(mǎn)足在“某一時(shí)段”確認(rèn)收入的情況下，才能適用于“某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)。

（二）收入確認(rèn)的判斷時(shí)點(diǎn)為是否轉(zhuǎn)移控制權(quán)

舊收入準(zhǔn)則規(guī)定如果根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)銷(xiāo)售此種商品存在較高的退貨率，轉(zhuǎn)移給分銷(xiāo)商的商品在轉(zhuǎn)移控制時(shí)并不確認(rèn)收入，只有在分銷(xiāo)商將商品出售給最終用戶(hù)時(shí)才確認(rèn)收入。而新收入準(zhǔn)則允許企業(yè)在將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給分銷(xiāo)商時(shí)確認(rèn)收入，如果存在較高的退貨率，可以根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨金額做出合理估計(jì)，確認(rèn)為合同負(fù)債。

（三）明確了多重要素交易如何分配交易價(jià)格

對(duì)于存在多項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)的多重要素交易，舊收入準(zhǔn)則可以自由采用“相對(duì)公允價(jià)值法”和“剩余價(jià)值法”。新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定“剩余價(jià)值法”只有在無(wú)法適用相對(duì)公允價(jià)值法時(shí)才可以適用，即只有無(wú)法獲取各種要素的公允價(jià)值及其比例時(shí)，方可適用“剩余價(jià)值法”將總交易價(jià)格減去其他要素公允價(jià)值分配剩余要素的交易價(jià)格。

（四）對(duì)或有對(duì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做出明確界定

或有對(duì)價(jià)定義是未來(lái)可能發(fā)生事項(xiàng)導(dǎo)致買(mǎi)方需要向賣(mài)方支付一定對(duì)價(jià)，關(guān)于具體可能性沒(méi)有給出具體標(biāo)準(zhǔn)，需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷，存在一定的主觀性。新收入準(zhǔn)則明確了確認(rèn)或有對(duì)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，給出了具體的量化指標(biāo)，只有至少75%的可能性才能確認(rèn)為或有對(duì)價(jià)。對(duì)于那些收入存在較大不確定的行業(yè)，其收入的確認(rèn)與計(jì)量受新收入準(zhǔn)則變化的影響較大。

（五）某些特定交易的處理

對(duì)于某些特殊情形的收入確認(rèn)，新收入準(zhǔn)則對(duì)這些特定交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定，主要內(nèi)容包括總額法與凈額法、質(zhì)量保證、附有客戶(hù)額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷(xiāo)售、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)、客戶(hù)不行使的權(quán)利和無(wú)需退回的初始費(fèi)用，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在處理此類(lèi)特定交易時(shí)，將會(huì)更有理有據(jù)，避免模糊。

三、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，不僅將對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算處理和各部門(mén)業(yè)務(wù)安排產(chǎn)生重大影響，同時(shí)，收入確認(rèn)條件、時(shí)點(diǎn)的變化會(huì)導(dǎo)致公司當(dāng)期稅負(fù)產(chǎn)生變化，公司的稅務(wù)安排和納稅風(fēng)險(xiǎn)也將隨之發(fā)生變化。由于新準(zhǔn)則修訂了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)及判斷標(biāo)準(zhǔn)，在基于“資產(chǎn)負(fù)債表觀”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)不僅需要修改會(huì)計(jì)核算科目、報(bào)表項(xiàng)目，還需要修改會(huì)計(jì)部門(mén)業(yè)務(wù)流程及內(nèi)部控制規(guī)程，以及時(shí)準(zhǔn)確獲得涉及估計(jì)和判斷等主觀性較強(qiáng)的信息。

參考文獻(xiàn)：

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