“營(yíng)改增”對(duì)江蘇省建筑業(yè)稅負(fù)影響分析

金慧娟

摘 要：建筑行業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱行業(yè)之一，也是江蘇省國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要一環(huán)。自2016年5月1日起作為最后一批全面實(shí)施“營(yíng)改增”的行業(yè)之一，建筑業(yè)一直受到理論界和行業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注。而建筑行業(yè)在發(fā)展過(guò)程中一直存在著行業(yè)規(guī)模大、利潤(rùn)率低的現(xiàn)象，管理粗放、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)無(wú)序普遍存在。從理論上測(cè)算，如果建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣率達(dá)到100%，那么實(shí)施增值稅能極大地減輕建筑業(yè)的稅負(fù)。但是，根據(jù)實(shí)際情況把抵扣率降至50%時(shí)，稅負(fù)不降反升。經(jīng)過(guò)計(jì)算，抵扣率只有達(dá)到60%左右，增值稅的稅負(fù)才能平衡。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”;建筑業(yè);稅負(fù);影響

中圖分類號(hào)：F426.9 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2019）19-0078-05

一、問(wèn)題提出

“營(yíng)改增”2016年5月1日起在我國(guó)全面實(shí)施，建筑業(yè)是最后一個(gè)全面實(shí)施增值稅的行業(yè)之一。從全面征收增值稅至今不到一年的時(shí)間，對(duì)建筑行業(yè)稅負(fù)的影響理論界和從業(yè)人員各有說(shuō)法，因?yàn)閺臅?huì)計(jì)年度來(lái)說(shuō)實(shí)際征收期不滿一年，因此實(shí)際稅負(fù)的數(shù)據(jù)和建筑企業(yè)的利潤(rùn)數(shù)據(jù)很難取得。且我國(guó)建筑企業(yè)上市公司較少，規(guī)模大小不一的建筑企業(yè)數(shù)量多，企業(yè)管理水平相差較大，個(gè)體稅負(fù)及利潤(rùn)數(shù)據(jù)較難取得。因此，本文主要從宏觀方面對(duì)建筑業(yè)實(shí)施增值稅的稅負(fù)變化進(jìn)行分析，理論上測(cè)算實(shí)施增值稅后建筑業(yè)稅負(fù)的增減情況。數(shù)據(jù)主要來(lái)源于《江蘇省統(tǒng)計(jì)年鑒》和《2011—2015年的投入產(chǎn)出表》。

二、江蘇省建筑業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)及現(xiàn)狀分析

江蘇省的建筑業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱行業(yè)，通過(guò)《江蘇省統(tǒng)計(jì)年鑒》2012—2016年的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析，得到了江蘇省建筑業(yè)產(chǎn)值與增加值一覽表（2012—2016年）（見(jiàn)表1），以及下頁(yè)圖中江蘇省地區(qū)生產(chǎn)總值、建筑業(yè)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)趨勢(shì)（2012—2016年）。

從表1可以看出，江蘇省建筑業(yè)總產(chǎn)值和增加值于2012—2016年是不斷上升的趨勢(shì)。從下頁(yè)圖中可以看出，受房地產(chǎn)市場(chǎng)宏觀調(diào)控的影響，建筑業(yè)占地區(qū)生產(chǎn)總值的比重從2015年開(kāi)始有所下降，但仍保持在33%左右;從2012年開(kāi)始，建筑業(yè)總產(chǎn)值增長(zhǎng)速度也逐年下降，2015年開(kāi)始上升，而2015年也是我國(guó)開(kāi)始實(shí)行“營(yíng)改增”改革的時(shí)候，說(shuō)明“營(yíng)改增”之后隨著市場(chǎng)逐步規(guī)范，增值稅鏈條不斷完善，建筑業(yè)逐步健康有序發(fā)展。一直以來(lái)，建筑業(yè)在發(fā)展過(guò)程中存在著較多問(wèn)題，給行業(yè)外的印象也多是混亂、無(wú)序、門(mén)檻低。

1.管理不細(xì)致。建筑業(yè)由于建設(shè)周期較長(zhǎng)，多為合作經(jīng)營(yíng)或分包的模式，所以在管理上很難具體到每一個(gè)工序或每一個(gè)工人。有經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的建筑企業(yè)經(jīng)常會(huì)有掛靠經(jīng)營(yíng)的情況發(fā)生，而對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)的企業(yè)又不進(jìn)行相應(yīng)的管理，就造成了合同方與施工方不一致從而帶來(lái)巨大管理和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀。

2.市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)無(wú)序。建筑行業(yè)由于競(jìng)爭(zhēng)激烈一直以來(lái)都是低利潤(rùn)企業(yè)，江蘇省建筑行業(yè)的利潤(rùn)率普遍在2%左右。這主要是受房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的影響，國(guó)家對(duì)工程造價(jià)的預(yù)算規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)，而建筑企業(yè)在實(shí)際競(jìng)標(biāo)時(shí)為了中標(biāo)往往還要讓利20%左右，這就造成企業(yè)利潤(rùn)空間被壓縮的現(xiàn)象。

3.資金周期長(zhǎng)。建筑行業(yè)與一般的制造企業(yè)不同之處在于一個(gè)項(xiàng)目的建設(shè)周期長(zhǎng)，往往1—5年不等。雖然工程款項(xiàng)金額大，但是資金循環(huán)周期較長(zhǎng)，而稅款是按期要繳納現(xiàn)金的，有時(shí)還會(huì)存在墊資的情況，這就使得資金被占用較多。工程完工后還會(huì)有2%-5%的質(zhì)量保證金要在5年之后才能收到，又影響了企業(yè)的現(xiàn)金流。

三、建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策解讀

1.納稅義務(wù)人。建筑服務(wù)，是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑業(yè)務(wù)。根據(jù)財(cái)稅2016第36號(hào)文件，建筑業(yè)增值稅的納稅義務(wù)人為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供建筑服務(wù)的單位和個(gè)人?！熬硟?nèi)”，指的是建筑服務(wù)的銷售方或購(gòu)買方在境內(nèi);單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位;個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他單位。納稅義務(wù)人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，年應(yīng)稅銷售額在500萬(wàn)元以下的為小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易征收辦法;年應(yīng)稅銷售額在500萬(wàn)元以上的為一般納稅人，采用一般計(jì)稅方法。

2.稅率和計(jì)稅方法。根據(jù)36號(hào)文件規(guī)定，建筑業(yè)的基本稅率為11%，簡(jiǎn)易征收率為3%。11%稅率適用于一般計(jì)稅方法，其應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;實(shí)行簡(jiǎn)易征收的應(yīng)納稅額=銷售額×3%=含稅銷售額/（1+3%）×3%。無(wú)論一般征收還是簡(jiǎn)易征收其計(jì)稅銷售額都是不含稅的銷售額。根據(jù)增值稅規(guī)定，建筑業(yè)的銷售額是收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)位費(fèi)用扣除分包后價(jià)款的部分。建筑業(yè)中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅根據(jù)我國(guó)增值稅抵扣原理基本是憑票抵扣，因?yàn)榻ㄖI(yè)中用到進(jìn)口產(chǎn)品或原料的較少，所以抵扣的票主要是增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。根據(jù)規(guī)定，非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣;非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。

3.納稅地點(diǎn)。納稅人應(yīng)以取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)納稅。試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)納稅。

四、以投入產(chǎn)出法測(cè)算的江蘇省建筑業(yè)“營(yíng)改增”影響分析

建筑業(yè)實(shí)施增值稅的過(guò)程中稅負(fù)降低的關(guān)鍵就是抵扣范圍是否廣泛和抵扣率的高低。建筑業(yè)的直接成本一般包括人、材、機(jī)三個(gè)部分，抵扣率各有不同。勞務(wù)成本的抵扣率一般是6%;材料成本的抵扣率則各有不同，差異較大，如黃沙、水泥的抵扣率只有3%，而鋼筋的抵扣率有17%;機(jī)械部分主要是租賃，抵扣率為17%。因?yàn)樯嫌苇h(huán)節(jié)的抵扣率差異較大，這里我們采用投入產(chǎn)出法通過(guò)對(duì)個(gè)行業(yè)中間投入做出相應(yīng)調(diào)整來(lái)測(cè)算增值稅的稅基。由于我國(guó)的投入產(chǎn)出表每五年修訂一次，上一次的投入產(chǎn)出表是2012年的，2015年的尚未公布，因此這里我們就以2012年江蘇省的投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)為例，通過(guò)相應(yīng)的調(diào)整測(cè)算營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅基，再扣除建筑業(yè)的中間投入部分，根據(jù)相應(yīng)的抵扣率算出可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，從而得到實(shí)施增值稅后應(yīng)交的增值稅。最后對(duì)比應(yīng)交增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)差異，從而分析稅負(fù)變化。按照投入產(chǎn)出法：

建筑業(yè)增值稅稅基=總產(chǎn)出-中間投入-出口-資本形成總額+進(jìn)口

根據(jù)增值稅的計(jì)稅原理，對(duì)公式做出以下調(diào)整：

1.資本形成總額包括存貨和固定資產(chǎn)兩類，而存貨只有當(dāng)期銷售出去的計(jì)征銷項(xiàng)稅，未實(shí)現(xiàn)銷售的對(duì)增值稅沒(méi)有影響，可以在稅基中提出存貨的增加值部分。固定資產(chǎn)包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)兩類，購(gòu)入的動(dòng)產(chǎn)類固定資產(chǎn)，如機(jī)械、設(shè)備等，當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以全部抵扣的;不動(dòng)產(chǎn)按照“營(yíng)改增”的規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額按60%和40%的比例分兩年抵扣。我們?yōu)榱藴y(cè)算的方便，假設(shè)每年的抵扣比例都是50%，進(jìn)項(xiàng)稅總額不改變。

2.由于我國(guó)建筑業(yè)的進(jìn)口貨物較少，對(duì)增值稅稅基影響不大，為了簡(jiǎn)便計(jì)算剔除進(jìn)口部分。

3.小規(guī)模納稅人。按照增值稅的規(guī)定，只有一般納稅人才能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，因?yàn)樵谶@里我們按照年銷售額500萬(wàn)元的規(guī)定，根據(jù)《江蘇省統(tǒng)計(jì)年鑒》和江蘇省稅務(wù)資料推算出一般納稅人的產(chǎn)值約占總產(chǎn)值的88.47%，小規(guī)模納稅人產(chǎn)值約占11.53%。

首先，建筑業(yè)2012年的總產(chǎn)出為125 590 876萬(wàn)元，扣除中間投入到建筑業(yè)中的1 503 574萬(wàn)元，則：

實(shí)際總產(chǎn)出=125 590 876-1 503 574=124 087 302（萬(wàn)元）

其次，中間投入部分的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額扣除小規(guī)模納稅人部分，調(diào)整后得到：

實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅=14 798 555.7×（1-11.53%）=13 092 282.23（萬(wàn)元）

最后，根據(jù)《江蘇省統(tǒng)計(jì)年鑒（2012）》和《江蘇省統(tǒng)計(jì)年鑒（2011）》測(cè)算出2012年投入機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)4 362 300萬(wàn)元，則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為741 591萬(wàn)元。

由此，我們對(duì)比得到表3。表3測(cè)算的是理想狀態(tài)下實(shí)施增值稅后建筑業(yè)稅負(fù)的變化情況，理想狀態(tài)指的是進(jìn)項(xiàng)稅額100%可以抵扣，所有成本都可以取得增值稅專業(yè)發(fā)票且按期認(rèn)證抵扣。在這樣的狀態(tài)下實(shí)施增值稅后，由于抵扣鏈條完整，建筑業(yè)實(shí)現(xiàn)了減稅，甚至在產(chǎn)值不高的情況下都有可能出現(xiàn)留抵稅額。但是，這樣的理想狀態(tài)在任何行業(yè)基本都不可能出現(xiàn)，在建筑行業(yè)更是由于行業(yè)內(nèi)規(guī)模資質(zhì)不統(tǒng)一以及供貨商來(lái)源差異大等因素的影響，抵扣比例較低。據(jù)調(diào)查，目前建筑業(yè)行業(yè)的抵扣比例在45%～50%左右。下面，我們以50%的抵扣率為例，對(duì)比實(shí)施增值稅前后稅負(fù)的變化。

從表4可以清楚地看到，當(dāng)建筑業(yè)中間投入部分的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比率降為50%時(shí)，實(shí)施增值稅后的稅負(fù)明顯上升，比營(yíng)業(yè)稅多交1 286 588萬(wàn)元稅款，稅負(fù)上升了34.56%。按照以上公式進(jìn)行計(jì)算，抵扣率只有達(dá)到59.83%才能實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)基本平衡。

五、結(jié)語(yǔ)

本文在分析閱讀了大量關(guān)于“營(yíng)改增”的文獻(xiàn)和參考資料，并走訪了個(gè)別建筑企業(yè)后，認(rèn)為實(shí)施增值稅對(duì)完善增值稅抵扣鏈條，規(guī)范市場(chǎng)秩序，實(shí)現(xiàn)建筑行業(yè)的稅負(fù)公平是具有相當(dāng)大的意義的。從理論上進(jìn)行測(cè)算我們發(fā)現(xiàn)，實(shí)施增值稅后由于建筑業(yè)的稅率是11%，而抵扣項(xiàng)目中有17%稅率的，也有11%稅率的，所以在完全抵扣的情況下和營(yíng)業(yè)稅相比稅負(fù)是降低的。但是由于建筑行業(yè)牽扯的相關(guān)行業(yè)太多，如水泥、黃沙、鋼筋、板材、勞務(wù)等行業(yè)，材料供應(yīng)商方面資質(zhì)參差不齊，不能完全取得增值稅專用發(fā)票，使得進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣率大大降低，同時(shí)發(fā)票管理上還有代開(kāi)票等風(fēng)險(xiǎn)存在。所以雖然從理論上看實(shí)施增值稅后建筑業(yè)稅負(fù)會(huì)下降，但是考慮到實(shí)際的抵扣率則會(huì)使得稅負(fù)上升，這也是部分建筑企業(yè)所面臨的問(wèn)題。因此，在“營(yíng)改增”政策不斷推進(jìn)的過(guò)程中，還需要更多的政策輔導(dǎo)和市場(chǎng)秩序的完善。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]