淺析同一控制下施工企業(yè)合并稅收籌劃

摘? 要：本文首先引入同一控制施工企業(yè)稅收籌劃概念，然后通過(guò)概念的確認(rèn)，對(duì)其籌劃方式加以相應(yīng)的探析，以此更為有效的促進(jìn)施工企業(yè)的最大效益實(shí)現(xiàn)，為同行提供相應(yīng)的參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞：同一控制;施工企業(yè)合并;稅收籌劃

對(duì)于施工企業(yè)而言，企業(yè)合并程序繁雜，其合并的成功與否對(duì)于企業(yè)成本而言影響較大。在宏觀經(jīng)濟(jì)下，稅收會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開展產(chǎn)生一定影響，對(duì)于施工企業(yè)而言，合理的稅收籌劃能夠促進(jìn)各環(huán)節(jié)避稅效應(yīng)的有效發(fā)揮，使得企業(yè)的合并成本大大的降低，是影響其合并效益的關(guān)鍵要素。在此種前提下，我們需要對(duì)同一控制之下，施工企業(yè)合并稅收籌劃加以研究。

一、同一控制下施工企業(yè)合并稅收籌劃的相關(guān)概念

企業(yè)合并包含兩種形式：同一控制的企業(yè)合并，就是參與合并的企業(yè)，都會(huì)受到一方控制或者是多方控制，這種控制一般不是永久性的，都是暫時(shí)的，這是第一種形式。如果在同一控制下的企業(yè)合并，合并前后并未受到控制，這是第二種形式。

同一控制下的企業(yè)合并無(wú)論是立足于合并方還是被合并方，究其根源都是一個(gè)存在主體，將權(quán)益合法作為其應(yīng)用的會(huì)計(jì)政策。立足于合并方角度，取得合并方資產(chǎn)之后，賬面機(jī)制和支付價(jià)格之間往往不相同，為調(diào)整二者的差距，一般通過(guò)調(diào)整資本公積來(lái)實(shí)現(xiàn)，如果資本公積不足，就要通過(guò)留存收益加以調(diào)整。同一控制下的施工企業(yè)，要依據(jù)稅法等規(guī)定，調(diào)整稅收籌劃的一些交易事項(xiàng)，以此調(diào)整合并過(guò)程中所支出的稅費(fèi)，從而維護(hù)企業(yè)的相關(guān)收益。

二、同一控制下施工企業(yè)合并稅收籌劃的方式

（1）合理選擇合并方式

同一控制合并中一般實(shí)現(xiàn)形式有三種：控股方式、吸收方式以及新設(shè)方式?？毓珊喜⒎绞?，就是合并方通過(guò)股權(quán)置換、收購(gòu)等形式，收取股權(quán)使得占股比例達(dá)到50%以上以此實(shí)現(xiàn)控股，對(duì)于被合并方在實(shí)現(xiàn)控股合并之后，被合并方具有正常經(jīng)營(yíng)的條件。吸收合并方式，就是合并方收購(gòu)被合并方的所有資產(chǎn)，在合并之后將被合并方進(jìn)行注銷。新設(shè)合并，就是合并方和被合并方共同出資，成立一個(gè)新的企業(yè)，新企業(yè)對(duì)原有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益等，擁有繼承權(quán)，在新企業(yè)成立之后，合并方以及被合并方都要予以注銷。作為施工企業(yè)，在合并之后，由于合并方式的差異，因此企業(yè)稅費(fèi)支出也會(huì)有所不同。施工企業(yè)由于在合并之前有享有的某些優(yōu)惠，如果到期之后在合并后就不能繼續(xù)享有該優(yōu)惠，如果企業(yè)在合并之前享有的某些優(yōu)惠，是在某些特定的條件之內(nèi)，在吸收合并或者是新設(shè)合并之后只有滿足原有的限定條件才能享有原有的優(yōu)惠，否則不再繼續(xù)享有該優(yōu)惠。而在控股合并下，施工企業(yè)在合并之前所享有的稅收優(yōu)惠在合并之后依然可以繼續(xù)享有。以企業(yè)所得稅為例，在施工企業(yè)合并之前，企業(yè)內(nèi)部所雇傭殘疾人比例達(dá)到一定標(biāo)注，則企業(yè)可以享有減免稅優(yōu)惠，在吸收合并或新設(shè)合并方式下，需重新核算合并后企業(yè)所雇傭殘疾人比例是否達(dá)到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)后方可繼續(xù)享有相關(guān)減免稅優(yōu)惠。若施工企業(yè)合并通過(guò)控股合并方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，則不需重新核算合并后企業(yè)所雇傭殘疾人比例，被合并方若在企業(yè)合并之前享有稅收優(yōu)惠，那么在合并后依然可以享有稅收優(yōu)惠。若施工企業(yè)合并之前參與各方所享有的稅收優(yōu)惠并未到期，則在企業(yè)合并后需要由相關(guān)部門來(lái)進(jìn)行重新核定，方可對(duì)相關(guān)稅收優(yōu)惠進(jìn)行享受。

（2）合理選擇價(jià)款支付方式

在同一控制下，施工企業(yè)合并的實(shí)現(xiàn)，需要合并方結(jié)合相應(yīng)對(duì)價(jià)方被合并控制權(quán)來(lái)進(jìn)行支付，在差異化的價(jià)款支付方式下，企業(yè)合并過(guò)程中稅費(fèi)支出也會(huì)受到一定影響，而有所不同。同一控制下企業(yè)合并的實(shí)現(xiàn)，價(jià)款支付主要通過(guò)現(xiàn)金支付、股權(quán)支付以及債務(wù)承擔(dān)等來(lái)實(shí)現(xiàn)。

所謂現(xiàn)金支付，就是指合并對(duì)價(jià)的支付是依靠企業(yè)貨幣資金或交易性金融資產(chǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)的，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金支付從屬于應(yīng)稅合并，被合并股權(quán)由被合并方股東進(jìn)行對(duì)外轉(zhuǎn)讓，受到相對(duì)現(xiàn)金對(duì)價(jià)后即可確定。在合并施工企業(yè)的過(guò)程中，所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)對(duì)外銷售有被合并企業(yè)來(lái)實(shí)現(xiàn)，所得具體收益由被合并方來(lái)進(jìn)行確認(rèn)，進(jìn)而繳納相應(yīng)稅費(fèi)。也就是說(shuō)，現(xiàn)金支付方式下，被合并方無(wú)法獲得虧損抵減效應(yīng)，在相關(guān)資產(chǎn)購(gòu)入過(guò)程中若依照資產(chǎn)公允價(jià)值，則需通過(guò)公允價(jià)值來(lái)對(duì)合并方資產(chǎn)取得的成本進(jìn)行計(jì)量，這是提高固定資產(chǎn)成本計(jì)量準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。若固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，則需在合并方存續(xù)期間對(duì)稅前抵扣折舊額進(jìn)行增加。

股權(quán)支付，是指企業(yè)在對(duì)相關(guān)合并對(duì)價(jià)進(jìn)行支付的過(guò)程中，主要通過(guò)股票來(lái)實(shí)現(xiàn)。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，股權(quán)支付方式為免稅合并，被合并方股東在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中無(wú)需對(duì)資本利得轉(zhuǎn)讓所得稅進(jìn)行繳納。被合并企業(yè)也無(wú)需對(duì)資本轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行確認(rèn)，無(wú)需對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，更不涉及相關(guān)稅費(fèi)繳納。在股權(quán)支付方式下，合并方抵稅收益的獲得可通過(guò)被合并方虧損的利用來(lái)實(shí)現(xiàn)。

就債務(wù)承擔(dān)來(lái)看，其實(shí)際上是指合并方在合并對(duì)價(jià)支付的過(guò)程中主要通過(guò)承擔(dān)被合并方債務(wù)的形式，實(shí)際上該種方式屬于免稅合并，對(duì)于被合并方股東來(lái)說(shuō)，施工企業(yè)合并并不會(huì)對(duì)其產(chǎn)生影響，無(wú)需對(duì)資本利得轉(zhuǎn)讓所得稅進(jìn)行繳納。對(duì)于被合并方來(lái)說(shuō)，其資產(chǎn)無(wú)需進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，更不需要對(duì)相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行繳納。被合并方債務(wù)由合并方承擔(dān)后，合并方可獲得債務(wù)利息抵稅收益。也就是說(shuō)，通過(guò)債務(wù)承擔(dān)方式來(lái)進(jìn)行施工企業(yè)合并時(shí)，對(duì)于參與合并的雙方來(lái)說(shuō)都是有利于節(jié)稅的。

（3）合理選擇重組交易方式

要保證同一控制下企業(yè)合并稅收籌劃有效實(shí)現(xiàn)，在進(jìn)行重組時(shí)一定要選定最為科學(xué)的方法，對(duì)于合并重組交易一般體現(xiàn)在應(yīng)稅與免稅兩方面。針對(duì)合并方而言，合并過(guò)程之中要區(qū)分開應(yīng)稅合并和免稅合并，各自影響會(huì)有一定的差異，對(duì)于重組交易方式要依據(jù)實(shí)際科學(xué)選用。依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定出發(fā)，對(duì)稅收處理原則進(jìn)行明確，施工企業(yè)應(yīng)稅合并與免稅合并在方式上存在一定差異，在同一控制下，需要施工企業(yè)在參與合并的過(guò)程中結(jié)合自身實(shí)際情況對(duì)合并方式進(jìn)行選擇。應(yīng)稅合并實(shí)際上是指企業(yè)合并相關(guān)交易事項(xiàng)中，要確定企業(yè)所轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)收入與成本費(fèi)用，在計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)方面，以交易價(jià)格為依據(jù)。所謂免稅合并，則是在企業(yè)合并交易相關(guān)事項(xiàng)中，待交易轉(zhuǎn)讓相關(guān)資產(chǎn)收入與成分費(fèi)用存在不確定性，在計(jì)稅基礎(chǔ)和原有價(jià)值的支持下方可明確具體操作方向。在施工企業(yè)合并過(guò)程中，必須要結(jié)合實(shí)際情況對(duì)應(yīng)稅合并與免稅合并這兩種方式進(jìn)行科學(xué)選擇和應(yīng)用，以確保企業(yè)合并重組方式的規(guī)范化進(jìn)行，令企業(yè)應(yīng)納稅額得到最大限度減少，這對(duì)于企業(yè)最大收益的維護(hù)是非常重要的。在同一控制下的施工企業(yè)合并中，若被合并方資產(chǎn)存在市場(chǎng)低估的情況，合并方在重組交易方式選擇過(guò)程中，可避免采用股權(quán)支付方式，而是以現(xiàn)金方式來(lái)對(duì)被合并方股東所持有股權(quán)進(jìn)行購(gòu)買，此種方式下，相比于股權(quán)支付方式，現(xiàn)金支付方式更具有優(yōu)勢(shì)。其原因在于，被合并方資產(chǎn)存在市場(chǎng)低估的情況下，其賬面價(jià)值會(huì)高于市場(chǎng)價(jià)值，在應(yīng)稅合并重組交易方式下，被合并資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理過(guò)程中，往往會(huì)對(duì)施工企業(yè)造成虧損情況，而通過(guò)對(duì)被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓虧損的利用，合并方能夠?qū)?yīng)納稅額進(jìn)行有效抵減，此時(shí)稅務(wù)負(fù)擔(dān)得到明顯減輕。在股權(quán)支付方式下，免稅合并交易的過(guò)程中，無(wú)法轉(zhuǎn)讓被合并方的資產(chǎn)，在賬面價(jià)值高于市場(chǎng)價(jià)值的情況下，無(wú)法利用這種虧損來(lái)對(duì)合并方應(yīng)納稅額進(jìn)行抵減，這就導(dǎo)致節(jié)稅目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)，在此種情況下，同一控制下施工企業(yè)合并的過(guò)程中，需要結(jié)合具體情況來(lái)進(jìn)行綜合分析，以確保重組交易方式選擇的科學(xué)性。

（4）合理選擇合并對(duì)象

當(dāng)被合并對(duì)象所處行業(yè)、地區(qū)與及自身財(cái)務(wù)狀況不同的情況下，對(duì)于施工企業(yè)合并稅收籌劃所產(chǎn)生的影響也存在明顯不同，因此在同一控制下施工企業(yè)合并稅收籌劃的實(shí)現(xiàn)，要對(duì)合并對(duì)象進(jìn)行科學(xué)選擇，以稅收優(yōu)惠地區(qū)或行業(yè)的被合并企業(yè)作為最佳選擇。我國(guó)稅收政策在不同地區(qū)下對(duì)于施工企業(yè)存在一定適用性，政策扶持開發(fā)地區(qū)施工企業(yè)一般都享有稅收優(yōu)惠政策，能源消耗大且污染嚴(yán)重等行業(yè)施工企業(yè)，往往承擔(dān)較重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。環(huán)保、高新技術(shù)以及新興服務(wù)業(yè)等行業(yè)施工企業(yè)則享有差異化的稅收優(yōu)惠政策，稅務(wù)負(fù)擔(dān)也比較輕。對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，要積極培養(yǎng)稅務(wù)人才，做好稅收籌劃，規(guī)范經(jīng)營(yíng)方式，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上分析可知，在同一控制下，施工企業(yè)合并是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，所涉及交易事項(xiàng)眾多，稅務(wù)處理事項(xiàng)也較為復(fù)雜，這就需要企業(yè)合理安排交易事項(xiàng)，依法履行納稅義務(wù)，并通過(guò)合理的稅收籌劃來(lái)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)，對(duì)于施工企業(yè)而言，其效益最大化也能夠得到實(shí)現(xiàn)。在施工企業(yè)合并稅收籌劃的過(guò)程中，要立足自身環(huán)境狀況以及稅務(wù)籌劃方案實(shí)施成本等進(jìn)行具體分析，以確保同一控制下施工企業(yè)合并稅收籌劃的可行性。

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作者簡(jiǎn)介：趙媛，女，本科，單位：中交一公局集團(tuán)有限公司，職務(wù)：財(cái)務(wù)。