業(yè)財(cái)融合時(shí)代借貸記賬法新解

繆啟軍（教授），沈小燕（教授）

會(huì)計(jì)作為一門通用的商業(yè)語(yǔ)言，借貸記賬法就是其語(yǔ)法規(guī)則，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)信息、提升會(huì)計(jì)水平、推動(dòng)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程具有不可替代的作用。然而，由于借貸記賬法源于西方，過(guò)于晦澀，難以學(xué)習(xí)、理解，加之對(duì)其內(nèi)涵還處于探索之中，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)于借貸記賬法的爭(zhēng)論從未間斷過(guò)。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)需要提升管理水平，基于戰(zhàn)略發(fā)展的需要整合資源，會(huì)計(jì)記賬方法也需要進(jìn)行合理的改進(jìn)，以適應(yīng)業(yè)財(cái)一體的財(cái)務(wù)管控，實(shí)現(xiàn)企業(yè)各部門目標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)的一致、信息的同步及企業(yè)價(jià)值的增值。

一、借貸記賬法的研究現(xiàn)狀

為了更好地理解借貸記賬法的前世今生，了解學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，筆者查閱了關(guān)于借貸記賬法的相關(guān)文獻(xiàn)，現(xiàn)擇其部分按其討論主題進(jìn)行介紹。

1.關(guān)于是否應(yīng)該使用借貸記賬法的爭(zhēng)議。成圣樹(shù)、郭亞雄[1]對(duì)此進(jìn)行了梳理。1905年，蔡錫勇（后由其子蔡璋赴校訂）在《連環(huán)帳譜》中首次將借貸記賬法原理引入我國(guó)。1907年，謝霖、孟森出版《銀行簿記學(xué)》，正式引入“借貸”記賬符號(hào)。借貸記賬法正式進(jìn)入國(guó)內(nèi)后，爭(zhēng)論也就開(kāi)始了。20世紀(jì)30年代，潘序倫等認(rèn)為應(yīng)該全面采用西式簿記取代落后的中式簿記，徐永祚等認(rèn)為可以在借鑒西式簿記的同時(shí)保留中式簿記的符號(hào)，從而進(jìn)行一定的改良，后因抗日戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)，爭(zhēng)議自然終止。當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)界并行使用的記賬方法有多種，但商科學(xué)校通常講授借貸記賬法。1949年以后，關(guān)于復(fù)式記賬法和中式收付記賬法的爭(zhēng)議一直在延續(xù)，且深深地烙上了時(shí)代的印記，實(shí)務(wù)界則產(chǎn)生了“增減”“收付”等多種記賬方法。1978年，著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授還了借貸記賬法一個(gè)公道，他認(rèn)為借貸記賬法沒(méi)有階級(jí)性，是一套科學(xué)的記賬方法。

我國(guó)企業(yè)于1993年、事業(yè)單位于1997年正式開(kāi)始采用借貸記賬法。自借貸記賬法從1907年正式進(jìn)入我國(guó)，到1997年企業(yè)、事業(yè)單位全面使用，經(jīng)歷了整整90年，學(xué)者們進(jìn)行了大量的研究與探討，實(shí)務(wù)界也進(jìn)行了多種記賬方法的嘗試，作為已經(jīng)誕生500 多年的一種記賬方法，借貸記賬法經(jīng)歷了時(shí)間的洗禮與實(shí)踐的檢驗(yàn)，足以說(shuō)明雖然其也許還存在一些不足，但總體上是科學(xué)的、先進(jìn)的，有得以廣泛推行的必然性。

2.關(guān)于“借”和“貸”內(nèi)涵的深層解讀。一些研究者認(rèn)為，“借”“貸”符號(hào)論是一種誤讀，韋沛文[2]基于資金流向的關(guān)系對(duì)此進(jìn)行了解釋，“借”和“貸”分別代表資金的流入與流出，其研究拓展了借貸記賬法的內(nèi)涵。作為舶來(lái)品，對(duì)其進(jìn)行深入探究并賦予“借”“貸”具體的含義，對(duì)于更好地理解、運(yùn)用記賬方法有一定的幫助，但終歸難免讓人感覺(jué)有過(guò)度解讀之嫌，很難得到理論界與實(shí)務(wù)界的一致認(rèn)可。

3.關(guān)于借貸記賬法的局限與改進(jìn)。張革、周鳳丹[3]認(rèn)為，借貸記賬法存在結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、表述業(yè)務(wù)不直觀、表述方式難以反映實(shí)際業(yè)務(wù)等問(wèn)題，嘗試以“+、-”符號(hào)直觀地表達(dá)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。上述研究簡(jiǎn)化了業(yè)務(wù)表達(dá)方式，更加容易理解，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理人員可以快速上手，無(wú)需耗費(fèi)大量的時(shí)間專門學(xué)習(xí)，也利于相關(guān)人員理解會(huì)計(jì)表達(dá)方式。但是，該類方法徹底拋棄了借貸記賬法，改變了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，還沒(méi)有經(jīng)歷過(guò)全面系統(tǒng)的實(shí)踐，作為一種記賬方法還不太成熟，也難以在企事業(yè)單位中大面積推行。

4.關(guān)于借貸記賬法應(yīng)用細(xì)節(jié)的探討。張馬沙[4]通過(guò)探討具體業(yè)務(wù)，對(duì)“有借必有貸”“先借后貸”“左借右貸”等規(guī)則與約定俗成的做法進(jìn)行了辨析；孫繼義[5]則從方便會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)處理的角度認(rèn)為不必完全遵循基本的記賬規(guī)則，再者因部分涉稅科目采用紅字，也破壞了基本的記賬規(guī)則。類似的研究分析了借貸記賬法的某些不足，認(rèn)為需要進(jìn)一步尋求解決對(duì)策。

通過(guò)上述研究可以發(fā)現(xiàn)，雖然借貸記賬法中“借”“貸”兩字與現(xiàn)實(shí)生活的聯(lián)系有點(diǎn)晦澀，借貸記賬法可能存在一些不足，但作為規(guī)范會(huì)計(jì)的語(yǔ)法規(guī)則，其仍不失為一種好的記賬方法。拋棄不是最明智的選擇，進(jìn)行必要的改良才可以讓其更好地服務(wù)于會(huì)計(jì)核算及管理工作。

二、業(yè)財(cái)融合時(shí)代記賬方法的新要求

會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是人類社會(huì)分工細(xì)化的結(jié)果，會(huì)計(jì)成為一種獨(dú)立的工作提高了會(huì)計(jì)核算水平和會(huì)計(jì)人員的地位，提升了會(huì)計(jì)信息的可比性。在傳統(tǒng)的分工模式下，先業(yè)后財(cái)，事后核算，業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、會(huì)計(jì)信息的制造者與用戶（決策者）彼此分離，這更多的是體現(xiàn)客觀性的要求。隨著信息技術(shù)的發(fā)展與企業(yè)整體協(xié)同能力的提升，基礎(chǔ)財(cái)務(wù)工作向前發(fā)展，核算信息變得更加及時(shí)、準(zhǔn)確，業(yè)財(cái)同步并相互融合，財(cái)務(wù)核算更加規(guī)范化、智能化，對(duì)會(huì)計(jì)記賬方法提出了一些新要求。

1.記賬方法要利于反映業(yè)務(wù)活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)本身才是會(huì)計(jì)的源點(diǎn)，處理方法只是一種工具，記賬方法只有易于反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的流轉(zhuǎn)關(guān)系，才更利于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記載，從而體現(xiàn)記賬方法的應(yīng)用價(jià)值。作為一種語(yǔ)法規(guī)則，借貸記賬法顯得過(guò)于神秘；記賬方法應(yīng)該更多地回歸經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身，才能更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

2.記賬方法要利于會(huì)計(jì)職能的轉(zhuǎn)變。業(yè)財(cái)融合時(shí)代財(cái)務(wù)工作的重心演變?yōu)槿绾螢槠髽I(yè)提供更多有價(jià)值的信息，財(cái)務(wù)要服務(wù)于企業(yè)決策需要，通過(guò)信息共享為各層次的管理者、各級(jí)業(yè)務(wù)部門科學(xué)決策提供支持，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性成為企業(yè)管理人員關(guān)注的重點(diǎn)，管理者需要更適時(shí)、更明晰、更個(gè)性化的財(cái)務(wù)信息。業(yè)財(cái)融合后財(cái)務(wù)人員的職能由被動(dòng)核算并提供決策參考信息，變?yōu)橹鲃?dòng)提供更精準(zhǔn)化、適時(shí)化的信息。作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)方法之一，會(huì)計(jì)記賬方法應(yīng)促進(jìn)這一職能的轉(zhuǎn)變，以及信息的轉(zhuǎn)換與價(jià)值增值。

3.記賬方法要利于業(yè)務(wù)人員的理解。業(yè)財(cái)融合后核算環(huán)節(jié)被前置，使得業(yè)務(wù)人員也參與了部分財(cái)務(wù)核算工作，是核算信息的直接使用者之一。掌握一定的財(cái)務(wù)知識(shí)可以幫助業(yè)務(wù)人員理解業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)的影響，更好地與財(cái)務(wù)人員進(jìn)行溝通，有針對(duì)性地提出個(gè)性化需求的財(cái)務(wù)信息，更加有效地利用財(cái)務(wù)信息科學(xué)地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策。因此，記賬方法不是財(cái)務(wù)人員的專利，其也是業(yè)務(wù)人員更好理解、利用財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)。

三、業(yè)財(cái)融合時(shí)代的記賬思路

現(xiàn)有借貸記賬規(guī)則過(guò)于復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有來(lái)就有去，會(huì)計(jì)反映有借就有貸，有些項(xiàng)目增加記借方、有些項(xiàng)目增加記貸方，而哪些項(xiàng)目增加記借方、哪些項(xiàng)目增加記貸方，則要通過(guò)會(huì)計(jì)科目所屬要素的類別來(lái)確定。一筆來(lái)龍去脈完整的業(yè)務(wù)包含完整的資金流轉(zhuǎn)信息，在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息處理時(shí)卻要被人為分割開(kāi)來(lái)，首先確定涉及哪些會(huì)計(jì)科目，然后判斷單個(gè)科目的要素類別，再根據(jù)各類要素的性質(zhì)確定其方向。會(huì)計(jì)初學(xué)者常常錯(cuò)把借方當(dāng)貸方，會(huì)計(jì)門外漢則什么也看不懂，也不清楚發(fā)生的業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)產(chǎn)生哪些具體的影響，本來(lái)脈絡(luò)清晰的業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)借貸記賬法的處理，變得像帶密碼鎖的保險(xiǎn)箱，難以掌握其中的奧妙?？梢?jiàn)，現(xiàn)行借貸記賬方法無(wú)法滿足業(yè)財(cái)融合的需要，需要在思路與規(guī)則方面進(jìn)行創(chuàng)新。

財(cái)務(wù)需要更緊密地實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)的融合，記賬的基本思路是要“回歸業(yè)務(wù)”，根據(jù)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈直接加工成可理解的會(huì)計(jì)信息。圖1 描述了制造業(yè)主要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與資金流轉(zhuǎn)。與此同時(shí)，也可以換一種表達(dá)方式來(lái)說(shuō)明不同業(yè)務(wù)階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，如表1所示。

圖1 制造業(yè)主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與資金流轉(zhuǎn)過(guò)程

表1 制造業(yè)主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈

從表1 可以看出，任何一個(gè)環(huán)節(jié)中資金的來(lái)龍去脈都非常清晰，而會(huì)計(jì)記賬正是為了反映這一關(guān)系，只要清楚業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，就應(yīng)該可以方便地轉(zhuǎn)變成會(huì)計(jì)信息。按照通用的會(huì)計(jì)分錄關(guān)系，采用文字表達(dá)時(shí)至少分兩行，且分左右縮進(jìn)，這里我們做一個(gè)假設(shè)，會(huì)計(jì)分錄書寫時(shí)將資金來(lái)源寫在下面、右邊（簡(jiǎn)化為“來(lái)”），將資金去向?qū)懺谏厦?、左邊（?jiǎn)化為“去”）；當(dāng)然，也可以做相反的假設(shè)，但考慮與現(xiàn)行借貸記賬法的統(tǒng)一，在會(huì)計(jì)信息表達(dá)時(shí)遵循“從右至左”的假設(shè)，則表1可拓展為表2。

表2 制造業(yè)主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈與會(huì)計(jì)處理

以籌集資金中的所有者權(quán)益資金為例，假設(shè)企業(yè)收到股東A投入資金220000元，經(jīng)雙方協(xié)商確認(rèn)股本200000元，另20000元作為資本公積處理。會(huì)計(jì)人員從企業(yè)的角度分析，在這筆業(yè)務(wù)中，企業(yè)收到資金220000 元（去向），來(lái)源于股東投入（來(lái)源），其業(yè)務(wù)處理如表3所示。

表3 股東投入資金業(yè)務(wù)舉例

通過(guò)表3 的處理可以發(fā)現(xiàn)，如果將“來(lái)”和“去”換為“貸”和“借”，其處理結(jié)果是完全一致的，但處理過(guò)程沒(méi)有去探究“貸”和“借”的本意或是否有其深層的含義，也不需要先確定會(huì)計(jì)科目的類別，再確定其增加或減少記哪一方，只要知道業(yè)務(wù)本身的來(lái)龍去脈及“從右到左”的假設(shè)即可，任何有一定業(yè)務(wù)常識(shí)的人員都可以快速理解并掌握。

四、業(yè)財(cái)融合時(shí)代借貸記賬法的創(chuàng)新

借貸記賬法要求用簡(jiǎn)潔的規(guī)則完成記錄業(yè)務(wù)，同時(shí)通過(guò)規(guī)范的會(huì)計(jì)信息，順利地還原業(yè)務(wù)信息，其初衷并沒(méi)有問(wèn)題，原理也很科學(xué)。既然如此，遵循“回歸業(yè)務(wù)”的思路，每一筆業(yè)務(wù)都有來(lái)龍去脈，只需將記賬規(guī)則稍稍擴(kuò)展，就可以很方便地解決借貸記賬法晦澀難懂的弊端。

1.基于“回歸業(yè)務(wù)”的思路創(chuàng)新規(guī)則。從業(yè)務(wù)本源出發(fā)，同時(shí)考慮借貸記賬法約定俗成的做法，會(huì)計(jì)信息“從右到左”反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈，設(shè)定如下新規(guī)則：“有來(lái)有去、來(lái)去相等，借去貸來(lái)、左借右貸”。其中：“有來(lái)有去、來(lái)去相等”反映的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身；“借去貸來(lái)、左借右貸”反映的是記賬符號(hào)與記賬的方向，“借”表示的是業(yè)務(wù)流向的結(jié)果，“貸”表示的是業(yè)務(wù)流向的起源，資金遵循“從右到左”的流向關(guān)系。

如企業(yè)通過(guò)付現(xiàn)方式購(gòu)買原材料甲5000千克，單價(jià)2元/千克，企業(yè)付出價(jià)款10000元，另有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1300元，共付出11300元，則相關(guān)處理如表4所示。

表4 企業(yè)購(gòu)入材料舉例

2.基于業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)形成資金流向。根據(jù)改良后的借貸記賬規(guī)則，對(duì)于業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理始終圍繞制造業(yè)主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈（如圖1 所示），資金遵循“從右到左”的流向，將結(jié)果（去處）記在左邊，來(lái)源記在右邊，即會(huì)計(jì)信息表達(dá)的資金流轉(zhuǎn)信息從右至左，可以輕松地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與會(huì)計(jì)信息的相互轉(zhuǎn)換，方便會(huì)計(jì)信息使用者理解并運(yùn)用會(huì)計(jì)信息。與圖1 相對(duì)應(yīng)，制造業(yè)業(yè)務(wù)帶來(lái)的會(huì)計(jì)科目流轉(zhuǎn)過(guò)程如圖2所示，圖中箭頭的方向表示業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)方向，A表示資金進(jìn)入企業(yè)的籌資過(guò)程，B表示采購(gòu)過(guò)程，C表示生產(chǎn)過(guò)程，D 表示銷售收入的確認(rèn)及相關(guān)成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)，E表示本年利潤(rùn)的結(jié)轉(zhuǎn)。

圖2 制造業(yè)業(yè)務(wù)帶來(lái)的會(huì)計(jì)科目流轉(zhuǎn)過(guò)程

3.區(qū)別不同類別要素流向與增減變化。對(duì)于銀行存款等資產(chǎn)類要素，當(dāng)其作為業(yè)務(wù)流入結(jié)果方時(shí)，其項(xiàng)目金額會(huì)增加，如A1、A2、D31等業(yè)務(wù)均會(huì)導(dǎo)致其金額增加；當(dāng)其作為業(yè)務(wù)來(lái)源時(shí)，其項(xiàng)目金額會(huì)減少，如B1、B2、B61 業(yè)務(wù)均會(huì)導(dǎo)致其金額減少。對(duì)于權(quán)益類、損益類科目則相反，如實(shí)收資本，當(dāng)其作為業(yè)務(wù)來(lái)源時(shí)，其項(xiàng)目金額會(huì)增加，如A1業(yè)務(wù)，再如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，當(dāng)產(chǎn)生新的銷售時(shí)，如D1業(yè)務(wù)，其項(xiàng)目金額會(huì)增加；反之，權(quán)益類、損益類科目作為業(yè)務(wù)去向時(shí)，則其金額是減少的，如股東撤回投資、銷售退回等，企業(yè)通過(guò)銀行存款來(lái)支付這些款項(xiàng)，最終流向了實(shí)收資本、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等項(xiàng)目，導(dǎo)致其金額減少，這與借貸記賬法下的結(jié)果完全一致。