基于系統(tǒng)論視角的內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)研究

吳中春（教授）

一、引言

大衛(wèi)·卡茨等[1]認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的重要性正在下降，其正在走“下坡路”。之所以會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，是因?yàn)楝F(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)還沒有成為公司管理層的戰(zhàn)略伙伴，而僅僅是公司“警察”。那么，內(nèi)部審計(jì)僅僅成為公司“警察”的原因究竟是什么呢？中外內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r表明，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展總是顯現(xiàn)出外部強(qiáng)制性，它越來(lái)越受到資本市場(chǎng)和政府有關(guān)部門或類似于政府部門的影響，實(shí)際上體現(xiàn)了外部的服務(wù)性。外部對(duì)內(nèi)部審計(jì)的期望主要是監(jiān)督，造就了內(nèi)部審計(jì)的“警察”形象。因此，要解開內(nèi)部審計(jì)還沒有成為管理層的戰(zhàn)略伙伴之謎，就必須回答內(nèi)部審計(jì)究竟是什么的問題。

根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）的定義，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加組織價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)。它通過運(yùn)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，來(lái)評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。從表面上看，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)給出了一個(gè)似乎很全面的內(nèi)部審計(jì)定義，但從本質(zhì)上看，該定義并沒有說(shuō)明究竟什么是內(nèi)部審計(jì)。從概念規(guī)范這個(gè)角度來(lái)看，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的定義至少存在三個(gè)問題：一是“運(yùn)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法”沒有體現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)特性，若沒有這個(gè)內(nèi)容，并不影響該定義；二是咨詢活動(dòng)并不一定需要內(nèi)部審計(jì)來(lái)提供，通過其他途徑同樣可以實(shí)現(xiàn)，這項(xiàng)表述至多說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)具有咨詢性質(zhì)；三是僅僅將內(nèi)部審計(jì)定義為一種活動(dòng)，沒有說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)提供什么樣的產(chǎn)品或服務(wù)，這是最大的問題——它關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)。為此，本文擬根據(jù)系統(tǒng)論的理論論證內(nèi)部審計(jì)是組織管理系統(tǒng)中提供確認(rèn)與評(píng)價(jià)信息的一種信息反饋系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，初步構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)概念框架，從而便于形成完整的內(nèi)部審計(jì)理論體系，從理論上論證內(nèi)部審計(jì)的職能就是服務(wù)、具體方法就是確認(rèn)和評(píng)價(jià)。

內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的概念框架不僅有助于開展一系列內(nèi)部審計(jì)理論研究，而且有助于我們理解各類內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所倡導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)增值功能，即內(nèi)部審計(jì)就是通過提供有用的信息，促進(jìn)組織效率提升、減少風(fēng)險(xiǎn)，從而更好地實(shí)現(xiàn)組織持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值的目標(biāo)。此外，這個(gè)框架體系還有利于內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變觀念，促使內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型，提升其服務(wù)水平，即從事后的“馬后炮”真正變?yōu)楣竟芾韺拥摹皯?zhàn)略伙伴”，從而真正成為增值型內(nèi)部審計(jì)。

二、內(nèi)部審計(jì)的管理系統(tǒng)屬性

既然外部期望的監(jiān)督職能并不能揭示內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)，那么就必須另尋原因。本文認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)僅僅成為公司“警察”的原因必須從組織內(nèi)部尋找，也只有從組織內(nèi)部的需求這個(gè)角度來(lái)研究，同時(shí)在組織管理系統(tǒng)中找到內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有的位置，才能真正揭示內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)。根據(jù)系統(tǒng)論理論，內(nèi)部審計(jì)屬于管理系統(tǒng)的信息反饋系統(tǒng)，是一種確認(rèn)與評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)，它不與具體業(yè)務(wù)相聯(lián)系，因而具有與其他反饋系統(tǒng)相區(qū)別的獨(dú)立性和超脫性，其因具有客觀性而成為信息反饋系統(tǒng)中的重要一環(huán)。

首先，任何組織都是為了實(shí)現(xiàn)特定的目的并由許多子系統(tǒng)構(gòu)成的有機(jī)整體?？偫ㄆ饋?lái)，組織管理系統(tǒng)可以分為三大類系統(tǒng)：決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和信息反饋系統(tǒng)。這些系統(tǒng)構(gòu)成了一個(gè)完整的管理循環(huán)系統(tǒng)，具體見圖1。

圖1 管理系統(tǒng)

由圖1可以看出，管理系統(tǒng)包括決策與計(jì)劃、各責(zé)任主體執(zhí)行、業(yè)績(jī)衡量與報(bào)告等活動(dòng)。在這個(gè)運(yùn)動(dòng)過程中，就會(huì)出現(xiàn)如決策本身是否有效、管理效率、業(yè)績(jī)報(bào)告的可靠性以及未來(lái)改進(jìn)可能等問題，這些問題的發(fā)現(xiàn)與解決一方面需要決策與計(jì)劃主體和執(zhí)行者的誠(chéng)實(shí)與盡心，另一方面不可避免地需要獨(dú)立的第三方的鑒證和評(píng)價(jià)，因而信息反饋系統(tǒng)構(gòu)成了管理系統(tǒng)不可或缺的重要組成部分。在信息反饋系統(tǒng)中又存在三個(gè)子系統(tǒng)：業(yè)績(jī)自反饋系統(tǒng)（即執(zhí)行者向決策者或指揮者反饋）、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和確認(rèn)與評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)。可見，信息反饋系統(tǒng)之間也存在差異，如業(yè)績(jī)自反饋系統(tǒng)、會(huì)計(jì)信息報(bào)告系統(tǒng)等具有與特定的業(yè)務(wù)緊密聯(lián)系的特征。可以說(shuō)，這些反饋系統(tǒng)是一種業(yè)務(wù)性自證型系統(tǒng)，從而使得其反饋的信息是否值得信賴就成為問題。因此，確認(rèn)與評(píng)價(jià)系統(tǒng)是由獨(dú)立于決策者或指揮者和執(zhí)行者的第三方提供的信息反饋系統(tǒng)。

其次，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)生的，而非任何外部強(qiáng)制的，它是組織管理系統(tǒng)的內(nèi)在需要，并成為組織管理系統(tǒng)的必然組成部分。王兵、劉力宏[2]通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)單位建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因是加強(qiáng)自身管理和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要。內(nèi)部審計(jì)管理控制屬性也得到了部分內(nèi)部審計(jì)研究者的認(rèn)可。安德魯·D.錢伯斯等[3]認(rèn)為，“在一個(gè)組織的角度，內(nèi)審人員是管理的一部分，他在管理控制領(lǐng)域從事著必不可少的工作”。勞倫斯·索耶[4]論述到，“內(nèi)部審計(jì)人員也決不能被他們?cè)诮M織中的地位沖昏頭腦，即使他們直接向最高行政官員報(bào)告，或者董事會(huì)主席也注意傾聽他們的意見，他們?nèi)允菂⒅\人員，而不是業(yè)務(wù)人員，他們不負(fù)經(jīng)營(yíng)的責(zé)任，沒有經(jīng)營(yíng)的職權(quán)?！背绦律萚5]基于內(nèi)部審計(jì)管理功能對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行研究，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是建立在審查經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基礎(chǔ)上的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，是一種管理控制，這種管理控制能為管理者提供更多有用的財(cái)務(wù)及運(yùn)營(yíng)方面的信息，其目的是降低內(nèi)部交易費(fèi)用、減少信息不對(duì)稱、緩解代理問題。張慶龍[6]通過調(diào)查并對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行分析，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)更多地適應(yīng)管理者的需求并控制需求導(dǎo)向成為管理者的耳目。

三、內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的概念與特征

內(nèi)部審計(jì)不僅天然是組織管理系統(tǒng)的重要組成部分，而且是一種信息系統(tǒng)，其主要功能就是提供有助于信息使用者決策所需的有用信息。

首先，按照系統(tǒng)理論，審計(jì)其實(shí)就是一種信息系統(tǒng)。蔡春[7]在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》一書中的第六部分專門論述了審計(jì)信息論。他認(rèn)為審計(jì)信息就是審計(jì)情報(bào)，是審計(jì)組織及其人員對(duì)審計(jì)活動(dòng)中的各種情報(bào)、數(shù)據(jù)的掌握與傳遞。李國(guó)明等[8]認(rèn)為，“審計(jì)也是一個(gè)信息系統(tǒng)”“審計(jì)是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的委托受托責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)，以委托受托責(zé)任關(guān)系的各方提供判斷所依據(jù)的信息為目標(biāo)，根據(jù)受托人提供的標(biāo)準(zhǔn)和受托人提供的資料，或受托人雖然沒有提供但經(jīng)審計(jì)人員取證核實(shí)的資料為依據(jù)，經(jīng)過信息輸入、信息加工、信息輸出三個(gè)基本階段，最終達(dá)到提供客觀公正信息的目的的一個(gè)信息系統(tǒng)?！辈浑y發(fā)現(xiàn)，這些研究對(duì)審計(jì)信息系統(tǒng)論的論證還不是很充分。從蔡春[7]的定義來(lái)看，他雖然認(rèn)識(shí)到審計(jì)提供的是一種信息，提出了審計(jì)信息論，但沒有論證審計(jì)信息系統(tǒng)，更沒有指出其實(shí)質(zhì)是什么樣的信息。從李國(guó)明等[8]的定義來(lái)看，他們僅僅從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)比擬的角度提出審計(jì)信息系統(tǒng)論，沒有論證審計(jì)為什么是信息系統(tǒng)，也沒有指明審計(jì)能提供什么信息。

其次，從國(guó)際研究來(lái)看，有學(xué)者將內(nèi)部審計(jì)服務(wù)作為一種信息的提供，并對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息論進(jìn)行了研究。勞倫斯·索耶[9]認(rèn)為，“內(nèi)部審計(jì)師想要表達(dá)時(shí)，必須牢記他們的主要目標(biāo)，就是用口頭或書面的形式及時(shí)提供有關(guān)重要問題的有用信息，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制和實(shí)施?！眲趥愃埂に饕甗10]也認(rèn)為，“內(nèi)部審計(jì)師為整個(gè)企業(yè)內(nèi)的管理者提供有效地履行其職責(zé)所需的信息”。密斯雨、范偉紅[11]認(rèn)為，戰(zhàn)略審計(jì)是站在公司整體層面，……從而達(dá)到防患于未然的效果，同時(shí)也為董事會(huì)提供更多的信息。

有學(xué)者從概念系統(tǒng)角度將內(nèi)部審計(jì)作為系統(tǒng)進(jìn)行研究。如吳中春[12]早在1994年就將內(nèi)部審計(jì)定義為信息系統(tǒng)，他提出“內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)功能是通過向管理者提供其所需的信息來(lái)實(shí)現(xiàn)的。從系統(tǒng)論的角度出發(fā)，如果將企業(yè)看成一個(gè)系統(tǒng)，則內(nèi)部審計(jì)就是一個(gè)信息反饋系統(tǒng)，即控制子系統(tǒng)”，并對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息論的框架進(jìn)行了有益的探討。但該文也只是提出了“內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)”這個(gè)名詞，對(duì)其主要內(nèi)容的論述較為粗略。

當(dāng)然，這里所述信息系統(tǒng)并不僅僅指內(nèi)部審計(jì)信息生成系統(tǒng)。內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的提法早已有之，但已有的研究主要從內(nèi)部審計(jì)信息化角度出發(fā)，研究的是內(nèi)部審計(jì)信息生成過程，或內(nèi)部審計(jì)信息具體加工過程與管理過程的信息化。如施永香[13]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)是運(yùn)用現(xiàn)代辦公自動(dòng)化技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、通信技術(shù)等，把內(nèi)部審計(jì)的計(jì)劃管理、審計(jì)文書管理等工作，與審計(jì)項(xiàng)目管理、數(shù)據(jù)采集、審計(jì)分析、審計(jì)監(jiān)控等進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合，為內(nèi)部審計(jì)工作全過程服務(wù)的一套審計(jì)管理平臺(tái)。本文則從概念系統(tǒng)出發(fā)，提出內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)并形成相應(yīng)的概念框架。

綜上所述，內(nèi)部審計(jì)不僅具有組織管理系統(tǒng)屬性，而且是一個(gè)以提供有助于信息使用者決策的有關(guān)組織經(jīng)濟(jì)信息的確證和評(píng)價(jià)的信息系統(tǒng)，其直接目標(biāo)就是提供有助于信息使用者決策所需的信息。就其提供的信息內(nèi)容來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)信息包括：一是對(duì)執(zhí)行者反饋信息真假的鑒證信息；二是從第三方角度，根據(jù)組織目標(biāo)、公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、程序等原則開展的對(duì)戰(zhàn)略、經(jīng)濟(jì)安全和資源利用效率等方面進(jìn)行的審計(jì)確認(rèn)、評(píng)價(jià)以及建設(shè)性建議等信息?？梢?，內(nèi)部審計(jì)提供的信息與會(huì)計(jì)信息不同，它是對(duì)其他機(jī)構(gòu)或人員提供的信息，以及對(duì)組織存在的風(fēng)險(xiǎn)及其原因、績(jī)效和價(jià)值的實(shí)現(xiàn)等進(jìn)行獨(dú)立觀察、確證和評(píng)價(jià)而形成的審計(jì)意見和建議等信息。

概括起來(lái)，內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)具有如下幾個(gè)方面的特征：一是系統(tǒng)性。內(nèi)部審計(jì)既是組織控制系統(tǒng)的重要組成部分，其本身也是一個(gè)結(jié)構(gòu)性系統(tǒng)，其各類概念之間呈現(xiàn)出層次性并相互聯(lián)系，并且還具有一致性。二是服務(wù)性。內(nèi)部審計(jì)是以提供信息為目的的一種服務(wù)系統(tǒng)。三是經(jīng)濟(jì)性。內(nèi)部審計(jì)提供的信息仍然是經(jīng)濟(jì)信息，其目標(biāo)就是促進(jìn)組織高效率地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并促進(jìn)組織改善其經(jīng)營(yíng)管理，進(jìn)而提升組織價(jià)值。四是反饋性。內(nèi)部審計(jì)提供的信息是一種反饋信息。內(nèi)部審計(jì)信息反饋包括事前和事后反饋。事前反饋是通過對(duì)環(huán)境等因素及其對(duì)管理結(jié)果可能影響的事先預(yù)測(cè)性分析，并將分析的結(jié)果反饋到?jīng)Q策系統(tǒng)；事后反饋是執(zhí)行結(jié)果反饋。五是綜合性與專門性相結(jié)合。內(nèi)部審計(jì)既可以提供綜合全面的信息，也可以針對(duì)某個(gè)專門問題進(jìn)行審計(jì)并提出報(bào)告。

四、內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的概念框架

內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)反映了內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)，它一方面是組織管理系統(tǒng)的反饋系統(tǒng)，另一方面也是一個(gè)結(jié)構(gòu)性系統(tǒng)，包括概念框架系統(tǒng)和信息加工系統(tǒng)等。其中，信息加工系統(tǒng)是信息的形成過程，包括信息收集（檢查、調(diào)查等審計(jì)證據(jù)收集），信息加工（分析、分類、綜合），信息呈報(bào)（審計(jì)報(bào)告）等過程；概念框架系統(tǒng)則是由環(huán)境、目標(biāo)與功能、信息加工系統(tǒng)即程序與方法、系統(tǒng)輸出形式與信息質(zhì)量要求等構(gòu)成的有機(jī)整體。具體見圖2。

圖2 內(nèi)部審計(jì)信息概念框架系統(tǒng)

（一）環(huán)境

內(nèi)部審計(jì)一方面將環(huán)境作為輸入，另一方面將經(jīng)加工后的信息作為輸出，并反過來(lái)影響環(huán)境的變化。因此，環(huán)境既能夠影響內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的輸入，如管理層的道德問題、內(nèi)部控制的完善與執(zhí)行有效性問題、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低、相關(guān)人員的態(tài)度與配合、信息技術(shù)的運(yùn)用等，同時(shí)，環(huán)境也受到內(nèi)部審計(jì)信息的影響，如審計(jì)報(bào)告被重視的程度、審計(jì)建議被運(yùn)用的情況、審計(jì)信息對(duì)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的促進(jìn)作用等。

環(huán)境首先要保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。因此，組織各層級(jí)管理者不僅要從制度上對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行規(guī)定，以使內(nèi)部審計(jì)具有制度的合理性，而且要給予內(nèi)部審計(jì)足夠的重視，逐漸形成將內(nèi)部審計(jì)作為管理控制系統(tǒng)必要組成部分并尊重內(nèi)部審計(jì)的組織文化。其次，應(yīng)重視對(duì)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，對(duì)于審計(jì)報(bào)告提出的問題，使用者應(yīng)在客觀評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上及時(shí)做出相應(yīng)的決策。審計(jì)署《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（2018）第四章專門對(duì)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)組織如何運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果也提出了廣泛的要求。最后，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的管理，尤其是要對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量及其成效進(jìn)行持續(xù)的評(píng)估，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)持續(xù)客觀地開展工作。

（二）目標(biāo)與功能

應(yīng)明確內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)和功能。系統(tǒng)的目標(biāo)與功能是統(tǒng)一的。功能是系統(tǒng)與環(huán)境交換的過程，是系統(tǒng)先將環(huán)境作為輸入，再將經(jīng)加工后的信息輸出到環(huán)境中去的能力。目標(biāo)是對(duì)功能是否已實(shí)現(xiàn)進(jìn)行判斷的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)橹挥休敵龇舷到y(tǒng)目標(biāo)或有助于系統(tǒng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的系統(tǒng)功能才是有效的。內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的功能是一種服務(wù)功能，它向有關(guān)信息使用者提供有助于其決策的信息，即將組織各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的信息作為輸入，經(jīng)審計(jì)加工形成有助于組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的信息輸出。

內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)可以從不同的角度來(lái)看。從其終極目標(biāo)來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)應(yīng)與組織目標(biāo)一致?，F(xiàn)代公司性組織的目標(biāo)是追求價(jià)值最大化，因而其內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)也應(yīng)與之相一致。正因如此，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)才提出“內(nèi)部審計(jì)旨在增加價(jià)值與改善組織的運(yùn)營(yíng)”。從直接目標(biāo)來(lái)定義，內(nèi)部審計(jì)提供有助于組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的信息。這種信息包含三個(gè)層面：一是提供給決策層的信息，即提供有助于決策者進(jìn)行決策的信息；二是提供給執(zhí)行層的信息，從而有助于督促有關(guān)決策、規(guī)制、程序和要求等能夠得到有效貫徹；三是提供業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方面的信息，即向有關(guān)人員提供有關(guān)業(yè)績(jī)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的信息。但不論提供哪類信息服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)僅僅是提供信息，即履行服務(wù)功能，決策和執(zhí)行則由各級(jí)管理人員完成。

（三）信息加工系統(tǒng)：程序與方法

內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的程序?qū)嵸|(zhì)上就是內(nèi)部審計(jì)信息形成的過程，即內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)功能實(shí)現(xiàn)的過程，一般包括診查與確認(rèn)、分析、評(píng)價(jià)與建議，最終采用適當(dāng)?shù)男问教峁┙o信息使用者。內(nèi)部審計(jì)信息加工過程具體見圖3。

圖3 內(nèi)部審計(jì)信息加工系統(tǒng)

結(jié)合信息化，施永香[13]將審計(jì)過程與審計(jì)管理相結(jié)合，形成了信息加工一體化的信息處理流程，具體見圖4。

圖4 內(nèi)部審計(jì)信息處理流程

這里的內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)僅僅是運(yùn)用現(xiàn)代辦公自動(dòng)化技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等，把內(nèi)部審計(jì)的計(jì)劃管理、文書管理等活動(dòng)與審計(jì)項(xiàng)目管理、數(shù)據(jù)采集有機(jī)結(jié)合起來(lái)的一套審計(jì)管理平臺(tái)。隨著數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)信息處理與管理系統(tǒng)更加完善?！皵?shù)字內(nèi)審”將內(nèi)部審計(jì)工作全流程、全員、全要素、全時(shí)空數(shù)字化，通過審計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)系統(tǒng)等各類審計(jì)資源的集成整合與協(xié)同，以自動(dòng)對(duì)接、智能分析、展示和推送為表現(xiàn)形式，以云平臺(tái)為依托，通過電子化資料流轉(zhuǎn)和信息共享完成審計(jì)作業(yè)和審計(jì)管理的新型審計(jì)模式[14]，具體結(jié)構(gòu)見圖5。

圖5 “數(shù)字內(nèi)審”平臺(tái)結(jié)構(gòu)

從方法論來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)方法主要包括兩大類方法，即確認(rèn)和評(píng)價(jià)。在IIA《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（簡(jiǎn)稱《內(nèi)審實(shí)務(wù)框架》）所給出的內(nèi)部審計(jì)定義中明確了內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)性質(zhì)，但另一個(gè)說(shuō)法則是咨詢性質(zhì)。這種表述雖然不能說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)特性，但是能說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)性，因此這種咨詢主要還是評(píng)價(jià)性質(zhì)的。在《內(nèi)審實(shí)務(wù)框架》定義中也指出，內(nèi)部審計(jì)就是評(píng)價(jià)并改善組織風(fēng)險(xiǎn)管理和治理及控制過程的效果。其他具體方法在內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)期實(shí)踐中已形成了相當(dāng)完善的方法體系。內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)所涉及的方法在有關(guān)內(nèi)部審計(jì)書籍、文章中已經(jīng)有無(wú)數(shù)的論述和介紹，在此不作專門論述，但方法論確實(shí)構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分。尤其是信息技術(shù)的發(fā)展，包括計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、數(shù)據(jù)分析技術(shù)等以及組織活動(dòng)的信息化，對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的影響更加重大，勢(shì)必引起內(nèi)部審計(jì)方法的變革。

（四）信息使用者與信息類型

內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)是向信息使用者提供有利于其決策的信息。其中，信息使用者主要涉及內(nèi)部審計(jì)服務(wù)對(duì)象，即內(nèi)部審計(jì)究竟為誰(shuí)服務(wù)？向誰(shuí)報(bào)告？這也是內(nèi)部審計(jì)理論研究的一個(gè)重要問題，至今還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。根據(jù)已有研究，一般認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)向董事會(huì)及高層管理者負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。本文則認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)作為組織管理系統(tǒng)的反饋系統(tǒng)，應(yīng)向所有的管理者提供服務(wù)，或向委托者提供服務(wù)。當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)結(jié)果也可以為外部使用者運(yùn)用。

那么，內(nèi)部審計(jì)提供的信息包括哪些內(nèi)容呢？從《內(nèi)審實(shí)務(wù)框架》的定義來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)“旨在增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)”“評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果”。根據(jù)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)所提供的信息本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)信息，具體包括四個(gè)方面：

1.傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)信息。即執(zhí)行性監(jiān)督方面的信息，也即國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)所定義的內(nèi)部審計(jì)師確認(rèn)信息，包括各種經(jīng)濟(jì)法規(guī)、控制制度、程序和要求被有效執(zhí)行的檢查與發(fā)現(xiàn)，從而形成的內(nèi)部審計(jì)信息。

2.績(jī)效評(píng)價(jià)方面的信息。任何人造系統(tǒng)都有特定目標(biāo)，體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中，任何經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)都是圍繞一定的預(yù)期目標(biāo)而開展的。而微觀組織經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的預(yù)期目標(biāo)更加顯現(xiàn)。因此，組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否符合預(yù)期或?qū)嶋H績(jī)效如何便自然成為內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。

3.風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控方面的信息。隨著組織內(nèi)外部環(huán)境的發(fā)展以及內(nèi)部復(fù)雜性的增強(qiáng)，各種風(fēng)險(xiǎn)也在疊加。為此，對(duì)組織面臨的各種經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控以及及時(shí)發(fā)現(xiàn)與報(bào)告，成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)非常重要的一項(xiàng)內(nèi)容。隨著資本的自由流動(dòng)和資本市場(chǎng)的愈發(fā)復(fù)雜，公司性組織面臨的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，由此導(dǎo)致危機(jī)發(fā)生的概率也比過去任何時(shí)候都大。因此，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)更需要不間斷地監(jiān)控組織的各項(xiàng)控制制度的完備和執(zhí)行情況，尤其是對(duì)不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)的監(jiān)控，應(yīng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題和風(fēng)險(xiǎn)并提供給決策者，以期有助于組織更長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展和更有效地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

4.戰(zhàn)略與決策方面的評(píng)價(jià)信息。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)不能只發(fā)揮“馬后炮”的作用，而是要變?yōu)椤跋蠕h官”。盡管戰(zhàn)略規(guī)劃的實(shí)踐經(jīng)歷了各種波折，但希爾等[15]的研究表明，“規(guī)范的規(guī)劃系統(tǒng)的確有助于管理層做出更好的戰(zhàn)略決策”“一項(xiàng)分析了此前發(fā)表的26 項(xiàng)研究結(jié)論的報(bào)告顯示，一般而言，戰(zhàn)略規(guī)劃對(duì)企業(yè)績(jī)效具有正面影響。”戰(zhàn)略關(guān)乎組織未來(lái)很長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展方向，戰(zhàn)略是否合適直接決定了組織的命運(yùn)。因此，對(duì)戰(zhàn)略的評(píng)價(jià)與及時(shí)調(diào)整就顯得尤為重要。內(nèi)部審計(jì)以組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為己任，因而其所提供的確認(rèn)與評(píng)價(jià)信息應(yīng)是全方位的。當(dāng)然，關(guān)乎組織未來(lái)發(fā)展方向的戰(zhàn)略評(píng)價(jià)就成為重要的審計(jì)內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)對(duì)戰(zhàn)略和決策的審計(jì)，并不是重新做一遍戰(zhàn)略分析與戰(zhàn)略方案制定，而是對(duì)戰(zhàn)略制定的過程以及對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施導(dǎo)致的可能結(jié)果和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，從而確認(rèn)已實(shí)施戰(zhàn)略的績(jī)效、評(píng)價(jià)未來(lái)戰(zhàn)略的可行性和風(fēng)險(xiǎn)，以便分析是否需要適應(yīng)環(huán)境的變化而對(duì)戰(zhàn)略做出相應(yīng)的調(diào)整并提出建設(shè)性的意見。

（五）系統(tǒng)輸出形式與信息質(zhì)量要求

1.內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的輸出形式是審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告既是內(nèi)部審計(jì)信息的載體，也是內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的核心要素。但從目前涉及內(nèi)部審計(jì)的研究文獻(xiàn)來(lái)看，學(xué)者們對(duì)這個(gè)問題的研究很不充分，可能是因?yàn)槠渑c注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告不同，內(nèi)部審計(jì)信息不對(duì)外公開，也無(wú)須提供滿足所有信息使用者需要的信息。

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是滿足諸多用戶共同需要，還是僅僅滿足少數(shù)人或特定使用者的要求？由于內(nèi)部審計(jì)包括不同層級(jí)的服務(wù)對(duì)象，既包括董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)及高管層，也包括各級(jí)管理者和相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體，這些服務(wù)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)責(zé)任不同，其所需要的內(nèi)部審計(jì)信息也不同，從而使得內(nèi)部審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出差異性。因此，內(nèi)部審計(jì)根據(jù)不同的審計(jì)目的出具不同的報(bào)告，從而導(dǎo)致其報(bào)告難有統(tǒng)一的形式和格式。盡管如此，根據(jù)目前的研究和實(shí)踐，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告一般至少應(yīng)包括三方面的內(nèi)容：審計(jì)發(fā)現(xiàn)、影響的評(píng)價(jià)或后果分析與建設(shè)性建議。

2.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告頻率與表述問題很少被研究，但確實(shí)是值得關(guān)注的問題。由于內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部服務(wù)性特征，對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息提供頻率沒有固定的要求，它根據(jù)報(bào)告使用者的需要以及項(xiàng)目情況而定，一般一個(gè)項(xiàng)目出具一份審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的語(yǔ)言表述也沒有固定的格式，它既可以用數(shù)據(jù)表述，也可以用文字表述，還可以運(yùn)用圖表來(lái)說(shuō)明。但在表述時(shí)至少應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：一是內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)熟練運(yùn)用報(bào)告的語(yǔ)言，審計(jì)報(bào)告應(yīng)具有可讀性并能夠吸引使用者的注意；二是報(bào)告內(nèi)容安排的順序問題，報(bào)告應(yīng)突出重點(diǎn)和關(guān)鍵問題，要有問題、原因分析和可能解決問題的建議；三是報(bào)告應(yīng)簡(jiǎn)潔明了，表述清晰、明了?？傊瑑?nèi)部審計(jì)報(bào)告既要具有可讀性，又要便于理解，還應(yīng)提供具有實(shí)質(zhì)上增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)的信息。

3.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告所提供的信息質(zhì)量要求是最關(guān)鍵的問題。信息質(zhì)量要求既是內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)在的要求，也是內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的根本保證。對(duì)于這個(gè)問題，不同的學(xué)者以及不同的內(nèi)部審計(jì)組織有不同的認(rèn)識(shí)。勞倫斯·索耶[9]提出“（內(nèi)部審計(jì)）報(bào)告的目的在于傳達(dá)信息”“如果不能傳達(dá)信息，報(bào)告就毫無(wú)價(jià)值”，同時(shí)他認(rèn)為，“內(nèi)部審計(jì)師想要表達(dá)時(shí)，必須牢記他們的主要目標(biāo)，就是用口頭或書面的形式及時(shí)提供有關(guān)重要問題的有用信息，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制和措施?！币虼?，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的總要求就是提供有用的信息。這種有用性是從使用者角度來(lái)判斷的，即這種信息必須有助于信息使用者決策，以改善有關(guān)活動(dòng)，從而有助于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此，審計(jì)報(bào)告應(yīng)具有如下質(zhì)量要求：正確性、清晰性、簡(jiǎn)潔性、及時(shí)性并注意語(yǔ)調(diào)。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)并沒有就內(nèi)部審計(jì)信息質(zhì)量提供具體的標(biāo)準(zhǔn)，如說(shuō)有則只有一個(gè)，即是否有助于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于審計(jì)服務(wù)成果——審計(jì)信息的質(zhì)量要求并沒有專門論述。IIA《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（簡(jiǎn)稱《內(nèi)審實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》）中也提出了獨(dú)立性和客觀性，但這僅僅是對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作要求。不過，《內(nèi)審實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》第2420 條標(biāo)準(zhǔn)（審計(jì)報(bào)告）中提出，“報(bào)告必須準(zhǔn)確、客觀、清晰、簡(jiǎn)潔、富有建設(shè)性、完整和及時(shí)?！彪m然這些要求不完全是審計(jì)信息質(zhì)量特征，但除了少部分是對(duì)審計(jì)報(bào)告本身的要求，其他如準(zhǔn)確、客觀、清晰、及時(shí)、富有建設(shè)性等就是審計(jì)信息質(zhì)量要求。王光遠(yuǎn)[16]提到，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)關(guān)注管理層關(guān)心的問題，指明問題的原因并提出改進(jìn)的建議，而且這種建議必須從管理層的立場(chǎng)出發(fā)。吳中春[12]認(rèn)為，只有提供能夠滿足管理者需要的信息，內(nèi)部審計(jì)才有價(jià)值，他提出內(nèi)部審計(jì)所提供的信息在質(zhì)量上必須達(dá)到一定的要求，這些要求包括：有用性、客觀性、全面性與綜合性、重要性、簡(jiǎn)明性，并要面向未來(lái)。蔡春[7]對(duì)審計(jì)信息的質(zhì)量特征除提出一般經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量特征以外，還提出審計(jì)信息最重要的質(zhì)量要求包括可信性、真實(shí)性、相關(guān)性、有效性、公正性和明晰性，并認(rèn)為后幾個(gè)特征都是可信性的組成部分，即審計(jì)信息質(zhì)量最主要的特征是可信性。

綜合有關(guān)研究，本文認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)信息質(zhì)量要求至少應(yīng)包括相關(guān)性、可靠性、重要性、及時(shí)性、明晰牲、可理解性等。其中，相關(guān)性與可靠性具有同等重要的意義，如果提供的信息不相關(guān)，這種信息則毫無(wú)用處，但相關(guān)而不可靠則更加有害。相關(guān)性，即內(nèi)部審計(jì)提供的信息應(yīng)與信息使用者決策相關(guān)，因而內(nèi)部審計(jì)需要關(guān)注報(bào)告使用者所關(guān)心的問題?？煽啃?，在這里更強(qiáng)調(diào)客觀性，包括依據(jù)可靠性、標(biāo)準(zhǔn)可靠性、證據(jù)可靠性等，因而審計(jì)結(jié)論具有可驗(yàn)證性。重要性，內(nèi)部審計(jì)理應(yīng)關(guān)注組織發(fā)展、戰(zhàn)略決策以及風(fēng)險(xiǎn)等重大問題，而不應(yīng)陷在日?，嵥樾∈轮?，其報(bào)告更應(yīng)突出對(duì)重大問題或與管理決策有關(guān)的重要問題的確認(rèn)和評(píng)價(jià)。及時(shí)性，審計(jì)要密切關(guān)注公司發(fā)展和報(bào)告使用者最為關(guān)心的問題，尤其是目前急需解決的問題。在審計(jì)工作結(jié)束后，及時(shí)向有關(guān)方報(bào)告。《內(nèi)審實(shí)務(wù)框架》明確表示：內(nèi)部審計(jì)師必須及時(shí)報(bào)告業(yè)務(wù)的結(jié)果。明晰性，審計(jì)信息應(yīng)清晰明了，不能含含糊糊，也不能模棱兩可。可理解性，審計(jì)報(bào)告應(yīng)簡(jiǎn)明扼要，盡量運(yùn)用信息使用者能夠理解的術(shù)語(yǔ)和技術(shù)方法的表述方式。具有建設(shè)性，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)必須面向未來(lái)，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略及決策以及公司可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)等，并盡可能提出建設(shè)性建議和可行方案，以供使用者決策參考。

（六）質(zhì)量控制

質(zhì)量控制構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的重要組成部分，《內(nèi)審實(shí)務(wù)框架》分別從屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行規(guī)范，在屬性標(biāo)準(zhǔn)中更是提出要開展內(nèi)部評(píng)估和外部評(píng)估。同時(shí)，還要求首席審計(jì)執(zhí)行官必須向高級(jí)管理層和董事會(huì)報(bào)告質(zhì)量保證和改進(jìn)程序的結(jié)果，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)開展工作并提供有效的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制，除了有關(guān)組織制定權(quán)威的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，人員素質(zhì)與能力以及必要的職業(yè)審慎也是關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵要素。