固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理優(yōu)化探討

劉亞平

[摘 要]2018年固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)新設(shè)了會(huì)計(jì)科目，并且相關(guān)報(bào)表列示發(fā)生了改變。本文基于對(duì)固定資產(chǎn)處置相關(guān)會(huì)計(jì)處理新規(guī)定的解讀，對(duì)固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理和利潤表中有關(guān)固定資產(chǎn)處置損益列示兩個(gè)方面進(jìn)行了的深入探析，認(rèn)為固定資產(chǎn)處置相關(guān)業(yè)務(wù)處理形成的損益計(jì)入資產(chǎn)處置損益科目更有利于投資者做出合理的決策，但是對(duì)于固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)形成的損益的報(bào)表列示，本文認(rèn)為存在不恰當(dāng)之處，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn);處置業(yè)務(wù);賬務(wù)處理;報(bào)表設(shè)置

[中圖分類號(hào)]F426.22 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

2017年12月財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào)）新增了“資產(chǎn)處置損益”會(huì)計(jì)科目和 “資產(chǎn)處置收益”報(bào)表項(xiàng)目。

固定資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的損益遵照準(zhǔn)則原規(guī)定，賬務(wù)處理計(jì)入“營業(yè)外收支”，遵照準(zhǔn)則新的要求現(xiàn)計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”科目;準(zhǔn)則原規(guī)定，“營業(yè)外收支”在利潤表中反映列示于營業(yè)利潤下方，影響利潤總額而不影響營業(yè)利潤;“資產(chǎn)處置損益”在準(zhǔn)則新規(guī)定中，報(bào)表列示于營業(yè)利潤的上方，既影響利潤總額又影響營業(yè)利潤。筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的損益賬務(wù)處理計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”新會(huì)計(jì)科目，從“營業(yè)外收支”科目進(jìn)行分離，能夠直觀反映資產(chǎn)處置損益情況，但固定資產(chǎn)處置損益在報(bào)表項(xiàng)目中的位置反映不恰當(dāng)，會(huì)給相關(guān)使用者帶來誤解，影響投資人的決策。

1 固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理

1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原規(guī)定相關(guān)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)處置》的相關(guān)要求， 第二十一條，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn);第二十三條，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。如果產(chǎn)生收益，則對(duì)應(yīng)科目為“營業(yè)外收入”，如果形成損失，則計(jì)入“營業(yè)外支出”，同時(shí)在報(bào)表中列示于營業(yè)利潤下方。

具體而言，固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢毀損時(shí)，先將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)處理為借方“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”及“固定資產(chǎn)清理”，貸方計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目;發(fā)生清理費(fèi)用時(shí)，借方計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”科目，貸方計(jì)入“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”等科目;收到價(jià)款、殘料價(jià)值或變價(jià)收入及確認(rèn)應(yīng)收賠償款時(shí)，借方計(jì)入“銀行存款”“原材料”“其他應(yīng)收款”等科目，貸方計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目;清理完成后凈收益計(jì)入“營業(yè)外收入”科目，產(chǎn)生凈損失計(jì)入“營業(yè)外支出”科目。

假設(shè)2018年4月8日，甲公司固定資產(chǎn)出售，該固定資產(chǎn)原價(jià)為3000萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊金額為1200萬元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額為400萬元，出售時(shí)取得的含稅收入為210萬元。假設(shè)甲公司為一般納稅企業(yè)，且此業(yè)務(wù)滿足簡(jiǎn)易計(jì)稅的條件，并按5%的征收率開具了增值稅專用發(fā)票。

1.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原規(guī)定相關(guān)處理

（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 1400

累計(jì)折舊 1200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 400

貸：固定資產(chǎn) 3000

（2）處置取得收入

借：銀行存款 210

貸：固定資產(chǎn)清理 200

應(yīng)交稅費(fèi) 10

（3）處置凈損益結(jié)轉(zhuǎn)

借：營業(yè)外支出——非流動(dòng)資產(chǎn)損失 1200

貸：固定資產(chǎn)清理 1200

1.3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定相關(guān)處理

按照現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則會(huì)計(jì)處理（1）（2）與上述相同，（3）清理凈損益結(jié)轉(zhuǎn)：

借：資產(chǎn)處置損益 1200

貸：固定資產(chǎn)清理 1200

“資產(chǎn)處置損益”會(huì)計(jì)科目，反映企業(yè)銷售被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的處置形成的損益，以及處置未被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)）而產(chǎn)生的處置損益。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)形成的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換形成的損益均在本科目核算。上述非流動(dòng)資產(chǎn)不包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)。

固定資產(chǎn)的出售和轉(zhuǎn)讓形成的損益，反映到“資產(chǎn)處置損益”科目中，相比準(zhǔn)則原規(guī)定在“營業(yè)外收入”“營業(yè)外支出”科目中列示，能夠更加直觀反映固定資產(chǎn)處置結(jié)果;“資產(chǎn)處置損益”科目核算內(nèi)容，仍應(yīng)在營業(yè)利潤下方反映，以便企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員進(jìn)行營業(yè)利潤分析，報(bào)表使用者對(duì)營業(yè)利潤也能正確確認(rèn);“資產(chǎn)處置損益”科目核算內(nèi)容，在營業(yè)利潤上方反映，會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，反映不恰當(dāng)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的相關(guān)規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表中直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得項(xiàng)目和損失項(xiàng)目的金額不得相互抵銷。企業(yè)在不同交易中形成的非流動(dòng)資產(chǎn)毀損報(bào)廢利得和損失不得相互抵銷，應(yīng)分別在“營業(yè)外收入”行項(xiàng)目和“營業(yè)外支出”行項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)。

而準(zhǔn)則新規(guī)定對(duì)于固定資產(chǎn)處置的處理分為兩種情況，當(dāng)固定資產(chǎn)處于出售或轉(zhuǎn)讓狀態(tài)時(shí)，處置完成后形成的損益計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”;而當(dāng)固定資產(chǎn)處于報(bào)廢毀損時(shí)，處置完成產(chǎn)生的損益與準(zhǔn)則原規(guī)定的要求一致，都是計(jì)入“營業(yè)外收支”。

筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的損益賬務(wù)處理計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”新會(huì)計(jì)科目，從“營業(yè)外收支”科目進(jìn)行分離，能夠直觀反映資產(chǎn)處置損益情況，但固定資產(chǎn)處置損益在報(bào)表項(xiàng)目中位置反映不恰當(dāng)，會(huì)給使用者帶來誤解，影響投資人的決策。

2 固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理存在的問題

2.1 從會(huì)計(jì)處理角度分析

收入是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)過程中形成的、促進(jìn)所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出。不管是收入還是費(fèi)用，都有一個(gè)共同的特性，就是日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入（出）。所謂日常活動(dòng)，必然具有頻發(fā)性、經(jīng)常發(fā)生的特點(diǎn)。而固定資產(chǎn)處置活動(dòng)，尤其是不動(dòng)產(chǎn)的處置是一次性發(fā)生的活動(dòng)，不動(dòng)產(chǎn)被處置后，企業(yè)就不再擁有與該固定資產(chǎn)相關(guān)的任何權(quán)益了，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)經(jīng)濟(jì)利益就終止了，雖然從表面而言，固定資產(chǎn)處置時(shí)會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但是這種經(jīng)濟(jì)利益的流入僅僅只是一次性的流入，沒有經(jīng)常性的、頻繁的經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)該屬于非日?；顒?dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此從收入本質(zhì)內(nèi)涵看，固定資產(chǎn)處置收入不屬于收入范疇，而應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)利得。因此，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的原來的規(guī)范，要求計(jì)入“營業(yè)外收支”并無不合理之處，列示在“資產(chǎn)處置損益”中反映收益情況，只是把處置資產(chǎn)收益另單獨(dú)列示著重反映，報(bào)表中反映也應(yīng)一致。

“資產(chǎn)處置損益”為新設(shè)損益類會(huì)計(jì)科目，其主要核算的內(nèi)容為企業(yè)銷售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組時(shí)形成的處置利得或損失，以及出售沒有被劃分為持有待售的尚未完工的在建工程、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)而形成的處置利得或損失。而且，對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)，因處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)形成的利得或損失;對(duì)外投資業(yè)務(wù)及對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)中涉及的固定資產(chǎn)處置，形成的處置利得或損失也在此會(huì)計(jì)科目中核算;同時(shí)，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)形成的利得或損失同樣也在該會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行核算。而在舊規(guī)范下，以固定資產(chǎn)的處置為例，其處置的利得和損失一律通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”核算。而在新要求下，對(duì)其賬務(wù)處理更具有靈活性并且更貼近實(shí)際，增加了企業(yè)的靈活選擇空間。固定資產(chǎn)清理完成后產(chǎn)生的清理凈損益，依據(jù)固定資產(chǎn)處置方式的不同，可以分別適用不同的處理方法。因此，企業(yè)增加了調(diào)控營業(yè)利潤的空間，可能會(huì)誤導(dǎo)投資人做出合理的決策。

2.2 從報(bào)表列示方面分析

固定資產(chǎn)處置產(chǎn)生的損益應(yīng)該屬于非日?；顒?dòng)形成的利得或損失，不應(yīng)影響營業(yè)利潤。然而財(cái)政部于2018年6月15日發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（ 財(cái)會(huì)〔2018〕15號(hào)） ，同時(shí)廢止了2017年12月25日發(fā)布的財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào)文件，2018年《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》中把固定資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓形成的損益，列示于營業(yè)利潤的上方，固定資產(chǎn)尤其是不動(dòng)產(chǎn)的處置產(chǎn)生的損益金額較大時(shí)，固定資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的損益會(huì)影響營業(yè)利潤，而且具有重要性影響。筆者認(rèn)為這與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)相違背，不能真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的收益，違背可靠性的質(zhì)量要求，產(chǎn)生的結(jié)果會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)知識(shí)欠缺的大量的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，甚至使相關(guān)使用者做出重大錯(cuò)誤決策。

3 固定資產(chǎn)處置會(huì)計(jì)處理建議

如果固定資產(chǎn)處置損益不屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的收入范疇，就不應(yīng)該影響計(jì)入營業(yè)利潤。

固定資產(chǎn)處置的新要求，目的也可能是為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS40 對(duì)投資性房地產(chǎn)規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)被處置或永久退出使用，當(dāng)其預(yù)期不會(huì)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。將發(fā)生報(bào)廢或處置所獲得的凈收入與賬面金額的差，計(jì)入利得或損失。由確認(rèn)銷售導(dǎo)致的終止確認(rèn)，企業(yè)應(yīng)按《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 15 號(hào)——收入》的相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理，SSAP19 和 HKAS40 中關(guān)于處置的相關(guān)規(guī)范與 IAS40 基本相同。

由此發(fā)現(xiàn)，投資性房地產(chǎn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則為，當(dāng)投資性房地產(chǎn)出售時(shí)，產(chǎn)生的損益應(yīng)影響收入，而報(bào)廢毀損時(shí)產(chǎn)生的損益確認(rèn)為非日?；顒?dòng)的利得損失。基于此，固定資產(chǎn)處置的準(zhǔn)則新規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但是卻不能真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

此外，除了新增“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目以外，利潤表中同時(shí)也增加了“其他收益”項(xiàng)目，該項(xiàng)目將日?；顒?dòng)形成中的政府補(bǔ)助內(nèi)容在此項(xiàng)目里核算，然而對(duì)于企業(yè)在非日常經(jīng)營活動(dòng)中形成的相關(guān)的政府補(bǔ)助內(nèi)容，于利潤表的“營業(yè)外收支”項(xiàng)目中列示，此列報(bào)形式能更加明顯地區(qū)分企業(yè)日?；顒?dòng)業(yè)務(wù)與非日常經(jīng)營活動(dòng)，更加清晰明了的劃分出了日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)營業(yè)績(jī)與非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)營業(yè)績(jī)，即明確地區(qū)分了營業(yè)利潤和利潤總額的內(nèi)涵。然而“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目的出現(xiàn)，并沒有借鑒“其他收益”的列報(bào)原則，更加模糊并混淆了日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)營業(yè)績(jī)以及非日常經(jīng)營活動(dòng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營業(yè)績(jī)的界限。

因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于固定資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓的處理，處置損益反映到“資產(chǎn)處置損益”科目，不在“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目反映可以更清晰地反映出相關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)容;但是對(duì)于固定資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓的處理處置損益，在報(bào)表中仍在營業(yè)利潤下方反映，影響利潤總額不影響營業(yè)利潤，才能真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，符合可靠性的信息質(zhì)量要求。

[參考文獻(xiàn)]

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