淺談新收入準則修訂背后的內(nèi)在邏輯

摘 ?要：2017年7月5日財政部修訂發(fā)布了新收入準則，新收入準則修訂的原因是會計準則內(nèi)在邏輯的變化，內(nèi)在邏輯變化為因，收入準則修訂為果。只有深刻理解會計準則背后的內(nèi)在邏輯才能有效掌握新收入會計準則，才能將新收入會計準則靈活運用到會計實務工作中。

關鍵詞：新收入準則;會計準則;內(nèi)在邏輯

國際會計準則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務報告準則第15號”），自2018年1月1日起生效。為了保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同，2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），在境內(nèi)境外同時上市的企業(yè)、在境外上市采用國際財務報告準則或中國企業(yè)會計準則編報的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。

新收入準則與修訂前的收入準則（以下簡稱前收入準則）有很多不同之處，比如不僅新增加了幾個資產(chǎn)負債表科目，而且收入確認模型也由原來的風險報酬模型變?yōu)榭刂颇Ｐ?，那么新收入準則修訂的原因是什么？其修訂背后的內(nèi)在邏輯又是如何？我認為如果能夠搞清楚這兩個問題，就能夠更好的理解新收入準則的諸多變化。對于會計實務工作者，理解會計準則要知其然更要知其所以然。

一、會計準則的內(nèi)在邏輯

現(xiàn)行的國內(nèi)企業(yè)會計準則、國際會計準則和美國公認會計原則實行的是以原則為導向的會計準則，不是以規(guī)則為導向的會計準則。在以原則為導向的會計準則下，只提供原則導向，不對特定的經(jīng)濟事項提供具體的解釋和會計處理方法，這就要求會計人員掌握會計準則背后的會計理論，合理運用職業(yè)判斷，選擇恰當?shù)臅嬏幚矸椒?。由此可見，在以原則為導向的會計準則下，了解重要的會計理論，熟悉具體會計處理的深層次的邏輯關系，不再是學院派的專利，而是會計實務工作者提升自身專業(yè)能力、提高工作效率和解決困難問題能力的必備之選。

（1）資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀

會計理論有資產(chǎn)負債表觀和利潤表觀兩種觀點。伴隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，會計理論經(jīng)歷了從資產(chǎn)負債表觀占主導到利潤表觀占主導再到資產(chǎn)負債表觀占主導的發(fā)展歷程。

資產(chǎn)負債表觀重點關注企業(yè)所擁有或控制的財產(chǎn)，既包括其擁有或控制的經(jīng)濟資源，也包括向第三方交付經(jīng)濟資源的義務，即資產(chǎn)負債觀關注資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債。資產(chǎn)、負債的變動如引起企業(yè)財產(chǎn)的增加則會產(chǎn)生利潤表中的收益，資產(chǎn)、負債的變動如引起企業(yè)財產(chǎn)的減少則會產(chǎn)生利潤表中的損失，即利潤表項目的確認和計量應該以資產(chǎn)負債表為起點。

利潤表觀關注企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，即關注某一期間內(nèi)收入和費用合理配比的結果。這種觀點認為，某一期間的經(jīng)營業(yè)績是當期收入和費用配比的結果，那些在資產(chǎn)負債表中被確認為非貨幣性資產(chǎn)和負債的項目僅僅是利潤表中收入和費用配比的結果，比如當期收到的歸屬于未來期間的收入，在資產(chǎn)負債表中以負債項目列示;當期承擔的歸屬于未來期間的費用，在資產(chǎn)負債表中以資產(chǎn)項目列示。因此，資產(chǎn)負債表中非貨幣性資產(chǎn)和負債僅僅是利潤表中收入和費用配比的余值。

利潤表觀傾向于認為利潤表中利潤的計量應當優(yōu)先于資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債的確認和計量。

（2）控制模型與風險報酬模型

在資產(chǎn)負債表觀的會計準則下，主要采用的會計處理標準是控制模型。在利潤表觀的會計準則下，主要采用的會計處理標準是風險報酬模型。

會計理論雖然經(jīng)歷了不同時期的歷史演變，但美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會在其概念框架中，逐步確立了資產(chǎn)負債表觀的主導地位，也越來越偏向于采用與資產(chǎn)負債表觀更趨一致的控制模型。在此理論背景下，才引起了修訂新收入準則等一系列事項的發(fā)生。

隨著收入準則的修訂，對收入的確認也從原來的風險報酬模型變?yōu)樾率杖霚蕜t下的控制模型。風險報酬模型強調(diào)商品或服務所有權上的主要風險和報酬轉移給買方。其中，風險主要是指商品或服務由于貶值、損壞等原因造成的損失;報酬主要是指商品或服務未來可以給企業(yè)帶來的經(jīng)濟收益。控制模型中，把商品或服務看作為向客戶轉移的資產(chǎn)，而在資產(chǎn)的定義中，是以控制來確定資產(chǎn)是否被確認以及是否被終止確認的。

在實際工作中，主要風險和報酬是否轉移很難量化，當企業(yè)保留了商品或服務的部分風險和報酬，要合理判斷風險和報酬被轉移了多大程度是比較困難的，不同的人可能會得出不同的結論。這也是收入確認由風險報酬模型變?yōu)榭刂颇Ｐ偷脑蛑弧?/p>

在某些情況下，風險報酬模型和控制模型收入確認時點會有所不同。在企業(yè)一次性的轉移了商品或勞務時，即按照某一時點履行合同中的履約義務時，這兩種模型的收入確認時點是一致的;當企業(yè)轉移了部分的商品或勞務，并同時保留了該部分商品或勞務的相關風險時，即在某一時段內(nèi)履行履約義務，風險報酬模型可能認為，只有全部風險被轉移后，才能確認收入;但在控制模型下，可以把一項合同拆分為多個履約義務，把交易價格分攤到每個履約義務上，按照履約義務分批確認收入。

二、新收入準則的一些變化

了解了新收入準則修訂背后的內(nèi)在邏輯，就不難理解新收入準則的一些變化了。

（1）新收入準則增加或修改了資產(chǎn)負債表中的若干會計科目

1.合同履約成本。雖然科目名稱有成本兩字，但實際上是資產(chǎn)負債表中的科目。這個科目核算的是企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生的不屬于其他科目規(guī)范的成本。合同履約成本相當于前收入準則中的工程施工、勞務成本等。

2.合同取得成本。合同取得成本是新收入準則下新增加的一項資產(chǎn)類科目，是核算企業(yè)取得合同發(fā)生的，預計能夠收回的增量成本。比如銷售人員的傭金，在前收入準則下，銷售人員的傭金一般在發(fā)生時計入銷售費用。在新收入準則下，銷售人員的傭金在發(fā)生時先歸集到合同取得成本科目，在以后期間，與該合同相關的收入實現(xiàn)時，在相關期間從合同取得成本科目轉入到當期銷售費用科目。

3.應收退貨成本。應收退貨成本核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣減收回該商品預計發(fā)生成本后的余額。

4.合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是新收入準則新增加的資產(chǎn)類科目，是與應收賬款不同的科目。應收賬款是隨著時間的流逝，具有無條件收取合同對價的權利。合同資產(chǎn)雖然具有向客戶收取對價的權利，但這種權利是有條件的，除了時間流逝之外，還取決于其他條件，比如履約義務執(zhí)行情況等。

5.合同負債。合同負債科目核算企業(yè)已經(jīng)收到或應該收到客戶對價而負有的向客戶轉讓商品的義務。在前收入準則中，已經(jīng)收到的客戶對價是計入到預收賬款科目，在新收入準則下，是計入到合同負債科目。

新收入準則增加或修改的幾個會計科目都是資產(chǎn)負債表的項目，而且都是與合同有關的。一方面可以看出合同在會計處理和會計核算中的重要性，另一方面也淋漓盡致的體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表觀，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表項目的變動會引起利潤表項目的變動，資產(chǎn)負債表是利潤表項目確認和計量的起點。

（2）收入確認由風險報酬模型變?yōu)榭刂颇Ｐ?/p>

這兩個模型在某一時段確認收入情況下會有較大差別，以下以房地產(chǎn)行業(yè)為例，分析兩種模型對房地產(chǎn)行業(yè)財務報表的影響。

房地產(chǎn)行業(yè)有以下兩個主要特點：一是開發(fā)周期長。房地產(chǎn)企業(yè)從前期拿地開發(fā)到后期全部銷售給客戶至上需要一年以上的時間。二是前期資金需求量大，資金占用周期長。鑒于房地產(chǎn)行業(yè)以上特點，房地產(chǎn)企業(yè)一般采取預售的銷售方式，銷售流程如下圖所示：

1.風險報酬模型下的收入確認對財務報表的影響

在前收入準則中，收入確認主要是應用風險報酬模型，即時點確認收入，收入的確認以商品或服務所有權上的主要風險報酬已經(jīng)轉移為時點。結合我國房地產(chǎn)行業(yè)的特點以及前收入準則的要求，我國房地產(chǎn)企業(yè)一般選擇在以下三個時點之一確認收入：

第一，房產(chǎn)竣工驗收合格后。

第二，交付鑰匙時。

第三，辦理好房產(chǎn)移交手續(xù)時。

在這三個時點之前收到的預收房款計入預收賬款科目，不確認收入，建設期間發(fā)生的土地相關費用、原材料、人工、制造費用等計入資產(chǎn)負債表中的存貨項目。在房產(chǎn)竣工驗收合格之前，與項目相關的收款和支出都反映在資產(chǎn)負債表中，利潤表中無相關數(shù)據(jù)的反映。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從開始建設到竣工驗收合格，至少需要一年以上的時間，這一年以上的時間通常是跨年存在的，這就使得在項目建設期間的年末資產(chǎn)負債表中利潤表的項目不能反映企業(yè)正常的經(jīng)營成果，報表使用者無法通過利潤表判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況，只能通過資產(chǎn)負債表中的預收賬款和存貨的年度變動對未來進行預判，預收賬款與存貨的增幅越大，公司的銷售業(yè)績就越好，公司的盈利能力和發(fā)展前景就越好。

2.控制模型下的收入確認對財務報表的影響

在新收入準則下，房地產(chǎn)行業(yè)符合在一段時間內(nèi)確認收入的情況，即應用控制模型，在某一時段內(nèi)確認收入。根據(jù)控制模型的控制權轉移原則，房地產(chǎn)企業(yè)在與購房者簽訂預售合同時，其對房屋已經(jīng)不再擁有主導使用的權利，在預售合同簽訂完成到竣工驗收、移交給購房者這段時間內(nèi)，如果房屋發(fā)生增值，那增值這部分收益是歸屬于購房者而不是房地產(chǎn)企業(yè)，因此可以認為，在房地產(chǎn)企業(yè)與購房者簽訂預售合同后，房屋的控制權已經(jīng)轉移給購房者，而不再屬于房地產(chǎn)企業(yè)。因此，預售合同簽訂完成后，可以作為房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的第一個時點，在竣工驗收、辦理房產(chǎn)證之前的每個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)項目已發(fā)生成本占預計總成本的比例，確定履約進度，按照履約進度確認當期收入、結轉當期成本。

與前收入準則相比，新收入準則下減少了資產(chǎn)負債表項目中預收賬款、存貨的金額，相應的增加了利潤表中營業(yè)收入、營業(yè)成本項目的金額，使得利潤表能夠恰當反映企業(yè)當期的經(jīng)營成果，易于報表使用者理解報表。

三、會計準則的內(nèi)在邏輯與新收入準則

通過探究新收入準則修訂的內(nèi)在邏輯可以看出，收入準則修訂的原因是會計準則內(nèi)在邏輯的變化，內(nèi)在邏輯變化為因，收入準則修訂為果。我相信只有深刻理解會計準則背后的內(nèi)在邏輯才能牢固掌握新收入會計準則，才能將新收入會計準則靈活運用到會計實務工作中。

參考文獻

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作者簡介：孫萍，出生年月：1981.9，性別：女，民族：漢，籍貫：山東省蓬萊市，當前職稱：會計師，學歷：碩士研究生，研究方向：財務會計。