新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)收入確認(rèn)的影響分析

任瑾

摘 要：闡述基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下軟件企業(yè)的收入確認(rèn)問題進(jìn)行深入探討分析，探究新收入準(zhǔn)則的具體條款項(xiàng)目，并且提出立足于新型的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則條件下軟件企業(yè)的相關(guān)收入確認(rèn)的管理重點(diǎn)，希望對(duì)相關(guān)企業(yè)有所裨益。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;軟件企業(yè);影響因素;收入確認(rèn)問題;有效措施

中圖分類號(hào)：D9 ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ?doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.23.066

基于我國(guó)近年出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，很多企業(yè)都受到了這一政策的影響，尤其是軟件企業(yè)。這一準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)的發(fā)展提出了更高的要求，而改進(jìn)和處理企業(yè)收入確認(rèn)的工作問題顯得尤為重要，同時(shí)企業(yè)收入確認(rèn)這一工作也是軟件行業(yè)賴以生存的主要依據(jù)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視野下，認(rèn)真分析軟件企業(yè)中所出現(xiàn)的收入確認(rèn)問題，從中掌握企業(yè)的運(yùn)營(yíng)方式，從而反映出企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)情況和運(yùn)營(yíng)成果，進(jìn)而為軟件企業(yè)的良性發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。限于我國(guó)傳統(tǒng)的企業(yè)收入準(zhǔn)則沒有對(duì)軟件企業(yè)的收入確認(rèn)內(nèi)容作出明確的要求和規(guī)定，造成軟件企業(yè)的收入確認(rèn)方式不統(tǒng)一，阻礙了軟件企業(yè)之間的水平比較，而隨著我國(guó)財(cái)政部在2017年出臺(tái)了新型的《會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則》，對(duì)原有的收入確認(rèn)內(nèi)容進(jìn)行了重大調(diào)整。原有準(zhǔn)則規(guī)定的時(shí)間點(diǎn)要求是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬遷移時(shí)，而新型的收入準(zhǔn)則提出的時(shí)間點(diǎn)是客戶獲取產(chǎn)品的控制權(quán)利時(shí)，這一新型文件的出臺(tái)，對(duì)軟件企業(yè)帶來了不小的影響。基于新時(shí)代背景下的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則，怎樣根據(jù)軟件企業(yè)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分辯、確認(rèn)收入就成為當(dāng)下實(shí)踐工作中至關(guān)重要的內(nèi)容。

1 新收入準(zhǔn)則在軟件企業(yè)收入確認(rèn)核算影響

新收入準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)和計(jì)量方面以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中只有將產(chǎn)品的實(shí)際主導(dǎo)權(quán)利進(jìn)行轉(zhuǎn)移，且該產(chǎn)品所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益完全由購(gòu)買方享受的情況下，才可以確認(rèn)收入。在此環(huán)境下，軟件企業(yè)所受影響較大，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)的限制使得軟件企業(yè)在傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化。

1.1 對(duì)軟件開發(fā)收入確認(rèn)的影響

在傳統(tǒng)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則中，企業(yè)要確認(rèn)收入需要同時(shí)滿足不同種約束條件，導(dǎo)致軟件企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中某些服務(wù)或產(chǎn)品已經(jīng)滿足交付條件，但卻因未達(dá)到收入確認(rèn)的某項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)而延后，或合同內(nèi)容未完全履行完畢，但因滿足收入確認(rèn)準(zhǔn)則所有條件而導(dǎo)致收入必須要確認(rèn)，合同義務(wù)卻未完全履行完畢。在新收入準(zhǔn)則下，軟件企業(yè)對(duì)簽訂的合同可以將其中合同義務(wù)進(jìn)行細(xì)分，并以細(xì)分的義務(wù)按比例分?jǐn)偤贤瑑r(jià)款，在不同義務(wù)履行完畢后即可確認(rèn)收入，保障收入確認(rèn)的時(shí)效性，軟件企業(yè)可以在產(chǎn)品的安裝、調(diào)試及后續(xù)培訓(xùn)角度對(duì)合同義務(wù)進(jìn)行細(xì)分，分別確認(rèn)收入。除此之外，軟件企業(yè)所簽訂的合同中大多涉及售后服務(wù)，企業(yè)可以將售后服務(wù)單獨(dú)列為一項(xiàng)合同義務(wù)，以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)該項(xiàng)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行延后，而非傳統(tǒng)核算中的合同價(jià)款全額進(jìn)入收入，再通過損益項(xiàng)目對(duì)售后服務(wù)進(jìn)行費(fèi)用化處理，此操作可以直接影響到軟件企業(yè)核算過程中的利潤(rùn)金額。

1.2 對(duì)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)、技術(shù)服務(wù)等收入確認(rèn)計(jì)量的影響

軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)因其同時(shí)需要硬件投入和軟件服務(wù)的特性，使得其收入確認(rèn)需以完工百分比法為基礎(chǔ)，在每個(gè)報(bào)表期間結(jié)束時(shí)對(duì)已完工的比例進(jìn)行收入確認(rèn)。在新收入準(zhǔn)則中，一旦控制權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)就無(wú)法通過完工百分比法確認(rèn)收入，也就導(dǎo)致軟件企業(yè)需要對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析，尋求約定合同條款等方式來保障企業(yè)利益與義務(wù)的對(duì)價(jià)確認(rèn)。舉例來說，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)客戶需改良現(xiàn)有資產(chǎn)，軟件企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)需要考量該項(xiàng)資產(chǎn)在改良過程中客戶是否擁有控制權(quán)，只有在客戶擁有控制權(quán)的基礎(chǔ)上，軟件企業(yè)才能夠針對(duì)該項(xiàng)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)依據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入，期間軟件企業(yè)需要對(duì)法律條文、合同約定等涉及控制權(quán)的因素進(jìn)行考量和評(píng)估，保障收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的準(zhǔn)確性。

新收入準(zhǔn)則對(duì)于技術(shù)服務(wù)等軟件企業(yè)項(xiàng)目的影響較小，技術(shù)服務(wù)等項(xiàng)目的主體控制權(quán)仍然保留在客戶手中，合同義務(wù)以服務(wù)為主，傳統(tǒng)的收入確認(rèn)方式與新收入準(zhǔn)則雖然限制性因素不同，但是在實(shí)踐操作中卻無(wú)實(shí)質(zhì)性變化。

2 新收入準(zhǔn)則對(duì)軟件企業(yè)收入確認(rèn)影響舉例分析

甲公司為軟件公司，與客戶乙公司簽訂系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)合同，合同中約定甲方依據(jù)合同條款，為乙方提供硬件采購(gòu)、軟件服務(wù)及其他后續(xù)服務(wù)，直至合同標(biāo)的物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。合同簽訂時(shí)間為2018年9月1日，約定安裝及調(diào)試期限為6個(gè)月，合同價(jià)240萬(wàn)元，其中約定需要進(jìn)行外部采購(gòu)的軟件和硬件產(chǎn)品乙方必須在交付時(shí)點(diǎn)支付160萬(wàn)元作為外采物品對(duì)價(jià)，其余款項(xiàng)待標(biāo)的物達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)且交付后一次性支付完畢。

依據(jù)合同規(guī)定，甲公司2018年11月30日將外購(gòu)的設(shè)備及軟件等交付乙公司，所交付標(biāo)的物的采購(gòu)成本為150萬(wàn)元。在后續(xù)四個(gè)月中，乙公司持續(xù)為合同標(biāo)的物提供安裝、調(diào)試、檢測(cè)等服務(wù)，至2019年3月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并完成交付。

甲公司在合同簽訂前，對(duì)項(xiàng)目的收入成本進(jìn)行測(cè)算，綜合毛利率預(yù)計(jì)為8.33%，其中需外采的設(shè)備及硬件預(yù)計(jì)成本為150萬(wàn)元，軟件安裝、測(cè)試成本為70萬(wàn)元。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，上述案例可以分為四種方式確認(rèn)收入，分別為產(chǎn)出法、投入法、直線法及商品銷售法：

首先就最簡(jiǎn)單的直線法來說，軟件企業(yè)無(wú)需考量完工進(jìn)度等，僅需要對(duì)合同價(jià)款按合同約定期間進(jìn)行平均確認(rèn)，即每月確認(rèn)40（240÷7）萬(wàn)元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)，下同）。

其次就產(chǎn)出法而言，軟件企業(yè)可以在2018年11月將已交付的設(shè)備及硬件確認(rèn)收入，剩余價(jià)款按百分比平均計(jì)入剩余4個(gè)月內(nèi)。如此操作的基礎(chǔ)是基于軟件企業(yè)在履約過程中對(duì)合同義務(wù)的分類無(wú)法繼續(xù)進(jìn)行細(xì)分，只能夠?qū)⑿枰少?gòu)的項(xiàng)目與提供的安裝、測(cè)試服務(wù)相分離，需要采購(gòu)的硬件因市場(chǎng)原因及客戶需求的后續(xù)調(diào)整，無(wú)法繼續(xù)細(xì)分，所以只能夠在交付時(shí)點(diǎn)一次性計(jì)入收入，而安裝測(cè)試等勞務(wù)無(wú)法準(zhǔn)確測(cè)量，可以按預(yù)計(jì)工期對(duì)收入進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

在投入法確認(rèn)規(guī)則下，軟件公司在設(shè)備及硬件的交付時(shí)點(diǎn)，應(yīng)依據(jù)已發(fā)生成本與預(yù)計(jì)總成本的比例確認(rèn)163.64萬(wàn)元（150÷220×240）收入，后續(xù)發(fā)生安裝、調(diào)試成本依據(jù)實(shí)際發(fā)生成本與總成本比例確認(rèn)收入，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付的時(shí)點(diǎn)將已確認(rèn)收入金額與合同價(jià)款差額一次性列入收入。

最后是以商品銷售法對(duì)案例中交易進(jìn)行核算，上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雖然交付設(shè)備及硬件的時(shí)點(diǎn)，且該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中具備不可替代的作用，相關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移至乙方，但是無(wú)法滿足客戶在軟件企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的要求，所以不能夠確認(rèn)收入，只有在2019年3月31日確認(rèn)交付的時(shí)點(diǎn)才能夠全額計(jì)入收入。

上述四種收入處理模式下，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是一致的，但是采用不同種方式對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生不同的影響，其中該筆業(yè)務(wù)按商品銷售法在2018年完全未確認(rèn)收入，但是采用產(chǎn)出法則可以將其中的160萬(wàn)利潤(rùn)劃歸2018年，企業(yè)可以依據(jù)自身發(fā)展需要，通過對(duì)合同條款約定的調(diào)整，對(duì)新收入準(zhǔn)則的政策進(jìn)行利用，但是企業(yè)一旦獲取較大的主動(dòng)權(quán)，也就會(huì)對(duì)我國(guó)稅源產(chǎn)生一定影響。

3 對(duì)軟件企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

收入準(zhǔn)則的修訂對(duì)軟件企業(yè)而言不僅僅影響到收入的確認(rèn)方式，還會(huì)在后續(xù)的核算和披露過程中影響到財(cái)務(wù)資料的有效性，新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)資料的價(jià)值進(jìn)行深度開發(fā)，特別是在收入相關(guān)報(bào)表信息的披露和附注中進(jìn)行了較為精細(xì)化的限制，大大提升了會(huì)計(jì)資料質(zhì)量。

3.1 統(tǒng)一收入確認(rèn)模型，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性

在軟件企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，所涉及的業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，傳統(tǒng)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則依據(jù)商品形態(tài)確認(rèn)收入，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的類似業(yè)務(wù)無(wú)法實(shí)現(xiàn)縱向的比較，并且傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移理論下，不同企業(yè)中的相同業(yè)務(wù)信息受制于財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷影響而無(wú)法實(shí)現(xiàn)比較。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)只需要對(duì)控制權(quán)進(jìn)行衡量，只要控制權(quán)轉(zhuǎn)移到客戶方，銷售方即可確認(rèn)收入，并且新收入準(zhǔn)則對(duì)勞務(wù)等無(wú)法確認(rèn)控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的項(xiàng)目明確以完工百分比法確認(rèn)收入，明確了企業(yè)收入確認(rèn)方式，新收入準(zhǔn)則將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)方式進(jìn)行了同一的規(guī)定，防范不同準(zhǔn)則下類似業(yè)務(wù)處理方式產(chǎn)生沖突或出現(xiàn)盲區(qū)，增強(qiáng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中企業(yè)信息的可比性，同時(shí)對(duì)于企業(yè)自身管理而言，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的縱向財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也可以實(shí)現(xiàn)比較。

3.2 明確特定交易處理，提高了會(huì)計(jì)信息價(jià)值

新收入準(zhǔn)則較傳統(tǒng)收入確認(rèn)準(zhǔn)則而言更精細(xì)化，對(duì)具體業(yè)務(wù)的特定事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)的分析，并規(guī)定了相關(guān)財(cái)務(wù)處理方式及管理辦法，傳統(tǒng)收入確認(rèn)準(zhǔn)則具備指引性，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算方式作出了方向性指導(dǎo)，在實(shí)施過程中過多依賴財(cái)務(wù)工作者的專業(yè)判斷。新收入準(zhǔn)則中對(duì)常規(guī)性業(yè)務(wù)做出了指導(dǎo)，并且規(guī)定了相關(guān)處理流程，對(duì)個(gè)別事項(xiàng)也做出了詳細(xì)的規(guī)定。對(duì)軟件企業(yè)而言，新收入準(zhǔn)則下所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以實(shí)現(xiàn)對(duì)比，完善的收入計(jì)量方式在后續(xù)管理中可以為管理者提供可比的信息，同時(shí)報(bào)表使用者也可以通過財(cái)報(bào)及附注對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行更準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)。

4 對(duì)會(huì)計(jì)信息披露要求的影響

會(huì)計(jì)信息披露的意義在于滿足報(bào)表使用者深入了解被投資單位的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)狀況，從而服務(wù)報(bào)表使用者做出正確決策，傳統(tǒng)的信息披露包括會(huì)計(jì)政策變更和收入相關(guān)信息的注釋。雖然在形式上對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了披露，但是報(bào)表使用者難以通過披露的信息了解到相關(guān)收入的確認(rèn)模式對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響，較易被主觀干預(yù)的核算影響，從而做出不符合自身初衷的決策。

新收入準(zhǔn)則下，要求企業(yè)在披露材料中必須對(duì)收入確認(rèn)的判斷方式進(jìn)行列報(bào)，提供給報(bào)表使用者明確的收入確認(rèn)信息，使報(bào)表使用者了解到企業(yè)目前經(jīng)營(yíng)狀況的基礎(chǔ)核算規(guī)則，進(jìn)一步了解企業(yè)未來一段時(shí)間的獲利能力。另外，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在披露過程中對(duì)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債進(jìn)行列報(bào)，對(duì)未確認(rèn)收入但實(shí)際收到款項(xiàng)列入應(yīng)收賬款項(xiàng)目中，可以為信息使用者提供更真實(shí)有效的信息。

5 對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)工作的影響

新收入準(zhǔn)則對(duì)于軟件企業(yè)財(cái)務(wù)工作者而言，是對(duì)傳統(tǒng)認(rèn)知的重置，在財(cái)務(wù)管理核算中無(wú)疑會(huì)給企業(yè)和財(cái)務(wù)信息使用者帶來益處，但同時(shí)也會(huì)給財(cái)務(wù)工作者帶來考驗(yàn)。首先財(cái)務(wù)核算要以事實(shí)為基礎(chǔ)，結(jié)合新收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，這也就要求財(cái)務(wù)人員需要對(duì)相關(guān)合同進(jìn)行研究，同時(shí)也需要通過對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行分析，保障核算工作的準(zhǔn)確性，而這樣的操作僅是在核算會(huì)計(jì)角度出發(fā)，在管理會(huì)計(jì)角度而言，財(cái)務(wù)人員需要通過對(duì)新收入準(zhǔn)則的研究，制定符合企業(yè)發(fā)展需求的合同指引，合理規(guī)劃企業(yè)收入的確認(rèn)期間，服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的統(tǒng)籌工作。

新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)收入的確認(rèn)和規(guī)劃對(duì)合同的依賴性較大，在此環(huán)境下財(cái)務(wù)人員必須強(qiáng)化對(duì)合同的管理，一方面合同作為法律要件必須得到妥善的保存;另一方面也是企業(yè)財(cái)務(wù)核算工作的基礎(chǔ)性文件，在后續(xù)的審計(jì)等監(jiān)管工作中必然需要提供，是企業(yè)收入確認(rèn)的重要支持性資料。另外，軟件企業(yè)傳統(tǒng)的合同簽訂模式也需要將財(cái)務(wù)部納入簽訂決策組中，傳統(tǒng)的法務(wù)、銷售部門制定的合同是具備可操作性的，但是在新收入準(zhǔn)則下，合同缺乏財(cái)務(wù)管理的價(jià)值。財(cái)務(wù)部門在參與合同制定的過程中，可以通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的細(xì)分加之新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件對(duì)重要的交付環(huán)節(jié)、結(jié)算方式等進(jìn)行規(guī)劃，合理控制收入確認(rèn)期間。

6 結(jié)語(yǔ)

軟件企業(yè)要想在新收入準(zhǔn)下實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)的良性發(fā)展，就要重新重視企業(yè)收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和理論原則，從而滿足真實(shí)的實(shí)務(wù)需求。同時(shí)，軟件企業(yè)始終要把國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)當(dāng)前的收入準(zhǔn)則結(jié)合起來，將其作為發(fā)展的指導(dǎo)方針。且根據(jù)我國(guó)的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r，以期新收入準(zhǔn)則的實(shí)行能夠解決軟件企業(yè)中存有的收入確認(rèn)問題，從而真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況和收支情況，進(jìn)而提升收入確認(rèn)和披露質(zhì)量。文章主要基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下軟件企業(yè)的收入確認(rèn)問題進(jìn)行分析，全面解決軟件企業(yè)的確認(rèn)收入問題。

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