淺談新收入準(zhǔn)則下成本法在施工企業(yè)核算中的利弊

吳志龍

一、投入法在建筑施工企業(yè)中的運(yùn)用

施工企業(yè)的會計(jì)核算主要是指建造合同的會計(jì)核算。建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計(jì)年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進(jìn)行配比，分配計(jì)入實(shí)施工程的各個會計(jì)年度成為非常重要的問題。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定了如何將合同收入和合同成本分配計(jì)入實(shí)施工程的各個會計(jì)年度。

企業(yè)的履約義務(wù)包括在某一時點(diǎn)的履約義務(wù)和在某一時段的履約義務(wù)。企業(yè)需在確認(rèn)收入之前判斷，該履約義務(wù)是否為在某一時段的履約義務(wù)，如果不是，則應(yīng)確認(rèn)為某一時點(diǎn)的履約義務(wù)。企業(yè)在履行了合同的履約義務(wù)后，即可根據(jù)客戶已取得了相關(guān)商品的控制權(quán)后確認(rèn)收入。

根據(jù)上述，企業(yè)在滿足以下條件的時候，可以確認(rèn)為某一時段內(nèi)的履約收入：

1.客戶取得了企業(yè)履約過程中在建商品的控制權(quán)；

2.企業(yè)履約產(chǎn)出的產(chǎn)品具體特殊的用途，具有不可替代的唯一性，企業(yè)有權(quán)對開工累計(jì)至今已完成的產(chǎn)品部分收取一定的款項(xiàng)；

3.企業(yè)在履約過程中消耗了經(jīng)濟(jì)資源，與此同時客戶在企業(yè)履約過程中享受到企業(yè)消耗的經(jīng)濟(jì)資源。

在建工程屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，屬于客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，應(yīng)按某一時段內(nèi)履約義務(wù)的要求進(jìn)行收入的確認(rèn)。

在實(shí)際操作過程中，企業(yè)通常采用投入法中的成本法來確定履約進(jìn)度，即按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。

二、成本法在建筑施工企業(yè)核算中的優(yōu)點(diǎn)

1.施工企業(yè)的建造合同一般周期長、造價(jià)高，而且受宏觀政策等影響較大。成本法能有效結(jié)合建造合同的特點(diǎn)，使之收入與成本能符合配比原則，從而避免各會計(jì)期間的工程收入、費(fèi)用及收益產(chǎn)生大的波動，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的流入和經(jīng)濟(jì)結(jié)果的可靠計(jì)量。

2.固定造價(jià)的合同能可靠地估計(jì)，使企業(yè)在建造初期便需對建造合同的預(yù)計(jì)收入及預(yù)計(jì)成本有準(zhǔn)確估計(jì)，對企業(yè)的預(yù)算能力有硬性要求，從而使企業(yè)對合同的執(zhí)行從一開始就有具體的宏觀把控。

3.工程項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)繁雜，涉及多方確認(rèn)及檢驗(yàn)，從而結(jié)算周期長，且結(jié)算相對滯后。用成本法確認(rèn)收入相對于合同結(jié)算，能更加及時、科學(xué)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

三、成本法在施工企業(yè)核算中的缺點(diǎn)

1.成本法要求企業(yè)在建造合同開始便需對預(yù)計(jì)總收入及預(yù)計(jì)總成本有準(zhǔn)確的估計(jì)。然而建造合同具有周期長、造價(jià)高、內(nèi)容繁雜等特點(diǎn)，如何確保預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性，對企業(yè)而言具有較大的難度。

2.在實(shí)際核算過程中，建筑企業(yè)采用完工進(jìn)度百分比來核算施工進(jìn)度，即根據(jù)實(shí)際發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例來核定履約進(jìn)度，在根據(jù)履約進(jìn)度與預(yù)計(jì)總收入的乘積來確認(rèn)企業(yè)的累計(jì)收入數(shù)，這種方法符合收入與成本的配比原則，符合會計(jì)準(zhǔn)則里對會計(jì)信息質(zhì)量的配比要求，有利于各會計(jì)期間收入與成本、利潤的平衡。但在這種方法下，企業(yè)可以通過與供應(yīng)商的結(jié)算來調(diào)節(jié)成本，從而影響完工比例，最終達(dá)到操縱收入及利潤的效果。

3.根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：當(dāng)合同履約成本和取得成本高于企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)商品預(yù)期能夠取得的剩余對價(jià)與為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)要發(fā)生的成本的差額，則需對超出部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。然而在現(xiàn)實(shí)中難以明確計(jì)算是否存在預(yù)計(jì)損失，即使企業(yè)肯定了有預(yù)計(jì)損失的存在。通常出于考核的目的，不會在當(dāng)期調(diào)整預(yù)計(jì)總收入和總成本，從而確認(rèn)預(yù)計(jì)損失，而是到工程完工時才予以確認(rèn)。

4.運(yùn)用成本法雖然可以每月及時的確認(rèn)收入、成本及利潤，但在確認(rèn)利潤的同時，也有可能帶來企業(yè)資金周轉(zhuǎn)的困局。企業(yè)在確認(rèn)利潤的同時發(fā)生了所得稅的納稅義務(wù)，一旦企業(yè)收款不及時，收款的進(jìn)度遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于工程進(jìn)度的時候，會使企業(yè)先行墊付部分所得稅金，從而加劇企業(yè)資金的困境。

5.施工項(xiàng)目竣工后審計(jì)核減帶來的合同損失難以合理預(yù)計(jì)。審減金額=施工單位送審金額-第三方機(jī)構(gòu)審定金額；施工單位送審金額=合同金額+（-）合同內(nèi)外變更金額。由于是竣工后才審計(jì)，此時施工單位的完工進(jìn)度通常已達(dá)到100%，核減帶來的損失將全額影響當(dāng)期損益。建造合同造價(jià)高，合同清單子目繁多，難以準(zhǔn)確區(qū)分各單項(xiàng)損失。

四、對成本法的改進(jìn)建議

1.建造合同的周期較長，對于預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)需著眼于未來，不能一味依靠現(xiàn)有或過去成本作為計(jì)算依據(jù)，應(yīng)考慮長期的市場變化對成本水平的影響，對預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行更科學(xué)的估計(jì)。對于過程中的調(diào)整，企業(yè)需從事實(shí)出發(fā)，不能以業(yè)績?yōu)槟康?，選擇性地對預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行調(diào)整。

2.對工程項(xiàng)目進(jìn)行全過程跟蹤審計(jì)。所謂的全過程跟蹤審計(jì)，是指審計(jì)部門對工程項(xiàng)目從前期決策到竣工決算及項(xiàng)目后評價(jià)階段，進(jìn)行的全過程的動態(tài)的跟蹤審計(jì)工作。一般來說，項(xiàng)目金額越大，就越有必要進(jìn)行全過程跟蹤審計(jì)。過程跟蹤審計(jì)有利于避免決算審計(jì)時與施工方產(chǎn)生矛盾，而且大大減少了審計(jì)人員因不了解實(shí)際情況帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，變靜態(tài)為動態(tài)，變被動為主動的全過程跟蹤審計(jì)，能夠從源頭上控制工程造價(jià)，提高投資效益。審計(jì)部門通過提供合理化建議、造價(jià)專業(yè)咨詢等方法，控制建設(shè)項(xiàng)目投資，綜合考慮是否需對預(yù)計(jì)總收入進(jìn)行調(diào)整。

3.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》的應(yīng)用指南已于2018年7 月發(fā)布，應(yīng)用指南較為詳細(xì)地闡述了施工企業(yè)“在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入”的會計(jì)核算。會計(jì)核算科目和列報(bào)與以往發(fā)生較大改變，如：應(yīng)設(shè)置“合同履約成本”科目，核算企業(yè)施工過程中的成本，本科目可下設(shè)“工程施工”、“服務(wù)成本”等明細(xì)，履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算；可設(shè)置“合同結(jié)算”（或其他類似科目），以核算同一合同下在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動性資產(chǎn)”項(xiàng)目，“合同結(jié)算”科目的余額在貸方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動性負(fù)債”項(xiàng)目。建造合同準(zhǔn)則已納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，在新的收入確認(rèn)模型中，不乏與建造合同準(zhǔn)則相同之處，同時也有了較大改變。施工企業(yè)應(yīng)拋棄以往獨(dú)立于收入準(zhǔn)則之外的觀念，全面做好與新收入準(zhǔn)則的銜接。

五、結(jié)束語

新收入準(zhǔn)則下成本法與施工企業(yè)以往所用的完工百分比法成本法相比，原理基本相同。成本法同樣存在著預(yù)計(jì)不準(zhǔn)確、容易受人為操縱等諸多弊端，但目前仍是建筑施工企業(yè)確認(rèn)收入成本的較好方法。會計(jì)人員應(yīng)對成本法不足之處進(jìn)行完善，積極探索更加適合建筑施工企業(yè)的會計(jì)核算方法。