淺析某加工貿(mào)易公司轉(zhuǎn)移定價(jià)中的避稅與反避稅措施

宋小其

摘要：隨著我國(guó)進(jìn)一步加大開放領(lǐng)域，跨國(guó)公司在我國(guó)的經(jīng)營(yíng)進(jìn)入成熟期，相關(guān)方對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)問題及由此產(chǎn)生的避稅與反避稅問題也給予了充分關(guān)注。一些跨國(guó)公司采用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行避稅的現(xiàn)象對(duì)我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境和稅收收入等造成了比較嚴(yán)重的影響，我國(guó)政府需要采取各種綜合手段維護(hù)市場(chǎng)環(huán)境秩序，完善反避稅措施，使企業(yè)在健全的法制環(huán)境下進(jìn)行合法合規(guī)的交易活動(dòng)。本文結(jié)合筆者所熟知的某跨國(guó)公司在上海工廠的轉(zhuǎn)移定價(jià)狀況，參考《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃》（BEPS行動(dòng)計(jì)劃），首先簡(jiǎn)述轉(zhuǎn)移定價(jià)的概念以及轉(zhuǎn)移定價(jià)的可能影響，詳細(xì)介紹了該公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)架構(gòu)，分析其中常用的避稅措施并對(duì)此提出具體反避稅建議，最后從宏觀政策角度提出反避稅對(duì)策，希望本文能夠給相關(guān)方面提供幫助。

關(guān)鍵詞：跨國(guó)公司;轉(zhuǎn)移定價(jià);避稅;反避稅

現(xiàn)階段，我國(guó)在實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的過程中，避稅問題日益突顯出來(lái)?；谶@樣的背景，為了營(yíng)造健康的市場(chǎng)環(huán)境，防止避稅現(xiàn)象對(duì)我國(guó)稅收造成不良影響，必須要對(duì)避稅措施進(jìn)行研究并采取國(guó)際反避稅措施。本文結(jié)合某跨國(guó)公司在上海工廠的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法就跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)中的常用避稅策略行分析并提出反避稅的微觀建議和宏觀策略，希望能為跨國(guó)公司的健康營(yíng)運(yùn)和我國(guó)稅收的穩(wěn)定提供參考。

一、轉(zhuǎn)移定價(jià)理論及企業(yè)背景

轉(zhuǎn)移定價(jià)的理論在上世紀(jì)70年代被提出，主要是針對(duì)跨國(guó)公司提出的一種特殊定價(jià)方法，用于結(jié)算跨國(guó)公司總部和各地區(qū)分公司之間以及各個(gè)分公司之間的產(chǎn)品和勞務(wù)轉(zhuǎn)移。主要體現(xiàn)在公司內(nèi)部的子公司之間、子公司與子公司之間彼此提供產(chǎn)品、勞務(wù)或技術(shù)所采用的定價(jià)，也是跨國(guó)公司最常使用的國(guó)際資金調(diào)度管理手段。在實(shí)際操作中，轉(zhuǎn)移定價(jià)已被證實(shí)為一種主要的避稅工具，其不以獨(dú)立交易為原則，以獲取稅收利益為唯一或主要目的，并以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益，方按市場(chǎng)供求關(guān)系的變化和獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則進(jìn)行確立，而是根據(jù)跨國(guó)公司或者集團(tuán)公司的戰(zhàn)略目的和整體利益最大化的原則由總公司上層決策者而確定。

筆者所了解的公司（以下簡(jiǎn)稱“J公司”）為某歐洲跨國(guó)公司在滬的組裝工廠，工廠產(chǎn)品以加工貿(mào)易出口為主，中國(guó)國(guó)內(nèi)銷售為輔。其供應(yīng)鏈傳遞方式為：國(guó)外關(guān)聯(lián)公司提供關(guān)鍵零部件至上海組裝工廠，上海組裝工廠在完成組裝后銷售至海外銷售公司或中國(guó)國(guó)內(nèi)銷售公司并再銷售給代理商或終端客戶。在此過程中，諸多環(huán)節(jié)涉及轉(zhuǎn)移定價(jià)。在目前的組織形式中，J公司所屬集團(tuán)的組織架構(gòu)和J公司業(yè)務(wù)性質(zhì)，轉(zhuǎn)移定價(jià)體系和策略在我國(guó)的外資企業(yè)中具有很強(qiáng)的代表性。

二、轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅對(duì)我國(guó)造成的影響

（一）減少我國(guó)稅收收入

在日益開放的今天，來(lái)源于跨國(guó)公司的稅收在中國(guó)財(cái)政收入中占據(jù)主導(dǎo)地位，從所得稅的角度來(lái)看，我國(guó)的外企所得稅率應(yīng)為25%。隨著我國(guó)跨國(guó)公司的數(shù)量和規(guī)模逐漸增加，我國(guó)稅收中來(lái)源于外國(guó)公司的稅收所占的比例或金額應(yīng)該越來(lái)越大。然而跨國(guó)公司以高價(jià)進(jìn)口原材料、半成品和機(jī)器設(shè)備等，再將其以較低的價(jià)格出口到國(guó)外，這樣能夠有效減少納稅的基數(shù)，并且一系列的數(shù)據(jù)表明在華外資企業(yè)的投資虧損額仍然較大，不少企業(yè)還會(huì)把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到設(shè)在避稅地的控股公司來(lái)進(jìn)行避稅，同時(shí)，我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)問題和其他避稅問題的調(diào)查也顯示有相當(dāng)數(shù)量的在華跨國(guó)公司虛虧實(shí)盈，此現(xiàn)象在跨國(guó)公司的在華加工貿(mào)易型工廠上尤甚。這些方式都大大減少了我國(guó)的稅收收入。

（二）破壞市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)公平性

全球不同國(guó)家的稅率不同驅(qū)動(dòng)了各跨國(guó)公司采取轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)調(diào)整設(shè)計(jì)進(jìn)出口商品和勞務(wù)價(jià)格以降低公司稅負(fù)。要實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)于各類經(jīng)濟(jì)體的利益的平衡作用就必須保證各類經(jīng)濟(jì)體都處于平等的位置上。那么首先就要保證稅負(fù)的公平性。跨國(guó)公司常常利用轉(zhuǎn)移定價(jià)降低稅務(wù)，從而有效打擊了國(guó)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手爭(zhēng)奪國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。同時(shí)，跨國(guó)公司會(huì)以較低的價(jià)格從國(guó)外子公司進(jìn)口所需材料，再以較低的價(jià)格在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)進(jìn)行銷售。由于價(jià)格的優(yōu)勢(shì)，跨國(guó)公司很容易在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，這也會(huì)打破市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的平衡，損害合法經(jīng)營(yíng)的公司利益。

（三）侵吞他人利益

跨國(guó)企業(yè)合作者的利潤(rùn)收入對(duì)于我國(guó)引進(jìn)外資收入具有十分重要的作用，但是部分合作者不了解國(guó)家市場(chǎng)實(shí)際情況，在其實(shí)施投資的過程中只能通過跨國(guó)公司來(lái)實(shí)施投資流程，在轉(zhuǎn)移定價(jià)的影響下，合作者的利益會(huì)出現(xiàn)不利的變化。并且由于跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)行為逐漸頻繁，使得合作者出現(xiàn)零利潤(rùn)甚至負(fù)利潤(rùn)的情況，大大降低了我國(guó)引進(jìn)外資的收益。跨國(guó)公司在我國(guó)經(jīng)營(yíng)的過程中既想盡可能的賺錢，又不想合法繳納稅金，這將是一種嚴(yán)重危害我國(guó)經(jīng)濟(jì)主體和個(gè)人利益的方式。

三、J公司轉(zhuǎn)移定價(jià)策略方式，分析和反避稅建議

（一）集團(tuán)層面的定價(jià)指引。J公司所屬集團(tuán)的稅務(wù)部門和定價(jià)部門制定了比較明確的定價(jià)指引，包括從零件工廠到組裝工廠，從組裝工廠到貿(mào)易公司，從零件工廠到區(qū)域備件中心，從備件中心到貿(mào)易公司或者售后服務(wù)公司。這些指引被用于日常業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)。在定價(jià)指引上，均已書面說(shuō)明此價(jià)格是按獨(dú)立性交易原則及“Arms-length”制定。筆者認(rèn)為，這些指引至少有兩個(gè)地方可供用于反避稅參考。1.支撐這些毛利率或加成率的市場(chǎng)數(shù)據(jù)如何獲得的，可信程度如何？市場(chǎng)真實(shí)水平如何？2.各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和行業(yè)發(fā)展水平不一致，所以此指引不應(yīng)被統(tǒng)一應(yīng)用到所有國(guó)家。

（二）工廠和貿(mào)易公司的不同定價(jià)策略。J公司在華采用兩種定價(jià)方法：成本加成法和銷售倒減法。成本加成法（FCMU）用于被定義為合約生產(chǎn)商的組裝工廠至海外貿(mào)易公司之間的定價(jià)。其邏輯是用合約生產(chǎn)商的全部生產(chǎn)成本乘以給定的加成率。在實(shí)際運(yùn)行中，筆者發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不能保證全部生產(chǎn)成本被全部用于定價(jià)計(jì)算;實(shí)際使用的加成率與市場(chǎng)真實(shí)水平有差距，通常低于可比市場(chǎng)的中位數(shù)水平。此處可用于反避稅調(diào)查。筆者還認(rèn)為，如果全部成本均已被考慮，而且加成率接近市場(chǎng)水平，可以采用“預(yù)約定價(jià)安排”作為特殊反避稅措施。銷售倒減法用于同樣被定義為合約生產(chǎn)商的組裝工廠和中國(guó)國(guó)內(nèi)貿(mào)易公司之間。其邏輯是將國(guó)內(nèi)的貿(mào)易公司和組裝公司兩個(gè)不同的法人實(shí)體看作一個(gè)納稅主體，并將毛利在這兩個(gè)實(shí)體間進(jìn)行分配。具體做法是用最終售價(jià)扣除國(guó)內(nèi)貿(mào)易公司預(yù)算或設(shè)計(jì)的毛利率，將剩余的利潤(rùn)（或虧損）全額留在工廠。顯然此定價(jià)方法給跨國(guó)公司創(chuàng)造了寬闊的避稅空間：預(yù)計(jì)毛利率可以用于調(diào)整利潤(rùn)減少稅負(fù)的工具。在此情況下，組裝工廠給予海外貿(mào)易公司和國(guó)內(nèi)貿(mào)易公司的價(jià)格是不同的，且有巨大差異，這不符合獨(dú)立交易原則。為此，筆者建議反避稅的具體措施是要求跨國(guó)公司提供可比市場(chǎng)利潤(rùn)水平，細(xì)分應(yīng)納稅所得變動(dòng)原因，審核關(guān)聯(lián)公司之間的利潤(rùn)分割比例。

（三）借助國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的力量編寫年度轉(zhuǎn)移定價(jià)報(bào)告及同期報(bào)告。我國(guó)的稅務(wù)體系建設(shè)已經(jīng)相當(dāng)成功，但對(duì)于反避稅方面的理論，經(jīng)驗(yàn)，特別是基層執(zhí)法隊(duì)伍的反避稅水平仍然相對(duì)薄弱（目前針對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的反避稅調(diào)整直接由省級(jí)稅務(wù)局負(fù)責(zé)）;另外雖然我國(guó)的對(duì)外開放已經(jīng)進(jìn)入成熟期，但我們還是需要吸引更多的外資企業(yè)來(lái)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且單一轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅調(diào)整耗時(shí)耗力，這些因素掣肘了稅務(wù)當(dāng)局對(duì)具體轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)查。正式基于這些背景和心理，跨國(guó)公司通常利用國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)知識(shí)來(lái)協(xié)助編寫年度轉(zhuǎn)移定價(jià)報(bào)告和同期報(bào)告。以J公司為例，其每年均邀請(qǐng)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所審核其前一年度的轉(zhuǎn)移定價(jià)情況并編寫辯證報(bào)告。報(bào)告的編制通常采取避實(shí)就輕，籠統(tǒng)模糊的方式進(jìn)行;所采用的市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)在行業(yè)內(nèi)尚未獲得統(tǒng)一認(rèn)可，這些都給具體的基層稅務(wù)人員增加了執(zhí)法難度。筆者認(rèn)為，此時(shí)應(yīng)該更多采用實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)進(jìn)行反避稅調(diào)查，對(duì)于加工貿(mào)易公司，可以從采購(gòu)和銷售兩端同時(shí)來(lái)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查。

四、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)中反避稅對(duì)策

（一）加強(qiáng)國(guó)際反避稅合作

由經(jīng)合組織召開并形成的《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃》（BEPS行動(dòng)計(jì)劃）是個(gè)非常良好的開端。加強(qiáng)國(guó)際合作，可以從多個(gè)方面著手。

1.加強(qiáng)實(shí)施全球性監(jiān)督，提供國(guó)別報(bào)告。我國(guó)在避稅問題上的價(jià)值觀念和法律制度與其他國(guó)家都有差異，那么在國(guó)際合作過程中，能夠求同存異，共同對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)現(xiàn)象進(jìn)行監(jiān)管，對(duì)其違法經(jīng)營(yíng)的行為進(jìn)行嚴(yán)厲處罰，提升反避稅管理的效率。

2.在國(guó)際合作中，為了加強(qiáng)各個(gè)國(guó)家關(guān)于跨國(guó)公司稅收實(shí)際情況的情報(bào)有效溝通和交換，要設(shè)置國(guó)際稅收管理中心，為各國(guó)反避稅管制的實(shí)施提供重要的決策支持。

3.成立更多層面的反避稅調(diào)查機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)更多的反避稅稅務(wù)人員，為跨國(guó)公司適當(dāng)施壓，達(dá)到約束其經(jīng)營(yíng)行為的目的。

4.結(jié)合國(guó)際經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)際情況，建立國(guó)際反避稅行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)。

（二）合理運(yùn)用稅收籌劃

部分跨國(guó)公司為了謀取更大的利益，常常采用“高進(jìn)低出”的方式，導(dǎo)致我國(guó)跨國(guó)公司分公司處于負(fù)盈利的狀態(tài)。因此，我國(guó)必須合理運(yùn)用稅收籌劃來(lái)進(jìn)行反避稅管制。要想各個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)稅收監(jiān)督的職責(zé)，在監(jiān)督跨國(guó)公司納稅的過程中，要針對(duì)公司的具體情況對(duì)其定價(jià)進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，驅(qū)使跨國(guó)公司逐漸規(guī)范自身的納稅行為，避免使用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式逃避納稅，而是采用合法的方式開展交易活動(dòng)。此外，要對(duì)跨國(guó)公司進(jìn)行培訓(xùn)，以轉(zhuǎn)變其經(jīng)營(yíng)觀念，以誠(chéng)信為本實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（三）完善稅收優(yōu)惠政策

我國(guó)跨國(guó)公司的增加是對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平和綜合實(shí)力的一種認(rèn)可，同時(shí)也有助于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，因此跨國(guó)公司在我國(guó)享有一定的政策優(yōu)惠，因此要完善稅收優(yōu)惠政策，也是減少我國(guó)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的一種有效方式。首先，我國(guó)在執(zhí)行反避稅措施的過程中要加大對(duì)預(yù)約定價(jià)的推廣，減少轉(zhuǎn)移定價(jià)的現(xiàn)象，逐漸實(shí)現(xiàn)跨國(guó)公司對(duì)自身行為的約束和規(guī)范，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要掌握跨國(guó)公司內(nèi)部定價(jià)的主動(dòng)權(quán)，加大對(duì)其交易活動(dòng)控制的深度，加強(qiáng)對(duì)其經(jīng)營(yíng)過程的監(jiān)督，降低避稅對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平造成的影響。其次，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在完善稅收優(yōu)惠政策的過程中要結(jié)合預(yù)約定價(jià)制度的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)透明化發(fā)展。加強(qiáng)各跨國(guó)公司的信息公開化，能夠有效減少避稅問題的產(chǎn)生，達(dá)到反避稅的效果。最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在完善稅收優(yōu)惠政策過程中，要對(duì)某一個(gè)特定的行業(yè)進(jìn)行稽核，如果發(fā)現(xiàn)有公司內(nèi)部存在嚴(yán)重的避稅情況，要立即對(duì)其進(jìn)行處罰，同時(shí)達(dá)到警示其他單位的效果，逐漸規(guī)范跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)行為。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，在跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式盡可能降低自身稅負(fù)的同時(shí)，也對(duì)我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境造成了一定程度的破壞。J公司采取的避稅策略具有行業(yè)代表性，我們建議從微觀和宏觀兩個(gè)出發(fā)點(diǎn)來(lái)開展反避稅調(diào)查工作，以引導(dǎo)為主，懲罰為輔的理念來(lái)促進(jìn)企業(yè)和稅收體系建設(shè)的共同發(fā)展思路。除了需要結(jié)合特殊納稅調(diào)整和一般反避稅調(diào)整的方法，也要求大力開展國(guó)際反避稅合作，健全避稅與反避稅法律體系，加強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策的完善等措施來(lái)提升反避稅的效果，為我國(guó)稅收水平提供可靠的保障，保護(hù)我國(guó)跨國(guó)公司合作者的合法權(quán)益。

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