土地增值稅清算方法在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用及分析

李銀鋒

摘?要：隨著房地產(chǎn)行業(yè)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)創(chuàng)造高額利潤(rùn)的同時(shí)也帶來(lái)了高稅負(fù)，稅收作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)外部成本來(lái)說(shuō)，客觀上影響了其經(jīng)濟(jì)收益。土地增值稅就是較大的影響因素，是影響收益較大的稅種之一，如何在土地增值稅清算中有效地降低稅負(fù)而保證企業(yè)收益，是當(dāng)前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需要重點(diǎn)思考的問(wèn)題，因?yàn)樗P(guān)系到自身的生存和發(fā)展。尤其在當(dāng)前幾年內(nèi)，房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈的大環(huán)境下，土地增值稅清算中的籌劃顯得異常重要。針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算方法進(jìn)行論述，首先闡述一分法、二分法和三分法的政策依據(jù)，然后通過(guò)國(guó)內(nèi)某上市公司某項(xiàng)目情況，分別采用一分法、二分法和三分法等進(jìn)行闡述對(duì)比，為房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算提供指導(dǎo)性意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：土地增值稅;清算;應(yīng)用

中圖分類(lèi)號(hào)：F23?????文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.17.044

一分法依據(jù)：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第十三條“關(guān)于既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他類(lèi)型房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的如何計(jì)稅的問(wèn)題，對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定”。根據(jù)此規(guī)定，可以按一分法進(jìn)行計(jì)算，只是不享受普通住宅增值額未超過(guò)20%免稅的優(yōu)惠政策。

二分法依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條規(guī)定，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。依據(jù)《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問(wèn)題的解答》（發(fā)布時(shí)間：2013-03-24）問(wèn)題三 “對(duì)同一項(xiàng)目中既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)如何計(jì)算征收土地增值稅？答：對(duì)于同一項(xiàng)目既建造普通住宅，又建造其他商品房的，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）第一條規(guī)定應(yīng)分別核算土地增值額;根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第一條規(guī)定：開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]?48號(hào)）第十三條規(guī)定，對(duì)于不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定”。

三分法依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂財(cái)產(chǎn)行為稅部分稅種申報(bào)表的通知》（稅總法[2015]114號(hào)）第三條第二項(xiàng)、“1.《土地增值稅納稅申報(bào)表（一）》增加房產(chǎn)類(lèi)型子目，將子目歸到3個(gè)類(lèi)型中，每一個(gè)子目對(duì)應(yīng)一個(gè)房產(chǎn)類(lèi)型。子目由各省自行設(shè)定，自行維護(hù)”。此文件所附土地增值稅申報(bào)表中將項(xiàng)目分為普通住宅、非普通住宅和其他類(lèi)型房地產(chǎn)三種。

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算成本分配正是因?yàn)橛幸陨纤龅娜N分配方法，所以，對(duì)于高稅負(fù)的房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算過(guò)程中提供了一定的籌劃空間。下文以國(guó)內(nèi)某房地產(chǎn)上市公司數(shù)據(jù)為例，分別采用土地增值稅清算成本分配的一分法、二分法和三分法進(jìn)行對(duì)比闡述，結(jié)合土地增值稅成本分配的三種分配方法和分配特點(diǎn)，比較分析三種分配方法各自的優(yōu)劣，為房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目竣工交付、銷(xiāo)售清盤(pán)之后的土地增值稅清算工作提供參考。

A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司，所開(kāi)發(fā)的業(yè)態(tài)有住宅、商業(yè)和地下車(chē)庫(kù)三種業(yè)態(tài)，截至2018年12月底已實(shí)現(xiàn)全部清盤(pán)，根據(jù)土地增值稅清算條件，已達(dá)到清算要求。如測(cè)算表所示：住宅實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售896828萬(wàn)元，商鋪實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額5289萬(wàn)元，地下車(chē)庫(kù)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額17414億元;住宅扣除額732050萬(wàn)元，商鋪扣除額8741萬(wàn)元，地下車(chē)庫(kù)扣除額31113萬(wàn)元，扣除額中主要包含土地成本及大配套費(fèi)、建造成本、資金成本、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)、銷(xiāo)售管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加和其他加計(jì)扣除項(xiàng)。其中不作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除計(jì)算基數(shù)的成本包括代收費(fèi)用、前期物業(yè)費(fèi)、人防異地建設(shè)費(fèi)、市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)等。

A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司土地增值稅清算成本分配如果采用三分法，整個(gè)項(xiàng)目則分為住宅、商業(yè)和地下車(chē)庫(kù)三個(gè)清算單位，也就是土地增值稅清算成本分配三分法中的住宅、非住宅和其他三個(gè)清算單位。其中，住宅的增值額為164778萬(wàn)元，增值率為22.5%，預(yù)期要繳納的增值稅為49433萬(wàn)元;商鋪因?yàn)檎嫉孛娣e大和建造成本高的以及銷(xiāo)售價(jià)格較低的等因素導(dǎo)致增值額為-3453萬(wàn)元，增值率為-39%，由于商業(yè)已經(jīng)是負(fù)增值狀況，所以預(yù)期要繳納增值稅為零;地車(chē)車(chē)庫(kù)因?yàn)榻ㄔ斐杀靖摺⑹┕るy度大和銷(xiāo)售價(jià)格低等因素導(dǎo)致銷(xiāo)售額只實(shí)現(xiàn)了17414萬(wàn)元，但扣除額卻達(dá)到31113萬(wàn)元，建造成本和銷(xiāo)售價(jià)格倒掛，結(jié)果是地下車(chē)庫(kù)的增值額為-13699萬(wàn)元，增值率為-44%，由于地下車(chē)庫(kù)也處于負(fù)增值狀態(tài)，所以預(yù)期要繳納的土地增值稅也是零。以上土地增值稅清算三分法是按照每個(gè)清算單位單獨(dú)進(jìn)行的，住宅實(shí)現(xiàn)的正增值不能喝商業(yè)和地下車(chē)庫(kù)實(shí)現(xiàn)的負(fù)增值相互抵消，采用土地增值稅清算三分法的最終結(jié)果是A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司預(yù)期將要繳納的土地增值稅金額為49433萬(wàn)元。

A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司土地增值稅清算成本分配如果采用二分法，整個(gè)項(xiàng)目清算單位則分為住宅和非住宅，也就是住宅和商業(yè)兩個(gè)清算單位，二分法的方案是將地下車(chē)庫(kù)的收入和成本合并在住宅的收入和成本中進(jìn)行清算。如測(cè)算表中所示：二分法下，住宅和車(chē)位實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額914243萬(wàn)元，住宅和車(chē)位的扣除額為763164萬(wàn)元，增值額為151079萬(wàn)元，增值率20%，住宅清算單位增值率比三分法方案中降低了2.5%，預(yù)期將要繳納的增值稅為45324萬(wàn)元，住宅清算單位預(yù)期要繳納的土地增值稅比三分法方案降低了4109萬(wàn)元。在土地增值稅二分法中A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司商業(yè)的增值額和增值率以及預(yù)期將要繳納的土地增值稅與三分法中數(shù)據(jù)一致;由于二分法中將地下車(chē)位的收入和成本并入住宅中合并清算，又因?yàn)榈叵萝?chē)位的增值額為負(fù)增長(zhǎng)，將住宅和地下車(chē)位合并清算后，地下車(chē)位的負(fù)增值額與住宅的正增值額相互抵消后導(dǎo)致A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司在二分法下預(yù)期需要繳納土地增值稅為45324萬(wàn)元，二分法比三分法土地增值稅稅負(fù)降低4109萬(wàn)元。

A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司土地增值稅清算成本分配如果采用一分法，整個(gè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的三種不同業(yè)態(tài)是一個(gè)清算單位，也就是住宅、商業(yè)和地下車(chē)位收入和成本合并在一起進(jìn)行清算。如測(cè)算表所示：三分法清算的情況下，整個(gè)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額為919532萬(wàn)元，整個(gè)項(xiàng)目的扣除額為771905萬(wàn)元，整個(gè)項(xiàng)目的增值額為147627萬(wàn)元，整個(gè)項(xiàng)目的增值率為19%，采用一分法進(jìn)行清算，由于商業(yè)和地下車(chē)位的負(fù)增值與住宅的正增值相互抵消導(dǎo)致一分法方案清算下的住宅增值率比三分法方案下的住宅增值率降低了3.5%，比二分法下的住宅增值率降低了1%，整個(gè)項(xiàng)目預(yù)期將要繳納的土地增值稅金額為44288萬(wàn)元，比三分法下整個(gè)項(xiàng)目預(yù)期將要繳納的土地增值稅降低稅負(fù)5145萬(wàn)元，比二分法下預(yù)期將要繳納的土地增值稅降低稅負(fù)1036萬(wàn)元。

從A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司以上的數(shù)據(jù)對(duì)比來(lái)分析：如果商業(yè)和地下車(chē)位增值額為負(fù)數(shù)，那么采用一分法可以最大限度地將不同類(lèi)型的正負(fù)增值額相抵，最終確認(rèn)增值額計(jì)算土地增值稅，達(dá)到清算時(shí)土地增值稅繳納最少，這也是最符合土地增值稅立法精神的。因?yàn)橥恋卦鲋刀愂前错?xiàng)目進(jìn)行清算，如果同一項(xiàng)目中有不同類(lèi)型房地產(chǎn)分別計(jì)算增值額的話，就會(huì)存在一種類(lèi)型是負(fù)數(shù)，另一種類(lèi)型的增值額是正數(shù)，結(jié)果還需繳納土地增值稅，因?yàn)榍逅銜r(shí)為負(fù)的項(xiàng)目的增值額是不能抵扣清算時(shí)為正的類(lèi)型的增值額的。但是，在一分法下，如果清算時(shí)點(diǎn)整個(gè)項(xiàng)目沒(méi)有清盤(pán)，依據(jù)（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第八條“清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理，在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷(xiāo)售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積”。從此規(guī)定可以看出，按照一分法計(jì)算的單位建筑面積成本費(fèi)用是單一的，相當(dāng)于將普通住宅、商業(yè)、地下車(chē)位等各種類(lèi)型的單位成本費(fèi)用平均化，如果清算時(shí)未售部分主要是成本較高的商鋪等業(yè)態(tài)，銷(xiāo)售后再申報(bào)土地增值稅時(shí)因單位建筑面積成本費(fèi)用是單一的，會(huì)比二分法或三分法下的增值額大，從而多繳土地增值稅。如果采用二分法，清算時(shí)未售的成本較高類(lèi)型的商品房清算后再銷(xiāo)售時(shí)節(jié)約土地增值稅。二分法將普通住宅與非普通住宅（非普通住宅包含商鋪及其他）進(jìn)行了細(xì)化，成本扣除計(jì)算上更加準(zhǔn)確。與一分法相比，清算后再銷(xiāo)售時(shí)，因清算時(shí)單位建筑面積成本費(fèi)用成本也是按兩種類(lèi)型進(jìn)行確認(rèn)的，因此，如果清算后成本較高的非普通住宅未售較多，清算后再銷(xiāo)售時(shí)可節(jié)約稅款。如果普通住宅增值率為正且不高于20%，還可享受免稅的優(yōu)惠政策。但是采用二分法不利于同一項(xiàng)目不同類(lèi)型增值額正負(fù)相抵。二分法將同一項(xiàng)目按普通住宅與非普通住宅分別計(jì)算增值額，如果一個(gè)項(xiàng)目為兩種類(lèi)型，增值額一正一負(fù)，增值額為正的需繳稅，增值額為負(fù)的類(lèi)型，負(fù)增值額得不到抵扣。整體上在清算時(shí)點(diǎn)會(huì)多繳土地增值稅稅款。如果采用三分法，清算時(shí)點(diǎn)未售的成本較高類(lèi)型的商品房清算后再銷(xiāo)售時(shí)能更大限度節(jié)約土地增值稅。但是，三分法不利于清算時(shí)點(diǎn)同一項(xiàng)目中不同類(lèi)型增值額的正負(fù)相抵，在清算時(shí)點(diǎn)中計(jì)算繳納的土地增值稅是三種方法中最多的。

通過(guò)A房地產(chǎn)上市公司B項(xiàng)目公司數(shù)據(jù)分析來(lái)看，由土地增值稅政策地方差異比較大，所以，房地產(chǎn)公司稅務(wù)人員要結(jié)合當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀愓咔闆r，結(jié)合自身項(xiàng)目盈利狀況做好土地增值稅清算前的內(nèi)部測(cè)算工作，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門(mén)充分溝通，爭(zhēng)取在當(dāng)?shù)囟悇?wù)局土地增值稅清算通知書(shū)下達(dá)前爭(zhēng)取到合法又合適的清算方法，為房地產(chǎn)企業(yè)合法節(jié)約稅收成本。

參考文獻(xiàn)

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