匯兌損益會計(jì)處理在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的幾點(diǎn)思考

李昊

摘 要：匯兌損益是指企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，采用匯率折算的金額與記賬本位幣之間的差額，本文結(jié)合實(shí)際案例簡要闡述外幣折算在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的一些心得體會，以期與各位同行交流共享。

關(guān)鍵詞：外幣折算;匯兌損益;實(shí)務(wù)應(yīng)用

一、引言

隨著國際化的開展以及國際匯率的變化，匯兌損益也越來越重要，匯兌損益作為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目下的二級科目，在會計(jì)核算中表現(xiàn)得很復(fù)雜，由于匯率波動(dòng)受國際市場供求的變化，不受企業(yè)的控制，當(dāng)匯率波動(dòng)較大時(shí)，企業(yè)的凈利潤也有可能出現(xiàn)較大波動(dòng)。

匯兌損益大體由外幣報(bào)表折算損益和交易損益兩部分構(gòu)成。外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算損益在所有者權(quán)益項(xiàng)目下的“其他綜合收益”科目列示。交易損益可能來源于真實(shí)的外幣兌換業(yè)務(wù)，也有可能是期末和記賬本位幣折算的差額引起。本文僅就交易損益帶來的匯兌損益進(jìn)行闡述。

匯兌損益又可分為已實(shí)現(xiàn)匯兌損益和未實(shí)現(xiàn)匯兌損益兩種。已實(shí)現(xiàn)匯兌損益是指通過新的外幣業(yè)務(wù)的展開得以實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，這種損益是已確定的收益或損失，一般不會再隨著匯率的變化而變化。而未實(shí)現(xiàn)匯兌損益則指的是由于匯率變化而在賬戶中已經(jīng)產(chǎn)生而一直沒有實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，若匯率出現(xiàn)了新的變化，這部分的匯兌損益則會隨之比變化。

本文以X企業(yè)在實(shí)務(wù)中匯兌損益的幾點(diǎn)應(yīng)用為例，著重分析由于交易損益造成的匯兌損益，以及未實(shí)現(xiàn)匯兌損益，試圖分析匯率政策對企業(yè)利潤帶來的影響。

二、匯兌損益在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

X企業(yè)在實(shí)務(wù)中需要調(diào)整匯差的有兩種業(yè)務(wù)，一是短期出國項(xiàng)目報(bào)銷，二是境外子公司的境外核算。

1.短期出國項(xiàng)目報(bào)銷

出國費(fèi)用報(bào)銷一般涉及到三次調(diào)整匯兌損益，一是取外匯時(shí)銀行即時(shí)匯率和記賬匯率的差額，二是資產(chǎn)負(fù)債表日外幣調(diào)整的差額，三是國外項(xiàng)目賬美元和當(dāng)?shù)貛艃稉Q時(shí)形成的差額。

假設(shè)X企業(yè)采用雙幣核算，即庫存現(xiàn)金、預(yù)付賬款等科目按原幣和記賬本位幣核算。每月在最后一個(gè)工作日按人民銀行中間價(jià)調(diào)整一次匯差，并作為次月的記賬匯率。

（1）借外匯時(shí)：

假設(shè)1月初記賬匯率為6.5079，1月10日從銀行取外匯5萬美元，銀行賣出價(jià)為6.5233，會計(jì)處理如下：

借：庫存現(xiàn)金-美元 50000*6.5079=325395

財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌損益 770

貸：銀行存款-人民幣 326165

借：預(yù)付賬款——國外項(xiàng)目往來-xx項(xiàng)目 50000*6.5079=32 5395

貸：庫存現(xiàn)金-美元 50000*6.5079=325395

（2）假設(shè)1月31日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價(jià)中間價(jià)為6.3045，企業(yè)將在當(dāng)日調(diào)整1月份匯差，分錄如下：

借：預(yù)付賬款-國外項(xiàng)目往來-xx項(xiàng)目-10170=（6.3045-6.5 079）*50000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌損益-10170

在此需闡述的是，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則解讀，外幣交易在期末調(diào)整時(shí)可分為貨幣性科目和非貨幣性科目進(jìn)行調(diào)整。貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性科目，如固定資產(chǎn)、存貨等是按照歷史成本入賬，在期末仍采取交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其原記賬本位幣金額，不會產(chǎn)生匯兌損益。有些非貨幣性資產(chǎn)如交易性金融資產(chǎn)期末也會按照公允價(jià)值變動(dòng)，但其外幣匯率的變動(dòng)直接影響“公允價(jià)值變動(dòng)損益/其他綜合收益”科目，也不影響匯兌損益。由于預(yù)付款項(xiàng)通常將通過收取固定數(shù)量、規(guī)格的存貨（非貨幣性項(xiàng)目）的方式進(jìn)行結(jié)算，因此預(yù)付款項(xiàng)不是貨幣性項(xiàng)目，而是以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目。

但筆者認(rèn)為，國外項(xiàng)目撥款這類預(yù)付賬款，性質(zhì)更類似于其他應(yīng)收款，且項(xiàng)目撥款會多次發(fā)生，如果此項(xiàng)目的數(shù)次撥款均按歷史成本計(jì)量，在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，各分項(xiàng)成本難以進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，因此基于便于調(diào)整匯差的因素和實(shí)質(zhì)重于形式的考慮，在此將國外項(xiàng)目往來二級科目期末做匯差調(diào)整。

（3）在境外產(chǎn)生成本費(fèi)用時(shí)，常不能用美元直接消費(fèi)，需要兌換為當(dāng)?shù)貛牛腋鶕?jù)需要，有時(shí)多次兌換。X公司采取的方式為將當(dāng)?shù)貛胚€原為美元，形成項(xiàng)目報(bào)表，再將美元金額與國內(nèi)撥款對接。

假設(shè)國外時(shí)兌換了3次，兌換幣種為西非法郎。第一次按匯率578將1萬美元兌換為578萬西非法郎，第二次按匯率580將2萬美元兌換為1160萬西非法郎，第三次按匯率582將2萬美元兌換為1164萬西非法郎。三次合計(jì)共兌換5萬美元，兌換當(dāng)?shù)貛?902萬西非法郎，取加權(quán)平均匯率580.4。

取加權(quán)平均匯率這種情況下，國外費(fèi)用折算為美元時(shí)幾乎沒有匯差，也符合實(shí)際情況。假設(shè)在當(dāng)?shù)匾还舶l(fā)生材料費(fèi) 1160.8萬西非法郎，人工費(fèi)1741.2萬西非法郎，按加權(quán)平均匯率折算分別為2萬美元和3萬美元。分錄如下：

借：生產(chǎn)成本-材料費(fèi) 126090=2萬美元*6.3045

生產(chǎn)成本-人工費(fèi) 189135=3萬美元*6.3045

貸：預(yù)付賬款-國外項(xiàng)目往來-xx項(xiàng)目315225=5萬美元* 6.3045。

2.境外子公司匯兌損益核算

X公司有境外全資子公司一家，該子公司的境外經(jīng)營活動(dòng)中占比有較大比重，故采用當(dāng)?shù)貛盼鞣欠ɡ勺鳛橛涃~本位幣，境外子公司以美元和當(dāng)?shù)貛烹p幣記賬。對實(shí)收資本調(diào)匯差、匯率選擇等問題，筆者有如下思考。

（1）實(shí)收資本匯兌損益

假設(shè)1月份收到國內(nèi)50萬美元作為實(shí)收資本，子公司期初只有現(xiàn)金和銀行存款。國外當(dāng)?shù)貛艦槲鞣欠ɡ桑y行買入價(jià)為580，銀行賣出價(jià)為610，中間價(jià)為595。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

借：銀行存款 29000萬西法=50萬*580

貸：實(shí)收資本 29000萬西法=50萬*580

假設(shè)2月份西非法郎中間價(jià)為596，貨幣性項(xiàng)目需采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，在資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。銀行存款屬于貨幣性項(xiàng)目，需調(diào)整匯差，實(shí)收資本不需要調(diào)整匯差。

借：銀行存款 800萬西法=50萬*（596-580）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 800萬

上述產(chǎn)生了匯兌損益800萬西法，如果銀行存款與實(shí)收資本同時(shí)調(diào)整匯差，則不產(chǎn)生匯兌損益。對此，筆者思考將實(shí)收資本不調(diào)匯差的規(guī)定，建議調(diào)整為企業(yè)可根據(jù)自身情況確定是否調(diào)整實(shí)收資本匯差，并一經(jīng)確定，原則上不允許修改。這樣使得財(cái)務(wù)報(bào)表更加符合真實(shí)性的要求。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)匯差

假設(shè)收到母公司撥款10萬美元，境外子公司購買了設(shè)備。

借：銀行存款 10萬美元*595 折5950萬西法

貸：其他應(yīng)付款 10萬美元*595 折5950萬西法

借：庫存商品 5950萬西法

貸：銀行存款 10萬美元*595 折5950萬西法

期末庫存商品借方余額10萬美元，其他應(yīng)付款貸方余額10萬美元，庫存商品屬于非貨幣性項(xiàng)目，短期借款屬于貨幣性項(xiàng)目。假設(shè)銀行中間價(jià)為595，期末為596，分錄如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌損益 10萬西法=10萬*（596-595）

貸：其他應(yīng)付款 10萬西法

上述匯兌損益10萬西法則是未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，匯兌損益作為期間費(fèi)用，資產(chǎn)負(fù)債表日將轉(zhuǎn)化為本年利潤，并不能反映企業(yè)形成的實(shí)際損益。如果外匯波動(dòng)大，則會出現(xiàn)當(dāng)期利潤虛增/虛減的情況，使得會計(jì)報(bào)表的可靠性受到影響，若考慮將未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益在資產(chǎn)負(fù)債表日匯差調(diào)整為其他綜合收益科目，則不會影響利潤表，等匯兌損益真正實(shí)現(xiàn)的時(shí)候再將其轉(zhuǎn)換為財(cái)務(wù)費(fèi)用，則更能提高會計(jì)利潤的質(zhì)量。如果企業(yè)實(shí)現(xiàn)的匯兌收益比較大，但這部分收益并未帶來真正的現(xiàn)金流，如果按照賬面金額進(jìn)行分配，則分配的是真金白銀，企業(yè)的現(xiàn)金流將會減少，如果出現(xiàn)匯率波動(dòng)較大，未實(shí)現(xiàn)匯兌收益較大，甚至對企業(yè)資金鏈造成影響。

（3）記賬匯率的選擇

假設(shè)期初銀行買入價(jià)為580，銀行賣出價(jià)為610，中間價(jià)為595。如果子公司一直是用美元兌換當(dāng)?shù)貛牛瑥牟环聪騼稉Q。兌換當(dāng)日，銀行買入價(jià)581，兌換1萬美元。

外幣折算準(zhǔn)則的應(yīng)用指南規(guī)定“即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當(dāng)日人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照交易實(shí)際采用的匯率（即銀行買入價(jià)或賣出價(jià)）折算”。據(jù)此，子公司也應(yīng)采取中間價(jià)作為記賬匯率。

如果期初銀行以中間價(jià)595為記賬匯率。

借：銀行存款-當(dāng)?shù)貛?581萬

財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌損益 14萬=1萬*（595-581）

貸：銀行存款-美元 595萬

如果期初以銀行買入價(jià)580為記賬匯率，則，

借：銀行存款-當(dāng)?shù)貛?581萬

貸：銀行存款-美元 580萬

財(cái)務(wù)費(fèi)用-匯兌損益 1萬=1萬*（581-580）

由此可以看出，若企業(yè)只存在單方向兌換貨幣的話，采用銀行買入價(jià)/賣出價(jià)而非中間價(jià)作為記賬匯率，產(chǎn)生的匯差更小，更為真實(shí)。因此，建議由企業(yè)自主決定記賬匯率的選取方式，且一經(jīng)確認(rèn)，一定時(shí)期內(nèi)不允許修改。

三、建議

對此，建議對現(xiàn)行的外幣政策進(jìn)行一定的調(diào)整，企業(yè)可以選擇記賬匯率的選取方式，可以自主決定實(shí)收資本是否調(diào)整匯差，使得匯兌損益更符合真實(shí)性要求。

對未實(shí)現(xiàn)匯兌收益單獨(dú)核算，將匯兌損益科目確定三級科目，增加“匯兌損益-已實(shí)現(xiàn)匯兌損益”和“匯兌損益-未實(shí)現(xiàn)匯兌損益”?；蛘邔⑽磳?shí)現(xiàn)匯兌損益劃分為“其他綜合收益”科目，待其真正實(shí)現(xiàn)時(shí)再轉(zhuǎn)為利潤表。

并對匯兌損益進(jìn)行詳細(xì)披露，增加外幣估計(jì)披露，及對未實(shí)現(xiàn)匯兌損益的披露。以便報(bào)表使用者可以正確理解公司的財(cái)務(wù)狀況，從而做出準(zhǔn)確的判斷。

四、結(jié)語

由于國際結(jié)算及投資的日益增多，企業(yè)的匯兌損益問題也逐漸增加，對匯兌損益的研究能夠使企業(yè)的相關(guān)交易得到順利進(jìn)行，促進(jìn)企業(yè)會計(jì)的處理，從而有利于解決企業(yè)會計(jì)在實(shí)務(wù)應(yīng)用中遇到的問題。

本文通過X企業(yè)案例簡要闡述了外幣折算在實(shí)務(wù)上的應(yīng)用，并提出個(gè)人的不成熟的觀點(diǎn)，也借此與同行交流，希望今后繼續(xù)在會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)運(yùn)用中做進(jìn)一步的研究和實(shí)踐。

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