費用化和資本化的研發(fā)費用資本時間價值研究

楊世才，馮新虎

（新疆經(jīng)緯智庫文化科技生產(chǎn)力促進中心（有限公司），新疆 烏魯木齊 650300）

隨著我國創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施，企業(yè)越來越重視研發(fā)活動，對研發(fā)活動相應的研發(fā)資源的投入力度也越來也大。企業(yè)期望通過研發(fā)活動的實施享受相應的科技財稅政策，也希望利用國家財稅政策去指導和規(guī)范企業(yè)的相關(guān)行為，其中研發(fā)費用對企業(yè)享受科技財稅政策起著十分重要的作用，但是不同企業(yè)對研發(fā)費用的會計處理方式不盡相同。

“華為公司”的2017年年報數(shù)據(jù)顯示，該企業(yè)2017年度的研發(fā)費用為896.9億元人民幣，繼續(xù)領(lǐng)跑中國企業(yè)的研發(fā)投入，其巨額研發(fā)費用幾乎全部費用化。與此研發(fā)費用會計處理方式截然不同的另一家企業(yè)“樂視網(wǎng)”近三年的研發(fā)支出分別為12.24億元、18.60億元和10.05億元，資本化率分別為59.79%、63.35%和70.28%。這兩家企業(yè)在對研發(fā)費用的會計處理方式上存有較大的差異。

張書菊（2012）、徐昕華（2015）在研究影響研發(fā)費用資本化的因素后，認為存在這種差異與企業(yè)的研發(fā)投入強度、盈利水平、負債率等因數(shù)有關(guān)[1-2]，邵毅平和孫楹琦（2014）、生洪宇（2018）、崔也光（2014）、王艷等（2011）實證研究了上市企業(yè)以及高科技企業(yè)資本化的影響因數(shù)[3-6]，李曉等人提出了資金的時間價值是研發(fā)投入收益的影響因素[7]。在現(xiàn)有的文獻中，還沒有研究研發(fā)費用資本時間價值的影響因數(shù)的文獻。

本研究的目的是探索研發(fā)費用的資本時間價值的規(guī)律，研究其形成的根本原因及其影響因數(shù)，幫助企業(yè)正確理解國家的會計稅務(wù)政策以及規(guī)范企業(yè)的研發(fā)活動和會計處理，方便企業(yè)享受國家財稅優(yōu)惠政策并減少企業(yè)涉稅風險。

一、研發(fā)費用會計處理相關(guān)規(guī)定的梳理

（一）無形資產(chǎn)攤銷的會計處理規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的要求，在企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，如果符合相關(guān)條件的，可以確認為無形資產(chǎn)，形成的無形資產(chǎn)可以在以后年度攤銷。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

此外，為了鼓勵企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，在財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）中規(guī)定，企業(yè)外購的軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。

（二）加計扣除的會計處理規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（國家主席令第63號）、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）、《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）中規(guī)定“企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷”，此外在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）和國家稅務(wù)總局《關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）、《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）等文件也對研發(fā)費用的會計處理進行了規(guī)定。

財政部、國家稅務(wù)總局、科技部于2018年9月21日聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號）規(guī)定：企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

二、研發(fā)費用資本時間價值的產(chǎn)生原因分析

（一）企業(yè)會計準則的規(guī)定是產(chǎn)生研發(fā)費用資本時間價值的直接原因

現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》將企業(yè)的內(nèi)部研究開發(fā)支出分為研究階段和開發(fā)階段的支出，企業(yè)研究階段的支出全部費用化，應當于發(fā)生時計入當期損益，而開發(fā)階段的支出在符合資本化條件時可以形成無形資產(chǎn)。費用化的研發(fā)費用全部在當期一次性抵扣“應納稅所得額”，而資本化的研發(fā)費用在形成無形資產(chǎn)后分年度進行攤銷，用攤銷額抵扣后期的“應納稅所得額”。靜態(tài)地看，無論采用何種會計處理方式，抵扣額之和都等于研發(fā)費用。但是，動態(tài)地看，如果在研發(fā)活動發(fā)生當期的抵扣額小于研發(fā)費用，則抵扣產(chǎn)生的價值小于研發(fā)費用實際的價值。這種由于研發(fā)費用抵扣額和抵扣時間不同所形成的研發(fā)費用的資本時間價值，是由于我國會計準則和會計制度對研發(fā)活動分階段的處理方式所產(chǎn)生的。會計準則和會計制度是產(chǎn)生研發(fā)費用資本時間價值的基礎(chǔ)原因。

（二）資本屬性是產(chǎn)生研發(fā)費用資本時間價值的根本原因

資本屬性即資本的增值特性，是企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在不竭動力，也是現(xiàn)實經(jīng)濟存在的內(nèi)在動力，“研發(fā)費用”作為企業(yè)籌資或者企業(yè)資本循環(huán)過程中的資本利潤的一部分，也是企業(yè)資本的一部分，它一定保持資本的增值這個屬性，符合資本發(fā)展的一般規(guī)律。因此，研發(fā)費用的資本時間價值是由資本屬性所產(chǎn)生的，資本屬性是產(chǎn)生研發(fā)費用的資本時間價值的根本原因。

（三）研發(fā)活動的投入是產(chǎn)生研發(fā)費用的資本時間價值的必要原因

企業(yè)基于自身發(fā)展戰(zhàn)略的需要，籌劃相應的研發(fā)活動以及投入各類研發(fā)資源。研發(fā)活動的起止時間決定著研發(fā)費用產(chǎn)生的時間段，研發(fā)活動的資源投入多少決定研發(fā)費用的多少。如果研發(fā)費用本身太少，不論企業(yè)采用何種會計處理方式，對企業(yè)財務(wù)的影響都很微弱。但是，隨著企業(yè)研發(fā)活動投入規(guī)模的增大，研發(fā)費用的資本時間價值對企業(yè)的影響也增大。當企業(yè)的研發(fā)投入達到一定程度時，研發(fā)費用的資本時間價值可以影響企業(yè)財務(wù)指標時，研發(fā)費用的資本時間價值的作用和意義就更加凸顯。所以，研發(fā)活動投入是研發(fā)費用存在的前提條件，是產(chǎn)生研發(fā)費用的資本時間價值的重要原因之一。

（四）企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略是產(chǎn)生研發(fā)費用資本時間價值的現(xiàn)實基礎(chǔ)

企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略包括企業(yè)研發(fā)戰(zhàn)略、企業(yè)投融資戰(zhàn)略等，無論研發(fā)戰(zhàn)略是處于職能戰(zhàn)略還是核心戰(zhàn)略位置，研發(fā)戰(zhàn)略一定要符合企業(yè)發(fā)展的整體戰(zhàn)略。企業(yè)開展的所有活動是以企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略作為出發(fā)點和落腳點，企業(yè)的研發(fā)活動的投入、研發(fā)資源的投入一定要符合企業(yè)的整體發(fā)展戰(zhàn)略，否則研發(fā)活動以及研發(fā)活動的投入就無法得到保障，研發(fā)活動的產(chǎn)出一樣也需要符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，這樣才可以使得研發(fā)活動良性循環(huán)。

三、研發(fā)費用資本時間價值的影響因數(shù)

（一）研發(fā)費用的資本時間價值影響因數(shù)

1.研發(fā)費用資本時間價值的主要影響因數(shù)。

研發(fā)費用的資本時間價值的影響因數(shù)很多，最主要的影響因數(shù)有研發(fā)費用大小、資本化率、資本時間價值率等因素，本文主要探討資本時間價值率的定量影響因數(shù)，定性地分析研發(fā)費用的影響因數(shù)。

2.研發(fā)投入是研發(fā)費用大小的重要影響因數(shù)。研發(fā)費用產(chǎn)生的根源是由于企業(yè)開展了研發(fā)活動，研發(fā)費用是研發(fā)活動投入在會計上的表現(xiàn)。研發(fā)活動需要研發(fā)資源的投入，對研發(fā)投入資源按照會計要求進行度量后的數(shù)值就是研發(fā)費用大小，對研發(fā)費用依照某種規(guī)定歸集就是研發(fā)費用的歸集。因此，研發(fā)活動的投入是產(chǎn)生研發(fā)費用的源泉，研發(fā)活動的資源投入量是研發(fā)費用計量的基礎(chǔ)。所以，研發(fā)投入（研發(fā)資源投入）決定了形成企業(yè)研發(fā)費用的成本的數(shù)量，簡單地說，研發(fā)投入是影響研發(fā)費用大小的重要因數(shù)。

（二）研發(fā)費用的資本時間價值率的影響因數(shù)分析

1.資本時間價值理論介紹。資本時間價值是指隨著時間的推移，投入的資本價值將會發(fā)生增加，增加的那部分價值就是原有資本的時間價值。所以，資本的時間價值是隨著時間變化而變化的，是時間的函數(shù)，而資本時間價值就是由于時間因數(shù)引起的貨幣在不同時間里在價值上的差別[8]。資本時間價值率通常用折現(xiàn)率i來代替?，F(xiàn)值（P）和年值（A）的現(xiàn)金流如圖1所示。

圖1 現(xiàn)金流示意圖

2.條件假設(shè)。因為研發(fā)費用的費用化的研究費用和無形資產(chǎn)的形成成本均抵扣“應納稅所得額”，“應納稅所得額”是兩種抵扣方式的共同目標，所以在本文的研究中以“應納稅所得額”為研究目標來探索影響研發(fā)費用資本時間價值率的主要因素。

根據(jù)規(guī)定無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，假設(shè)形成無形資產(chǎn)的成本為現(xiàn)值用P表示，攤銷年限用n表示，則每年攤銷費用為P/n。再假設(shè)年抵扣的應納稅所得額用A表示、費用成本的扣除率用t表示（加計扣除率等于t-1）。折現(xiàn)率用i表示，本文中折現(xiàn)率等同資本時間價值率。

3.研發(fā)費用資本化的資本時間價值率推導。根據(jù)假設(shè)可知：

根據(jù)假設(shè)并結(jié)合圖1，用年值A(chǔ)和折現(xiàn)率i可以計算出現(xiàn)值P，如式（2）：

將（2）代入（1）中，得到：

設(shè)i的函數(shù)為f（i），并設(shè)f（i）為：

容易證明式（4）的右邊是一個關(guān)于i單調(diào)遞減數(shù)列，因此是一個單調(diào)遞減函數(shù)，則f（i）是一個單調(diào)遞增函數(shù)。對式（4）的右邊代數(shù)式進行求和，容易得到：

把式（4）代入式（3）中得到折現(xiàn)率的影響因數(shù)公式：

式（6）是研發(fā)費用資本化的資本時間價值率的計算公式。

從公式（6）可以看出：

（1）i只與變量n和t相關(guān)。

（2）函數(shù) t隨著自變量 f（i）的增大而增大，隨著 f（i）的減小而減小，在數(shù)學上容易證明：加計扣除率t是關(guān)于折現(xiàn)率i的增函數(shù)，同理也可以證明攤銷年限n是關(guān)于折現(xiàn)率i的減函數(shù)。i與t正向相關(guān)，與n反向相關(guān)。

四、關(guān)于資本時間價值率的應用討論

（一）資本時間價值率的計算

設(shè)定 t=1，1.5，1.75 和 n=1，2，3，…，11 數(shù)值的情況下，根據(jù)式（6）分別計算不同攤銷年限n和扣除比率t情況下的折現(xiàn)率i，如表1所示。

表1 不同攤銷年限和扣除比率情況下的折現(xiàn)率i

扣除比率為100%是指，據(jù)實扣除，沒有享受加計扣除政策。

扣除比率為150%，按照形成無形資產(chǎn)成本的150%進行稅前扣除，研發(fā)費用加計50%扣除。

扣除比率175%，按照形成無形資產(chǎn)成本的175%在稅前扣除，研發(fā)費用加計75%稅前扣除。

（二）資本時間價值率的應用分析

1.企業(yè)應盡量縮短攤銷年限。通過式（6）和表1可以看出，在同樣的加計扣除比率情況下，攤銷年限越短，折現(xiàn)率i越大，比如加計扣除比率為175%的情況下，攤銷年限n從11年到0年，折現(xiàn)率i從10.72%到+∞，特別是攤銷年限為1年時，折現(xiàn)率i的數(shù)值與加計扣除率的數(shù)值相同。

企業(yè)應采用最短的攤銷年限，實現(xiàn)研發(fā)費用的效益最大化。研發(fā)費用是研發(fā)費用的直接費用化，其效益最大。盡量縮短無形資產(chǎn)的攤銷年限，實現(xiàn)研發(fā)費用的效益相對最大化。

2.企業(yè)應采用最大的扣除率。通過式（6）和表1可以看出，在同樣的攤銷年限情況下，扣除比率越大，折現(xiàn)率i越大?？鄢嚷蕿?75%時的折現(xiàn)率i最大。以攤銷年限10年為例子，加計扣除比率175%、150%和 100%，其折現(xiàn)率 i分別等于11.73%、8.14%和0%。這與目前的政策導向是一致的，鼓勵企業(yè)享受加計扣除政策，企業(yè)在享受加計扣除時，盡量選擇高扣除比率。

（三）資本時間價值率對加計扣除率的影響分析

如果資本化的扣除比率大于費用化的加計扣除比率，即對資本化和費用化采用差異性的加計扣除比率，或許可以避免出現(xiàn)企業(yè)由于減輕稅負而操作研發(fā)費用的處理方式的問題，淪為部分企業(yè)盈余管理操作的工具。這就需要在資本化的扣除比率中，增加由于資本時間價值所產(chǎn)生的扣除比率，即費用化的扣除率加上資本時間價值的扣除比率等于資本化的扣除率。

可將式（6）變換成：

根據(jù)式（7），已知無形資產(chǎn)的攤銷年限和資本時間價值率是可以算出扣除比率。假設(shè)社會平均資金成本率為8%～12%，這里用資金成本率代替資本時間價值率，無形資產(chǎn)攤銷年限為10年，可以計算出：

資本時間價值所增加的扣除率為50%～75%。

以社會平均資金成本率12%為例子，資本時間價值率所增加的扣除率為75%，平衡資本時間價值后，費用化的扣除比率為100%、150%和175%（加計扣除比率為0%、50%和75%），而資本化的扣除比率分別為175%、225%和250%。

（四）研發(fā)費用資本時間價值的稅收籌劃

研發(fā)活動的前期籌劃是企業(yè)發(fā)展的必要過程。通過對研發(fā)活動的籌劃，籌劃研發(fā)內(nèi)容、研發(fā)進度、研發(fā)的技術(shù)路線、研發(fā)目標以及研發(fā)方式和研發(fā)參與人員等研發(fā)資源的投入，可以計算出在某個時間節(jié)點的研發(fā)投入的數(shù)量以及科技成果產(chǎn)出量，相應的會計處理方式、資本化的時間節(jié)點、資本化率等也是可以籌劃的。研發(fā)活動前期籌劃也是稅收籌劃的必要過程。而企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略決定研發(fā)活動、研發(fā)活動的投入，是產(chǎn)生研發(fā)費用資本時間價值的重要原因。因此，企業(yè)需要遵循資本規(guī)律和會計準則的要求，在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的宏觀層面運用研發(fā)費用資本時間價值規(guī)律，開展研發(fā)費用的稅收籌劃，實現(xiàn)資本的正常循環(huán)，同時促進企業(yè)戰(zhàn)略的實施和升級。

五、研究結(jié)論

本文旨在探索研發(fā)費用資本時間價值的本質(zhì)，揭示研發(fā)費用的內(nèi)在要求，以期對企業(yè)規(guī)范相關(guān)的會計處理以及提升企業(yè)管理水平提供幫助，通過分析、推演、討論，形成如下的研究結(jié)論：

第一，由于我國會計規(guī)定對費用和資產(chǎn)采用不同的抵扣方式，導致抵扣時間、每次抵扣額均有差異，這樣就出現(xiàn)了研發(fā)費用的資本時間價值，因此會計準則是形成研發(fā)費用資本時間價值的基礎(chǔ)原因。研發(fā)費用也是資本，擁有資本的增值屬性，必然也符合資本運作的普遍規(guī)律，其中包括資本的時間價值規(guī)律，因此資本屬性是產(chǎn)生研發(fā)費用資本時間價值的根本原因。會計準則的規(guī)定和資本屬性是產(chǎn)生研發(fā)費用資本時間價值的內(nèi)在原因。

第二，研發(fā)費用大小和資本時間價值率對研發(fā)費用資本時間價值的影響較大，此外資本化率也會對研發(fā)費用資本時間價值產(chǎn)生影響。研發(fā)費用大小是由研發(fā)投入決定的，是研發(fā)投入會計計量的量化值。

第三，通過數(shù)學建模，理論推導了研發(fā)費用資本時間價值率的計算公式，通過無形資產(chǎn)的攤銷年限和無形資產(chǎn)的抵扣率可以計算出研發(fā)費用資本時間價值率，資本時間價值率與扣除率正向相關(guān)，與攤銷年限反向相關(guān)。

第四，我國現(xiàn)行政策，無論是資本化還是費用化，其研發(fā)費用的抵扣率以及加計扣除率均相同，由于資本時間價值率的影響，大部分企業(yè)會偏向于考慮研發(fā)費用的費用化處理，盡量抵扣當期的“應納稅所得額”，盡量減少在當期繳納企業(yè)所得稅。為消除兩種會計處理方式帶來的差異性，建議相關(guān)部門在立法時，考慮這種差異性，增大資本化形成成本的扣除率或者加計扣除率，規(guī)定資本化的扣除率在費用化扣除率的基礎(chǔ)上增加由資本時間價值率引起的扣除率。

第五，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略支配著研發(fā)活動，研發(fā)活動中的研發(fā)投入和研發(fā)產(chǎn)出也必須與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略保持高度一致，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略是形成研發(fā)費用資本時間價值的現(xiàn)實基礎(chǔ)，企業(yè)必須在戰(zhàn)略的層面運用研發(fā)費用資本時間價值規(guī)律，籌劃研發(fā)活動和研發(fā)費用。