完善內(nèi)部控制

胡鉞

摘 要：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（2008）》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。委托代理關系是內(nèi)部控制和會計信息的共同基礎，它們之間存在相互影響、相互作用的關系。公允價值計量和披露為解決代理問題中信息的不對稱性和契約的不完備性提供了更有效的手段，從而對內(nèi)部控制提出了新的需求。同時，實施公允價值會計將在信息提供者（受托人）和信息使用者（委托人）之間產(chǎn)生新的信息不對稱，對這種新的信息不對稱的治理也需要加強公允價值計量和披露的內(nèi)部控制。本文從內(nèi)部控制四要素的角度，分別論述了公允價值會計的內(nèi)部控制需求。

關鍵詞：內(nèi)部控制；公允價值；會計

一、內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎。國際會計師聯(lián)合會指出，充分認識和考慮組織的上層氛圍、文化和倫理框架的重要性是內(nèi)部控制系統(tǒng)成功執(zhí)行的本質(zhì)，差的上層氛圍經(jīng)常被看作會計丑聞發(fā)生的重要因素。

（1）公允價值會計需要完善的公司治理和組織機構設置

在不同的公司治理模式下，董事會在公司治理和公司管理中的地位是不同的。從我國《公司法》規(guī)定的股東大會、董事會和總經(jīng)理之間的權責劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位，董事會應該對公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運行負責。公司治理、內(nèi)部控制、組織結構之間存在互動關系，由于我國多數(shù)企業(yè)存在治理結構不完善的問題，使得股東大會、監(jiān)事會、審計委員會和內(nèi)部審計的作用十分有限，甚至形同虛設，無法發(fā)揮其應有的監(jiān)控作用。

（2）公允價值會計需要加強審計委員會和內(nèi)部審計部門的地位和作用

公允價值計量和披露是會計舞弊發(fā)生的敏感地帶，公允價值會計需要企業(yè)治理結構加強審計委員會和內(nèi)部審計部門的地位和作用，并由此擴展到對治理結構各層次科學合理的權責分配，強化對企業(yè)經(jīng)營和財務活動的引導和制約，以降低企業(yè)經(jīng)營失敗和管理層舞弊風險，保證公允價值計量和披露的有效實施。因此審計委員會及其下屬的內(nèi)部屯計部門應負責監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營活動和財務活動，建立反舞弊機制，關注企業(yè)的經(jīng)營風險和財務風險，特別關注在財務報告和信息披露方面的弄虛作假情況。

（3）公允價值會計需要員工有較高的專業(yè)勝任能力

運用公允價值估價技術，應經(jīng)過對所需數(shù)據(jù)的收集、整理、篩選和應用等比較復雜的工作環(huán)節(jié)，涉及到企業(yè)內(nèi)部各部門之間、以及企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)外部之間綜合的信息交流。因此，公允價值會計需要員工（不僅僅是會計人員）有較高的專業(yè)勝任能力，能準確捕捉和利用相關信息服務于公允價值計量。企業(yè)應制定和調(diào)整相應的人力資源政策，在員工招聘、培訓和考核等方面采取適當?shù)莫剳痛胧?，激勵員工不斷更新專業(yè)知識結構，從而確保公允價值會計的全面開展。

（4）公允價值會計要求企業(yè)員工、尤其是管理層具有好的職業(yè)操守和價值觀念

公允價值會計要求企業(yè)員工、尤其是管理層具有良好的職業(yè)操守和價值觀念，從主觀上消除以公允價值計量和披露為手段的會計舞弊。同時，內(nèi)部控制的有效性直接依賴于負責創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信水平。因此，企業(yè)應加強對員工的企業(yè)文化培訓，使員工了解并遵循企業(yè)的經(jīng)營哲學和制度，樹立團體意識，維護企業(yè)形象，從上至下形成一種良好的職業(yè)道德，促進企業(yè)文化建設，有效發(fā)揮企業(yè)文化的導向功能、激勵功能和約束功能。

二、風險評估

風險評估包括目標設定、風險識別、風險分析和風險應對等四個環(huán)節(jié)。COSO報告指出，環(huán)境控制和風險評估是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關鍵因素。公允價值是一種面向市場和不確定性（風險）的計量屬性，一般來說，活躍市場（或類似可參照資產(chǎn)的活躍市場）的公開報價為公允價值可靠計量提供了便利。在不存在活躍市場的情況下，公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。如果以活躍市場的公開報價計量公允價值，市場價格并非穩(wěn)定不變的；如果以現(xiàn)值計量公允價值，期望現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計都包含著很大的不確定性。因此，有效的風險評估是公允價值可靠計量的重要保證。

（1）目標設定

企業(yè)按照戰(zhàn)略目標，設定相關的經(jīng)營目標、財務報告目標、合規(guī)性目標與資產(chǎn)安全完整目標，并根據(jù)設定的目標合理確定風險承受度。相應地，公允價值會計風險的控制目標應具體包括戰(zhàn)略符合性目標、計量真實性目標和披露充分性目標等多個方面，將公允價值會計風險控制在可接受的范圍內(nèi)。

（2）風險識別

風險識別是指識別影響企業(yè)內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的各種內(nèi)部風險和外部風險。在確定公允價值估價前提和方法時，企業(yè)應關注的內(nèi)部風險因素包括資產(chǎn)管理、財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、研發(fā)投入、信息技術和環(huán)境污染等。區(qū)別于特定個體價值，由于公允價值是基于市場參與者假設進行的計量，因此企業(yè)應更多地關注如經(jīng)濟形勢、產(chǎn)業(yè)政策、資源供給、利率調(diào)整、匯率變動和技術進步等外部風險因素。

（3）風險分析

風險分析是指分析風險發(fā)生的可能性及所發(fā)生風險對企業(yè)的影響程度。企業(yè)應充分吸收財務、技術和評估等方面的專業(yè)人員組成風險分析團隊，準確分析公允價值計量和披露風險，按風險發(fā)生的可能性大小及其對企業(yè)影響的嚴重程度進行排序，確定應重點關注和優(yōu)先控制的風險。

（4）風險應對

風險應對策略包括風險規(guī)避、風險降低、風險分擔和風險承受。企業(yè)應基于成本效益原則選擇公允價值會計的風險應對策略，設立風險清單，建立企業(yè)風險數(shù)據(jù)庫，參照設定的風險承受度決定繼續(xù)采用、修改或取消原有公允價值計量和披露程序，以控制公允價值計量的可靠性和披露的充分性的受損害程度。

三、控制活動

控制活動是實施內(nèi)部控制的具體方式和載體。公允價值會計的控制活動主要包括不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制和績效考評控制等。

（1）不相容職務分離控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，不相容職務分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務流程中所涉及的不相容職務，實施相應的分離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制（CICSC，2008）。企業(yè)應建立不相容職務分離控制，防范同一員工在履行多項職責時可能發(fā)生的舞弊或錯誤，提高公允價值計量的準確性。

（2）授權審批控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，授權審批控制，要求企業(yè)根據(jù)常規(guī)授權和特別授權的規(guī)定，明確各崗位辦理業(yè)務和事項的權限范圍、審批程序和相應責任（CICSC，2008）。授權是對辦理業(yè)務時權力、條件和責任的規(guī)定，常規(guī)授權針對常規(guī)業(yè)務，時效性較長而穩(wěn)定；特殊授權針對例外業(yè)務，時效性較短，也可能用于超過一般授權限制的常規(guī)交易。以公允價值計量的交易同樣可以分為常規(guī)交易和特殊交易兩種類型。

（3）會計系統(tǒng)控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)嚴格執(zhí)行會計準則，加強會計基礎工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，保證會計資料真實完整（CICSC，2008）。計量公允價值時需要大量的基礎數(shù)據(jù)作為參考，企業(yè)應按照公允價值層級豐富數(shù)據(jù)收集，全面考慮影響公允價值計量的各方面內(nèi)、外部因素建立公允價值數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。如果無法在市場上直接獲得可觀測證據(jù)，企業(yè)就必須根據(jù)具體情況建立自己的假設，依靠強大的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)估計公允價值，運用會計信息化技術確保公允價值會計的可靠實施。

（4）財產(chǎn)保護控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，財產(chǎn)保護控制，要求企業(yè)建立財產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，采取財產(chǎn)記錄、實物保管、定期盤點、賬實核對等措施，確保財產(chǎn)安全（CICSC，2008）。資產(chǎn)減值測試控制是財產(chǎn)保護控制的一個重要要方面，通過對比資產(chǎn)的賬面金額和可收回金額以確定資產(chǎn)減值，這也屬于公允價值計量和披露的范疇。

（5）績效考評控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，績效考評控制要求企業(yè)建立和實施績效考評制度，科學設置考核指標體系，對企業(yè)內(nèi)部各責任單位和全體員工的業(yè)績進行定期考核和客觀評價，將考評結果作為確定員工薪酬以及職務晉升、評優(yōu)、降級、調(diào)崗、辭退等的依據(jù)（CICSC，2008）這里將涉及兩個方面的問題，“基于公允價值計量和披露進行的績效考評”和“對公允價值計量和披露的績效考評”，對收益和風險的預期。運用以公允價值計量的有關指標考評績效，將公允價值變動計入損益或所有者權益，使績效和預算執(zhí)行受到公允價值變動的影響，符合企業(yè)風險管理的要求，也就能夠?qū)芾韺雍蛦T工績效進行史為準確和恰當?shù)目荚u。

四、信息與溝通

信息與溝通包括信息的獲取機制與溝通機制，是及時、準確、完整地收集與企業(yè)經(jīng)營管理相關的各種信息，并使這些信息以適當?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關層次之間進行及時傳遞、有效溝通和正確應用的過程。

建立統(tǒng)一、高效的管理信息系統(tǒng)是公司內(nèi)部控制建設的技術基礎，能為公允價值計量提供充分的信息來源，提高計量的真實反映性?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，企業(yè)可以通過財務會計資料、經(jīng)營管理資料、調(diào)研報告、專項信息、內(nèi)部刊物、辦公網(wǎng)絡等渠道獲取內(nèi)部信息，通過行業(yè)協(xié)會組織、社會中介機構、業(yè)務往來單位、市場調(diào)查、來信來訪、網(wǎng)絡媒體以及有關監(jiān)管部門等渠道獲取外部信息（CICSC，2008）。所收集信息以內(nèi)部報告的形式在企業(yè)內(nèi)部傳遞。與公允價值計量和披露相關的內(nèi)部信息包括會計信息、生產(chǎn)經(jīng)營信息、資本運作信息、技術創(chuàng)新信息等，與公允價值計量和披露相關的外部信息包括經(jīng)濟形勢信息、監(jiān)管要求信息、市場競爭信息、行業(yè)動態(tài)信息、客戶信用信息等。

溝通分為兩個方面，一方面是企業(yè)內(nèi)部員工、管理層、治現(xiàn)層之間的信息溝通，另一方面是企業(yè)與企業(yè)外部的行業(yè)監(jiān)管部門、專業(yè)評估部門、金融機構之問的倍息溝通。有效的溝通，使不同渠進的相關信息進行核對，培加公允價值倍息的透明度和可靠性，防止舞弊發(fā)生。

五、內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對其內(nèi)部控制制度的健全性、合理性和有效性進行監(jiān)督檢查與評估，形成書面報告并做出相應處理的過程。對內(nèi)部控制進行監(jiān)督所需的信息來自于多種渠道，包括內(nèi)部審計人員的報告、有關控制活動的例外報告、有關管理機構提交的報告、經(jīng)營人員的反饋信息以及顧客對賬單費用的意見等各個方面。

內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，日常監(jiān)督是指企業(yè)對建立與實施內(nèi)部控制的情況進行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查；專項監(jiān)督是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、組織結構、經(jīng)營活動、業(yè)務流程、關鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對內(nèi)部控制的某一或者某些方面進行有針對性的監(jiān)督檢查（CICSC，2008）。對與公允價值計量和披露程序相關的內(nèi)部控制規(guī)范實施日常監(jiān)督，涉及的內(nèi)容主要包括公允價值數(shù)據(jù)庫維護、公允價值計量和披露的相關授權與審批、公允價值計量方法的運用和計量結果的檢驗、相關內(nèi)部控制規(guī)范與公允價值計量和披露之間的銜接等方面；對與公允價值計量和披露程序相關的內(nèi)部控制規(guī)范實施專項監(jiān)督，涉及的情況主要包括企業(yè)調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略時公允價值估價前提和假設的相應調(diào)整、對同一項目計量公允價值所運用估價方法的變更、相關會計人員變動后對公允價值計量和披露一致性的檢驗等方面。