管理咨詢服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的分析研究

摘 要：隨著管理咨詢服務(wù)的飛速發(fā)展以及“安然—安達(dá)信”事件的爆發(fā)，審計(jì)職業(yè)界和政府機(jī)構(gòu)關(guān)于管理咨詢服務(wù)是否對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響存在巨大爭(zhēng)議。本文分析了審計(jì)獨(dú)立性與管理咨詢服務(wù)的相關(guān)性，并根據(jù)中國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展情況，建議應(yīng)在維護(hù)審計(jì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上，大力發(fā)展管理咨詢服務(wù)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性；管理咨詢服務(wù)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

在審計(jì)的發(fā)展歷史中，傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)如鑒證業(yè)務(wù)曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)中獨(dú)占鰲頭，通過(guò)提供法定審計(jì)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立了公平、客觀和獨(dú)立的專業(yè)形象。近年來(lái)，由于非審計(jì)服務(wù)收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比例不斷增長(zhǎng)，非審計(jì)服務(wù)逐漸取代傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)系統(tǒng)的主要角色。 其中，管理咨詢服務(wù)占比最大，其收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了審計(jì)服務(wù)費(fèi)用，這是由于審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的增加，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始專注于開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)低，收益高的管理咨詢服務(wù)。

2001年“安然”事件的爆發(fā)引起了政府部門、投資者、債權(quán)人和公眾對(duì)管理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的高度關(guān)注，職業(yè)界也為此展開(kāi)了激烈的討論。2002年7月30日，美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了“薩班斯 - 奧克斯利法案”（SOX法案），正式禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)向其客戶提供任何非審計(jì)服務(wù)，但該法案并未禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事非審計(jì)服務(wù)。其他國(guó)家的管理當(dāng)局也對(duì)相關(guān)政策和法規(guī)的出臺(tái)做出了回應(yīng)。但是，非審計(jì)服務(wù)，特別是管理咨詢服務(wù)是否會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，目前還無(wú)明確的結(jié)論。

一、管理咨詢服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)性分析

（1）管理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。Moz和Sharif（1961）在《審計(jì)理論研究》中指出，管理咨詢業(yè)務(wù)的擴(kuò)張將不可避免地對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響，它威脅并損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，并產(chǎn)生了獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)。他們提出：“同一會(huì)計(jì)師向同一委托人提供管理咨詢服務(wù)和審計(jì)服務(wù)是不兼容服務(wù)的組合，不能同時(shí)進(jìn)行。各種形式的管理咨詢活動(dòng)的實(shí)施，無(wú)論專業(yè)的獨(dú)立性或從業(yè)者的獨(dú)立性，都會(huì)產(chǎn)生重大的不利影響。無(wú)論是誰(shuí)，主張禁止獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理咨詢服務(wù)是錯(cuò)誤的。與此同時(shí)，如果公共會(huì)計(jì)師可以不受約束地自由地開(kāi)展這項(xiàng)活動(dòng)，那也是危險(xiǎn)的?！睘榱舜_保CPA在保持審計(jì)獨(dú)立性的同時(shí)實(shí)施管理咨詢服務(wù)，他們提出了兩種方法：一是在會(huì)計(jì)公司內(nèi)設(shè)立兩個(gè)主要部門，從事獨(dú)立審計(jì)和管理咨詢；二是將會(huì)計(jì)公司內(nèi)的兩個(gè)獨(dú)立部門分開(kāi)，設(shè)立兩個(gè)會(huì)計(jì)公司從事不同的業(yè)務(wù)。

（2）管理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性沒(méi)有影響。Axelson（1963）認(rèn)為管理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性沒(méi)有影響。這種說(shuō)法的基礎(chǔ)為CPA只是管理咨詢服務(wù)咨詢意見(jiàn)的提供者而不是決策者，咨詢意見(jiàn)的最終通過(guò)仍由被審計(jì)單位的管理層決定，被審計(jì)單位的事務(wù)仍由管理層負(fù)責(zé)，CPA未在隨后的審核中檢查工作。因此管理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響不大。

（3）管理咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有積極影響。美國(guó)科恩委員會(huì)（1978）在其研究中發(fā)現(xiàn)，管理咨詢服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間沒(méi)有重要關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同步管理咨詢業(yè)務(wù)可以提高效率，降低客戶搜索顧問(wèn)的成本和其他交易成本。根據(jù)“知識(shí)溢出”效應(yīng)，更有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供管理咨詢服務(wù)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加深對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)模式和業(yè)務(wù)流程的了解，它可以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步提高他們的專業(yè)能力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和交易成本。

二、我國(guó)管理咨詢服務(wù)的發(fā)展

隨著外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，管理咨詢服務(wù)的快速發(fā)展已成為世界潮流，與“審計(jì)是一項(xiàng)必須提供的服務(wù)，以獲得管理咨詢服務(wù)”相比，我國(guó)市場(chǎng)上“管理咨詢是為了獲得審計(jì)而必須提供的服務(wù)”。換句話說(shuō)，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)的收入主要來(lái)源仍舊是傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，管理咨詢服務(wù)市場(chǎng)相對(duì)較弱。

從國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境來(lái)看，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)疑應(yīng)走多元化的發(fā)展道路，并為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供新的會(huì)計(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所減少對(duì)審計(jì)服務(wù)或單個(gè)客戶的依賴，避免過(guò)度依賴審計(jì)服務(wù)或?qū)е聦徲?jì)獨(dú)立性受損的特定客戶。

2010年2月10日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在“經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)展業(yè)務(wù)計(jì)劃”中強(qiáng)調(diào)了擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的必要性。在鞏固傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，正在大力探索新型業(yè)務(wù)，積極發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)品種和市場(chǎng)，爭(zhēng)取用8年左右的時(shí)間使審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的比例達(dá)到5：5。 其中，管理咨詢服務(wù)最具發(fā)展前景也最具代表性，因此我國(guó)應(yīng)在保持審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上大力發(fā)展管理咨詢服務(wù)。

根據(jù)莫茨和夏拉夫教授提出的分拆傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)和管理咨詢服務(wù)的觀點(diǎn)，本人結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展情況，提出了兩點(diǎn)解決措施。1對(duì)于目前的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，沒(méi)有專門的管理咨詢業(yè)務(wù)部門和非審計(jì)業(yè)務(wù)人員。大型和有能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以發(fā)展為一個(gè)基于集團(tuán)的管理模式，并直接在集團(tuán)下設(shè)立子公司。雖然不影響CPA審計(jì)的獨(dú)立性，但也可以考慮到每個(gè)子公司的發(fā)展，同時(shí)還可設(shè)立管理咨詢業(yè)務(wù)人員培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，為自己的員工群體提供培訓(xùn)，并在市場(chǎng)上開(kāi)展培訓(xùn)業(yè)務(wù)，為整個(gè)集團(tuán)帶來(lái)更高的利潤(rùn)。2對(duì)于規(guī)模小、資源少和業(yè)務(wù)量少的中小企業(yè)，可以將業(yè)務(wù)部門化。隨著審計(jì)服務(wù)量的增加，建立了專門的管理咨詢業(yè)務(wù)部門，以避免因繁忙的審計(jì)業(yè)務(wù)而錯(cuò)過(guò)非審計(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，還應(yīng)處理審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)之間的資源配置和利益分配問(wèn)題，并應(yīng)反映業(yè)務(wù)薪酬分配的靈活性和公平性，避免事務(wù)所內(nèi)部矛盾的產(chǎn)生。此外，通過(guò)制定管理咨詢服務(wù)的運(yùn)營(yíng)法規(guī)，可以保持審計(jì)獨(dú)立性。

無(wú)論管理咨詢服務(wù)是否對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，在當(dāng)今社會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所激烈競(jìng)爭(zhēng)的背景下，管理咨詢服務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求自身發(fā)展的必然結(jié)果。因此，無(wú)論如何我們的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能放下管理咨詢服務(wù)的重要業(yè)務(wù)組成部分。

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作者簡(jiǎn)介：周青藍(lán)（1994年-），女，漢族，江蘇省徐州市，研究生在讀，研究方向：政府審計(jì)