為促進債轉(zhuǎn)股母公司以資產(chǎn)投資設(shè)立子公司的財稅處理方法

范春霞

案例詳情：甲公司（國有企業(yè)即母公司）按照國家政策要求，結(jié)合自身實際，依托乙公司（其全資子公司）為平臺加快推進債轉(zhuǎn)股相關(guān)事宜。劃轉(zhuǎn)總資產(chǎn)420億元至乙公司，形成母公司對子公司的投資200億元、債權(quán)210億元，其他債權(quán)人對乙公司的債權(quán)10億元。按照乙公司通過吸收資金或債權(quán)增資擴股，用于償還母公司債務(wù)，母公司用于償還金融機構(gòu)債務(wù)的步驟實施債轉(zhuǎn)股。劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債具體數(shù)據(jù)如下（單位：億元）：存貨23.7、其他流動資產(chǎn)0.16、固定資產(chǎn)392、在建工程4.14、資產(chǎn)合計420;應(yīng)付賬款30、其他應(yīng)付款190、負(fù)債合計220。

關(guān)于員工安置，根據(jù)“人隨業(yè)務(wù)、資產(chǎn)走”的原則，上述劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)涉及在職員工，工齡連續(xù)計算。甲、乙將按照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定在履行必要的程序后為員工辦理相關(guān)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。劃轉(zhuǎn)涉及債務(wù)轉(zhuǎn)移及協(xié)議主體變更，安排甲公司將辦理相關(guān)債務(wù)轉(zhuǎn)移至乙公司的事宜。對于已簽訂的相關(guān)協(xié)議、合同等，將根據(jù)實際情況辦理主體變更手續(xù)，合同權(quán)利、義務(wù)等將隨劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)相應(yīng)轉(zhuǎn)移至乙公司。

一、賬務(wù)處理

（一）母公司的賬務(wù)處理，上述業(yè)務(wù)中乙公司在成立前后同屬于甲公司合并范圍，因此構(gòu)成合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式作為合并對價的同一控制下企業(yè)合并。形成的長期股權(quán)投資—投資成本應(yīng)按取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的份額加最終控制方收購合并方形成的商譽，本例中沒有形成商譽，即長期股權(quán)投資成本為200億元。其他科目按乙公司資產(chǎn)負(fù)債賬面金額做相應(yīng)的分錄。

借：長期股權(quán)投資—投資成本200/應(yīng)付賬款30/其他應(yīng)付款190

貸：存貨23.7/其他流動資產(chǎn)0.16/固定資產(chǎn)392/在建工程4.14

（二）子公司的賬務(wù)處理，由于乙公司在成立為獨立子公司之前屬于母公司的一個二級單位，所以應(yīng)該從資產(chǎn)交割之日起正式開立賬簿將其資產(chǎn)、負(fù)債按賬面金額轉(zhuǎn)入子公司;從成立子公司的公告日到資產(chǎn)交割日之間形成的利潤歸屬于子公司留在未分配利潤中不再屬于母公司;對于在原來母公司內(nèi)部形成的內(nèi)部往來的余額要區(qū)分不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容劃轉(zhuǎn)給母公司機關(guān)財務(wù)部;以后發(fā)生的所有與母公司及其他子公司單位的業(yè)務(wù)，都需要依據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定開具增值稅發(fā)票結(jié)算并向所屬稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報工作。交割的會計分錄如下：

借：存貨23.7/其他流動資產(chǎn)0.16/固定資產(chǎn)392/在建工程4.14

貸：實收資本200/應(yīng)付賬款30/其他應(yīng)付款190

二、稅務(wù)處理：

（一）該事項是否征收增值稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》國家稅務(wù)總局2011年第13號公告的規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。案例中甲公司以部分固定資產(chǎn)、在建工程以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和依據(jù)“人隨業(yè)務(wù)、資產(chǎn)走”原則為員工辦理了相關(guān)的轉(zhuǎn)移手續(xù)，符合上述不征收增值稅規(guī)定的范圍，所涉及的房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，不征收增值稅。

（二）該事項是否征收企業(yè)所得稅

根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）的規(guī)定，對直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。本案例中甲公司以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面凈值投資設(shè)立乙公司，不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，所以符合財稅[2014]109號的規(guī)定不繳納企業(yè)所得稅。

（三）該事項是否征收土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011修訂）》第十條規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報，并在稅務(wù)機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。根據(jù)《財政部、國稅總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號）第四條規(guī)定：且單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本案例中甲公司是國有企業(yè)，已其名下的部分房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到全資子公司乙公司進行作價投資，符合上述暫不征收土地增值稅的規(guī)定，因此在房產(chǎn)轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)不征收土地增值稅。

（四）該事項甲、乙公司是否征收印花稅

①根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第二條規(guī)定：關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅，企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。本案例中對于已簽訂的相關(guān)協(xié)議、合同等，將根據(jù)實際情況辦理主體變更手續(xù)，合同權(quán)利、義務(wù)等將隨劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)相應(yīng)轉(zhuǎn)移至乙公司，符合文件中僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動的規(guī)定，即相關(guān)應(yīng)稅合同在改制前已經(jīng)貼花的不再貼花。②根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）第三條規(guī)定：關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。本案例中的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)符合此條規(guī)定，甲公司、乙公司均免于貼花。③按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》第二條規(guī)定，營業(yè)賬簿;權(quán)利、許可證照;經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。這里營業(yè)賬簿的征稅范圍是指生產(chǎn)經(jīng)營用賬冊，記載資金的賬簿，按實收資本和資本公積合計金額的萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花5元。但根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于對營業(yè)賬簿減免印花稅的通知》（財稅[2018]50號）規(guī)定，自2018年5月1日起，對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅，對按件貼花五元的其他賬簿免征印花稅。本案例中乙公司的實收資本實際按萬分之二點五計算繳納印花稅即可。

（五）該事項乙公司是否征收契稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）第六條的規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、 房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。本案例中乙公司系甲公司的全資子公司，本次母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時將其名下的房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到子公司，符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2018]17 號）第六條的規(guī)定，在房產(chǎn)過戶環(huán)節(jié)應(yīng)免征契稅。

綜上所述，乙公司由甲公司即母公司的二級單位成為獨立子公司不會影響股東的利益、不會導(dǎo)致甲公司合并報表范圍的變更、不會對公司生產(chǎn)經(jīng)營造成重大影響也幾乎不會造成多繳稅款的情形，卻可以實現(xiàn)降低公司負(fù)責(zé)，減少債務(wù)成本，增強公司的盈利能力，進而提升公司業(yè)績，實現(xiàn)“三去一降一補”的目標(biāo)。（作者單位：內(nèi)蒙古包鋼鋼聯(lián)股份有限公司財務(wù)部 ?）