管理會(huì)計(jì)在軍工產(chǎn)品全周期成本管理中的作用探析

/航天動(dòng)力技術(shù)研究院

面對(duì)軍品采購(gòu)與定價(jià)機(jī)制改革不斷深化的新形勢(shì)，軍品市場(chǎng)日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)已成為常態(tài)，軍工企業(yè)把產(chǎn)品成本管理放到前所未有的重要位置。軍工產(chǎn)品的成本管理水平不僅直接關(guān)系著軍工企業(yè)的盈利能力、業(yè)績(jī)考核、經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展?jié)摿?，也?duì)國(guó)家軍費(fèi)使用效益產(chǎn)生了深刻影響。成本管理創(chuàng)造價(jià)值對(duì)企業(yè)效益的影響，外在表現(xiàn)為合理的價(jià)格，內(nèi)在表現(xiàn)為優(yōu)化的成本。因此，建立切合軍工行業(yè)和軍工產(chǎn)品研制生產(chǎn)實(shí)際、服務(wù)軍工企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展、融合先進(jìn)管理思想和方法的成本管理模式，成為增強(qiáng)軍工企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、提高國(guó)家軍事采購(gòu)經(jīng)費(fèi)使用效率與效益的必由之路。

一、軍工產(chǎn)品成本管理存在的突出問(wèn)題

一是業(yè)務(wù)管理與價(jià)值管理相脫節(jié)，成本管理缺乏系統(tǒng)策劃和源頭控制。

軍工企業(yè)科研生產(chǎn)體系與會(huì)計(jì)核算體系的關(guān)聯(lián)度不強(qiáng)，科研生產(chǎn)重視產(chǎn)品保質(zhì)量、保成功、保進(jìn)度，會(huì)計(jì)核算重視產(chǎn)品盈利及經(jīng)費(fèi)到款。由于業(yè)務(wù)管理與價(jià)值管理不相融合,往往出現(xiàn)研制經(jīng)費(fèi)超概算、產(chǎn)品成本高而導(dǎo)致競(jìng)標(biāo)不利、中標(biāo)后由于產(chǎn)品成本高導(dǎo)致項(xiàng)目虧損等情況。

二是成本管理突出財(cái)務(wù)導(dǎo)向，全員、全過(guò)程、全要素的成本管理模式有待完善。

成本管理是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)性工作，涉及企業(yè)全員、全過(guò)程、全要素，但在實(shí)際工作中還或多或少存在成本管理是財(cái)務(wù)的事的情況，因此軍工產(chǎn)品成本管理存在重成本核算管理、輕業(yè)務(wù)管理的問(wèn)題，全員、全過(guò)程、全要素的成本管理責(zé)任體系有待完善。

三是成本信息無(wú)法滿足企業(yè)管理的需要，成本信息的決策支持作用和價(jià)值創(chuàng)造作用未能有效發(fā)揮。

企業(yè)治理兩大系統(tǒng)包含經(jīng)營(yíng)決策系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息是企業(yè)治理的重要信息來(lái)源，通過(guò)有用的會(huì)計(jì)信息支持企業(yè)內(nèi)部和金融機(jī)構(gòu)等外部信息使用者的相關(guān)決策。隨著軍工產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)采購(gòu)的日趨激烈，軍品成本信息成為對(duì)外承攬合同、經(jīng)費(fèi)談判的依據(jù)，但會(huì)計(jì)信息更多是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及管理要求核算的產(chǎn)物，核算對(duì)象設(shè)置、會(huì)計(jì)科目使用、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理、會(huì)計(jì)核算的精細(xì)化程度等都影響著成本信息，目前軍工產(chǎn)品制造費(fèi)用、期間費(fèi)用等間接成本都是通過(guò)一定的分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)入項(xiàng)目成本，不同的分?jǐn)偡椒▽?duì)項(xiàng)目成本的影響也較大。此外，由于項(xiàng)目合同簽訂滯后，也存在項(xiàng)目成本歸集不及時(shí)、不完整等情況。因此，會(huì)計(jì)信息不能完全承載全面、真實(shí)、精細(xì)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，對(duì)內(nèi)不能滿足管理者的決策需要，對(duì)外不能滿足支撐市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要。

二、軍工產(chǎn)品成本管理優(yōu)化目標(biāo)

針對(duì)軍工產(chǎn)品成本管理存在的突出問(wèn)題，結(jié)合軍工企業(yè)實(shí)際，筆者認(rèn)為要改善軍工產(chǎn)品成本管理，創(chuàng)造成本管控效益，應(yīng)實(shí)現(xiàn)成本管理由事后核算反映向事前預(yù)測(cè)預(yù)算、事中核算控制、事后分析優(yōu)化轉(zhuǎn)型。管理會(huì)計(jì)在財(cái)金管控中區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能作用是管理會(huì)計(jì)能夠解析過(guò)去、控制現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來(lái)，因此應(yīng)發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在軍工產(chǎn)品全周期成本管理中的作用。

軍工產(chǎn)品成本管理優(yōu)化的目標(biāo)是：運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的思維及工具，推進(jìn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)深度融合，建立完善面向市場(chǎng)的成本管理體系，以事前目標(biāo)成本管理、事中成本核算標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化管理、事后成本分析優(yōu)化為手段，建立貫穿軍工產(chǎn)品研制生產(chǎn)全周期的成本管控機(jī)制，實(shí)現(xiàn)“系統(tǒng)策劃、源頭控制、優(yōu)化成本、管理創(chuàng)效”的目標(biāo)。軍工產(chǎn)品成本管理的PDCA循環(huán)圖如圖1所示。

三、軍工產(chǎn)品成本管理改善措施

一是建立軍工產(chǎn)品全周期成本管理及持續(xù)優(yōu)化機(jī)制，實(shí)現(xiàn)成本管理轉(zhuǎn)型。

圖1 軍工產(chǎn)品成本管理PDCA循環(huán)圖

成本事前管理以成本策劃為重點(diǎn)，圍繞市場(chǎng)作出相應(yīng)的成本決策，以保證軍工產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案的性能先進(jìn)性、技術(shù)可實(shí)現(xiàn)性和成本經(jīng)濟(jì)性；事中成本核算控制以成本歸集的規(guī)范性為重點(diǎn)，提高成本信息的可分析性和決策有用性；事后成本分析優(yōu)化是建立成本管理 “用戶（市場(chǎng)）目標(biāo)價(jià)格—目標(biāo)成本—成本預(yù)算—成本核算—成本分析—成本數(shù)據(jù)庫(kù)—成本優(yōu)化”的持續(xù)優(yōu)化機(jī)制，實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本管理向全周期成本管理轉(zhuǎn)型。軍工產(chǎn)品全周期成本管理方案構(gòu)架如圖2所示。

二是建立成本管控責(zé)任體系，實(shí)現(xiàn)全員、全過(guò)程、全要素成本管理。

產(chǎn)品成本管理涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程，涉及料、工、費(fèi)等每一項(xiàng)生產(chǎn)要素，企業(yè)每位成員都要發(fā)生成本或費(fèi)用，甚至每位成員的工作質(zhì)量和工作效率都影響著產(chǎn)品成本。所以，應(yīng)自上而下建立并完善成本管控責(zé)任體系，真正做到“千斤重?fù)?dān)人人挑，人人肩上有指標(biāo)”，落實(shí)全員成本管控責(zé)任制并進(jìn)行考核獎(jiǎng)懲，以求持續(xù)改進(jìn)。

三是建立成本管控制度體系，實(shí)現(xiàn)成本精細(xì)化管理。

涉及企業(yè)運(yùn)營(yíng)全過(guò)程、全要素的制度體系是成本管理的基礎(chǔ)，將每一項(xiàng)成本或費(fèi)用進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化、定量化、定額化管理，根據(jù)科研生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)管理質(zhì)量及效率的提升持續(xù)優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)與定額，實(shí)現(xiàn)降本增效。

四是加強(qiáng)軍工產(chǎn)品技術(shù)經(jīng)濟(jì)一體化工作，建立軍工產(chǎn)品目標(biāo)成本管理機(jī)制。

堅(jiān)持市場(chǎng)化導(dǎo)向，從科研源頭抓起，建立軍工產(chǎn)品目標(biāo)成本管理和限價(jià)設(shè)計(jì)機(jī)制，建立與目標(biāo)成本掛鉤的評(píng)價(jià)機(jī)制。設(shè)計(jì)就是在圖紙上制造產(chǎn)品，產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案明確了產(chǎn)品的材料、工藝技術(shù)方法，因而基本決定了產(chǎn)品的料、工、費(fèi)投入，人們常說(shuō)設(shè)計(jì)決定了產(chǎn)品85%的成本。所以，要踐行設(shè)計(jì)決定成本原則，堅(jiān)持技術(shù)先進(jìn)性與成本經(jīng)濟(jì)性相統(tǒng)一，根據(jù)用戶的需求合理確定軍工產(chǎn)品技術(shù)指標(biāo)，實(shí)施軍工產(chǎn)品技術(shù)、質(zhì)量、進(jìn)度與經(jīng)濟(jì)的一體化管理，控制軍工產(chǎn)品全周期費(fèi)用水平，以最優(yōu)的成本創(chuàng)造最大的價(jià)值。另外，應(yīng)用量本利分析、保本點(diǎn)分析、最佳經(jīng)濟(jì)批量分析等管理會(huì)計(jì)工具，支持成本決策。

圖2 軍工產(chǎn)品全周期成本管理方案構(gòu)架圖

五是提高成本核算質(zhì)量，強(qiáng)化成本數(shù)據(jù)的可分析性和決策有效性。

統(tǒng)一規(guī)范會(huì)計(jì)政策是提升財(cái)務(wù)對(duì)業(yè)務(wù)驅(qū)動(dòng)能力的必然要求，應(yīng)以會(huì)計(jì)核算對(duì)象、會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)為手段，尤其是對(duì)軍工產(chǎn)品直接成本、間接成本的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行規(guī)范，及時(shí)、完整、精細(xì)地規(guī)范會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化成本數(shù)據(jù)的可分析性和決策有效性。

落實(shí)成本風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。根據(jù)軍工產(chǎn)品經(jīng)費(fèi)預(yù)算確定成本變動(dòng)，當(dāng)成本事項(xiàng)可能導(dǎo)致成本預(yù)算執(zhí)行偏差至可承受金額或風(fēng)險(xiǎn)限額時(shí)，及時(shí)啟動(dòng)成本預(yù)警機(jī)制，通過(guò)財(cái)務(wù)集中預(yù)算系統(tǒng)和核算系統(tǒng)實(shí)時(shí)查詢各階段、各預(yù)算科目的成本發(fā)生情況，掌握預(yù)算產(chǎn)生偏差的成本費(fèi)用明細(xì)等，召開預(yù)算執(zhí)行分析會(huì)，及時(shí)掌握預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、分析產(chǎn)生偏差及成本風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因、預(yù)計(jì)影響，并采取應(yīng)對(duì)措施。同時(shí)，將預(yù)算執(zhí)行情況作為修訂全周期后續(xù)階段預(yù)算的重要依據(jù)。

六是深化成本分析，提高成本數(shù)據(jù)信息對(duì)改善績(jī)效的價(jià)值作用。

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)離不開財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)分析作為支持。注重財(cái)務(wù)分析的深度和質(zhì)量，使財(cái)務(wù)分析不再是數(shù)據(jù)的列示與說(shuō)明，通過(guò)成本信息和財(cái)務(wù)分析，用數(shù)據(jù)說(shuō)話，揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的內(nèi)在邏輯及問(wèn)題，提高企業(yè)治理能力，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)改善和管理改進(jìn)。

要進(jìn)行多維度的成本分析。在同業(yè)對(duì)標(biāo)分析方面，對(duì)比分析單臺(tái)（套）產(chǎn)品成本與產(chǎn)品目標(biāo)成本；在成本結(jié)構(gòu)分析方面，分析成本變動(dòng)的主要?jiǎng)右?，提出改善措施；在盈虧分析方面，從按年度、按研制階段、按批次等維度編制產(chǎn)品項(xiàng)目損益表，提出改善績(jī)效措施。

七是建設(shè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，賦能財(cái)務(wù)管理。

從部門職能上講，通常是財(cái)務(wù)部門支持業(yè)務(wù)部門。隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)型，財(cái)務(wù)部門價(jià)值創(chuàng)造的作用日益凸顯，財(cái)務(wù)成為賦能者，財(cái)務(wù)部門是推動(dòng)績(jī)效的重要部門。

國(guó)內(nèi)外成功的經(jīng)驗(yàn)證明：科學(xué)正確的決策=90%的信息+10%的判斷。在“大智移云”的時(shí)代背景下，數(shù)據(jù)就是決策，財(cái)務(wù)信息化建設(shè)對(duì)于管理會(huì)計(jì)的推進(jìn)和發(fā)展相當(dāng)于“基礎(chǔ)設(shè)施”，在財(cái)務(wù)信息化的基礎(chǔ)上按“多維度、精細(xì)化、可追溯、可對(duì)比”的原則拓展會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵外延，增加非財(cái)務(wù)信息，建設(shè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，使財(cái)務(wù)部門成為價(jià)值管理的中樞，集成財(cái)務(wù)信息與價(jià)值管理相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性和可分析性，以改善績(jī)效，創(chuàng)造價(jià)值。