增值稅會(huì)計(jì)核算處理的探索與實(shí)踐

邵建香

一、當(dāng)前我國增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問題

1.“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的設(shè)置不盡合理。“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會(huì)計(jì)核算難于理解。增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)由買方負(fù)擔(dān)、可以進(jìn)行抵扣的增值稅，是企業(yè)付出的款項(xiàng)；銷項(xiàng)稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機(jī)關(guān)向購買方收取的款項(xiàng)，二者性質(zhì)不同，現(xiàn)將二者置于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目中核算，而導(dǎo)致該科目常出現(xiàn)借方余額，難以理解借方余額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間不同，造成稅負(fù)的不公平。由于不同類型的納稅主體進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間不同，使得不同類型的納稅人實(shí)際稅負(fù)不同。而依據(jù)稅法這種情況下的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能申報(bào)抵扣的。在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額可以提前抵扣的納稅主體較之滯后抵扣的納稅主體稅負(fù)要輕。當(dāng)企業(yè)分期付款時(shí)，實(shí)際上就已經(jīng)支付了應(yīng)付的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），企業(yè)只要支付了稅款，就完成了納稅義務(wù)，就擁有了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利。而稅法中卻規(guī)定非要等到所有款項(xiàng)支付完畢后才能申報(bào)抵扣。這表現(xiàn)出了稅負(fù)的不公平。

3.應(yīng)收賬款壞賬損失中包含的已納增值稅處理欠合理。由于種種原因，企業(yè)應(yīng)收賬款難免發(fā)生不能足額收回或完全不能收回的情況，從而造成了企業(yè)的壞賬損失。根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)收賬款中壞賬損失所包含的已納增值稅既不允許抵扣，也不退稅。對(duì)壞賬中的增值稅銷項(xiàng)稅額并未作任何處理，這是有欠合理的，因?yàn)橐坏┌l(fā)生壞賬，銷貨方企業(yè)不僅要損失銷售款，還要無端賠進(jìn)增值稅款，從而遭受雙重?fù)p失。

二、完善增值稅會(huì)計(jì)核算處理建議

1.應(yīng)細(xì)化進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。包括企業(yè)接受被投資企業(yè)利潤分配轉(zhuǎn)入的貨物，廢舊物資經(jīng)營企業(yè)收購的貨物，企業(yè)銷售或外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用等。具體處理應(yīng)為：企業(yè)接受被投資企業(yè)利潤分配轉(zhuǎn)入的貨物，按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按照確認(rèn)的分配貨物的價(jià)值，借記“原材料”等科目；按照增值稅額與貨物價(jià)值的合計(jì)數(shù)，貸記“投資收益”等科目。從事廢舊物資經(jīng)營的企業(yè)，按收購憑證上注明的收購金額和規(guī)定的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按收購金額扣除按規(guī)定計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額，借記“商品采購”等科目；按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。

2.合理確認(rèn)和準(zhǔn)確計(jì)量“移送使用價(jià)格”。根據(jù)“就高不就低”的稅收立法原則，凡是改變用途和自產(chǎn)自用產(chǎn)品，均必須以其應(yīng)實(shí)現(xiàn)或?qū)嶋H完成的較高價(jià)格計(jì)稅。即，以產(chǎn)品的正常銷售價(jià)格（取平均價(jià)格）為基本標(biāo)準(zhǔn)，如產(chǎn)品實(shí)際作價(jià)低于其銷售價(jià)，便以銷售價(jià)格為依據(jù)計(jì)稅；若實(shí)際作價(jià)高于銷售價(jià)格，則以實(shí)際完成價(jià)格為依據(jù)計(jì)稅。

3.構(gòu)建“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式。財(cái)稅分流模式的總原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不受稅法具體規(guī)定的影響，按照其本身的要求與原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，向各信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息；如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料不符合稅法的要求，再按照稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。依據(jù)這一總原則設(shè)計(jì)增值稅會(huì)計(jì)模式時(shí)，需要解決兩個(gè)問題：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何對(duì)有關(guān)增值稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即如何根據(jù)會(huì)計(jì)本身的要求與原則對(duì)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)暮怂闩c報(bào)告；二是增值稅會(huì)計(jì)如何通過特殊的方法確定企業(yè)的納稅義務(wù)與抵扣權(quán)利，其實(shí)質(zhì)是解決如何向通用的會(huì)計(jì)信息使用者及稅務(wù)部門這一特殊的信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。

4.適時(shí)制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究建設(shè)的過程來看，在創(chuàng)新的同時(shí)，還學(xué)習(xí)和借鑒了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)。然而，美國并未實(shí)行增值稅，受美國會(huì)計(jì)團(tuán)體影響較深的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)至今也未把增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入議程，以致在他們的經(jīng)驗(yàn)和資料中找不到增值稅會(huì)計(jì)處理的方法，更沒有該項(xiàng)準(zhǔn)則。受此影響，對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也僅僅是在部分準(zhǔn)則里簡要提及，無法作為進(jìn)行增值稅核算的依據(jù)。如果說《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定主要是由于差異及其調(diào)整所引起，其理論與方法已經(jīng)比較成熟，那么，增值稅會(huì)計(jì)處理也存在差異，存在差異調(diào)整的問題，其理論與方法經(jīng)過多年的實(shí)踐和發(fā)展也成熟起來。現(xiàn)實(shí)中，增值稅業(yè)務(wù)已經(jīng)涉及到企業(yè)供產(chǎn)銷等各個(gè)方面，涉及金額之大、確認(rèn)和計(jì)量之復(fù)雜絲毫不亞于所得稅?；谀壳霸鲋刀悜?yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入存在差異，又因?yàn)樵鲋刀愖鳛閮r(jià)外稅及其以增值額為課征對(duì)象的特點(diǎn)，導(dǎo)致應(yīng)納增值稅額的計(jì)算復(fù)雜化，因此，正確認(rèn)識(shí)增值稅會(huì)計(jì)和制定出旨在規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)核算行為的具體準(zhǔn)則便成為無可回避的課題。