新準則下長期股權(quán)投資計量與核算

雷延飛

[提要] 本文主要介紹新準則下長期股權(quán)投資的計量與核算方式，并細化為初始計量與后續(xù)計量以及投資處置核算。對此，希望可以借助本次研究為相關(guān)工作者提供理論性幫助。

關(guān)鍵詞：新準則;長期股權(quán)投資;計量;核算

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年1月28日

一、引言

為了更好地規(guī)范投資的會計處理方式，財政部門在2000年以前頒布了相關(guān)的投資準則，后又進行了多次修訂。截至目前，新準則體系之下，長期股權(quán)投資的會計工作模式也發(fā)生了明顯的改變，長期股權(quán)投資的初始投資成本明確需要從企業(yè)的合并與否進行區(qū)分，同時形成一個長期股權(quán)投資的模式。對此，探討新準則下長期股權(quán)投資的計量與核算具有顯著的現(xiàn)實意義。

二、新準則的變化

對于新準則而言，在長期股權(quán)投資方面的主要修訂變化在于三個方面：（1）名稱與規(guī)范性的內(nèi)容有一定改變，在舊準則當中，規(guī)范了短期投資與長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資的工作模式。在新準則中只對長期股權(quán)投資進行了規(guī)范，在工作模式空間方面更加突出;（2）長期股權(quán)投資在初始投資成本方面的計量模式并不相同，有一定的變化。在以往的準則當中，長期股權(quán)投資的初始投資計量是以支付過程中的所有金額（或非現(xiàn)金的資產(chǎn)）價值為主，其中包含了手續(xù)費以及稅費等費用，也就是以投資的資產(chǎn)賬面價值作為計量的根據(jù)。但是在新準則當中，加入了公允價值這一內(nèi)容，這樣促使初始計量的方式發(fā)生了明顯的改變;（3）長期股權(quán)投資的成本方式，權(quán)益法的核算范圍出現(xiàn)了明顯的改變。在舊準則當中，對于控制權(quán)的投資應用了權(quán)益法的方式進行核算，但是在新準則當中對于被投資單位實行了長期股權(quán)投資的控制，并且不再采用權(quán)益法，而是應用成本法的方式進行核算，這樣的改進方式可以促使財務報表適當?shù)恼{(diào)整，只有在編制與合并財務報表的時候才會涉及到權(quán)益法。

三、長期股權(quán)投資的計量

（一）初始計量。初始計量主要是對一項業(yè)務入賬時針對入賬金額和入賬方式等的核算計量。長期股權(quán)投資在取得過程中，需要先根據(jù)初始投資的成本實行費用計算，在統(tǒng)一的控制之下，對初始投資的成本以合并方式進行控制，并讓合并所有者的賬面價值實行份額的明確，同時在不同控制之下企業(yè)合并過程中，需要以購買方在履行合并規(guī)定的同時參考企業(yè)合并準則完成投資成本的計量。整體來看，無論是從同一控制還是非同一控制的情況下，企業(yè)合并過程中的初始投資成本中包含的應收股利、應收利息等作為應收項目處理，為進行企業(yè)合并支付的各項直接相關(guān)費用包括審計、法律服務、評估費用等應當計入發(fā)生當期的損益。支付的相關(guān)稅費計入初始投資成本。

（二）后續(xù)計量。與初始計量相對應的是后續(xù)計量。其內(nèi)容是以初始計量之后的價值變動為核心，需要充分重視資產(chǎn)與負債等價值內(nèi)容，而且要對因價值變動而產(chǎn)生的損益進行反映。在長期股權(quán)投資之后的計量模式，其具體體現(xiàn)在持有的整個周期中，按照企業(yè)的投資對被投資的企業(yè)實行市場、公允價值等內(nèi)容的評價分析，同時應用權(quán)益、成本的方式進行核算處理。

對于成本法的使用范圍，主要是按照長期股權(quán)投資的過程中，采用成本核算必須滿足兩種要求：一種屬于企業(yè)對子公司的投資;另一種是投資過程不具有重大影響或控制特性，在活躍的市場當中無直接性的報價，同時也無法直接明確公允價值。對于成本法的核算而言，一方面不僅需要考慮追加與回收的投資問題，長期股權(quán)投資的賬面價值應當隨之變化;另一方面在股權(quán)持有的過程中，企業(yè)應當于被投資企業(yè)宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利、相應的確認投資收益，同時被投資企業(yè)發(fā)放的股票股利、屬于被投資企業(yè)內(nèi)部所有者權(quán)益變動，投資企業(yè)無需作賬務處理，但應記錄到備查本當中。

對于權(quán)益法而言，權(quán)益法主要是以投資最初的投資成本作為參考進行計量計算，之后按照企業(yè)本身所具備的被投資企業(yè)權(quán)益內(nèi)容實行相應變動，從而調(diào)整賬面價值。長期股權(quán)投資的賬面價值會隨著被投資企業(yè)的凈利潤的分配、其他綜合收益的變動、所有者權(quán)益變化等而發(fā)生改變。按照新準則當中的規(guī)定，投資企業(yè)對于被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響，應使用權(quán)益法核算。一般情況下，企業(yè)對于其他部門的投資占據(jù)公司表決權(quán)資本總數(shù)20%以上、50%以下時或者是投資不足20%但是具備重大影響時，便需要采取權(quán)益法的方式進行核算。

對于權(quán)益法的核算處理方式，例如A公司以銀行存款800萬元投資B公司，并占B公司有表決權(quán)股份的25%，目前B公司可辨認的凈資產(chǎn)公允價值為5，000萬元，在不考慮其他因素情況下，長期股權(quán)投資的成本應當為1，250萬元。兩者的差額為商譽，在持有期間凈利潤與凈虧損問題也需要考慮公允價值。

（三）不同計量方法的轉(zhuǎn)換

1、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。按照新準則的相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)可以通過減少投資量的方式促使被投資企業(yè)不會遭受重大影響或形成被控制的特征，通過成本法轉(zhuǎn)化為權(quán)益法可進行核算，在個別的報表當中，需要先借助相應比例實行結(jié)轉(zhuǎn)，并重置長期股權(quán)投資的成本，將剩余的權(quán)益以權(quán)益法的方式進行核算，并以相應比例對投資的成本以比例方式換算成為可以辨認的資產(chǎn)公允價值份額，這也是商譽方面的一種賬面價值，其屬于一種投資成本明顯小于應當享有可辨認公允價值份額的一種計量方式，其在整個長期投資成本環(huán)境下，需要對留存收益實行相應的調(diào)整。

2、權(quán)益法或公允價值計量轉(zhuǎn)換為成本法。因為追加投資等行為導致對被投資企業(yè)實施共同控制或重大影響，轉(zhuǎn)為成本法進行核算。假設金融資產(chǎn)的分類是以公允價值的計量、變動記錄到檔期損益的金融資產(chǎn)當中，則需要按照轉(zhuǎn)換過程中的公允價值明確具體的長期股權(quán)投資并記錄到損益中。

3、公允價值模式轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算模式。在追加投資的行為過程中，會導致投資企業(yè)發(fā)生共同的控制或重大影響，此時便需要采取權(quán)益法的方式進行核算。在轉(zhuǎn)換的過程中，需要將原本的股權(quán)公允價值以新增投資后的支付對應價值作為初始投資的成本，并以轉(zhuǎn)換日作為界限，將公允價值和賬面價值以差額的方式記錄到損益當中。

4、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為公允價值計量的金融資產(chǎn)。因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，應于失去共同控制或重大影響時，對于剩余股權(quán)改按公允價值計量，公允價值和賬面價值的差額會記錄到當期的損益當中，并且原本應用權(quán)益法核算出的綜合收益，需要參考被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負債狀況進行核算處理。因為被投資企業(yè)的綜合收益、利潤分配等方面的影響，最終需要終止應用權(quán)益法并轉(zhuǎn)化為當期損益。

成本法轉(zhuǎn)公允價值計量的金融資產(chǎn)，因為部分處理原因?qū)е鲁止杀壤l(fā)生變化，并且對于被投資企業(yè)的影響、控制效益較低，則應當將剩余的股權(quán)采取金融工具的方式參考計量準則進行處理，并將剩余的股權(quán)以公允價值的方式進行計量，公允價值和賬面價值的差額應當記入損益當中。

四、長期股權(quán)投資的減值

在新準則當中，長期股權(quán)投資在減值方面具備一定的特殊性，以成本模式計量的長期股權(quán)投資，減值的計量應當根據(jù)會計準則進行適當調(diào)整。計量的結(jié)果中顯示，長期股權(quán)投資的可回收金額低于賬面的價值，應當計提減值準備，并計入當期損益，同時在計提相關(guān)資產(chǎn)減值的準備同時，資產(chǎn)減值損失在后續(xù)會計工作過程中不能轉(zhuǎn)回。在處理長期股權(quán)投資問題時，賬面價值和實際的價款差異需要記錄到當期的損益當中，可以應用權(quán)益法的方式實現(xiàn)對長期股權(quán)投資的核算，因為被投資部門除了凈損益以外，所有者的權(quán)益其他變動和計入權(quán)益都會發(fā)生變化，處理這一項投資問題時需要先將原本的計入權(quán)益根據(jù)相應比例進行轉(zhuǎn)入。

五、小結(jié)

綜上所述，在新準則之下，長期股權(quán)投資的計量與核算工作會更加復雜繁瑣，同時還會涉及到更多的會計準則，例如長期股權(quán)投資、金融工具確認和計量、企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、資產(chǎn)減值損失等企業(yè)會計準則。對此，在今后會計工作中需要進一步的掌握和改進工作模式，做好股權(quán)投資的計量、核算、處置等工作，從而提高會計工作效益，滿足新準則要求。

主要參考文獻：

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