試析俄羅斯的稅收協(xié)定

于哲

[摘要]俄羅斯的稅收協(xié)定有其獨(dú)特之處，但是最初俄羅斯的稅收體系并不是這樣的——在蘇聯(lián)解體之后，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，才逐漸形成了當(dāng)前的稅收體系。俄羅斯的稅收協(xié)定與其發(fā)展歷程有著十分緊密的聯(lián)系，俄羅斯的稅收協(xié)定有一定的歷史根源，只有明確這一點(diǎn)，才能更好地明確當(dāng)前稅收協(xié)定的意義。文章闡述了俄羅斯稅收協(xié)定的特點(diǎn)和發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]俄羅斯；稅收協(xié)定；主要特征；發(fā)展

[DOI]1013939/jcnkizgsc201918022

在現(xiàn)有的俄羅斯稅收法律制度框架下，稅法體系的形成和發(fā)展源于多方面因素共同影響。但是其中法律、相關(guān)協(xié)定和規(guī)章占其中的絕大部分，也就是說(shuō)，由于俄羅斯憲法規(guī)定和政府管理機(jī)制的綜合影響，決定了當(dāng)前稅收立法呈現(xiàn)出的這幾個(gè)主要趨勢(shì)。但是在這幾個(gè)主要的來(lái)源之中，稅收立法占到了其中的絕大部分。俄羅斯稅收法典分為兩個(gè)主要的部分，分別于不同的年份通過(guò)和實(shí)施，具有較強(qiáng)的權(quán)威性，因此當(dāng)前俄羅斯稅收協(xié)定的多數(shù)內(nèi)容條款都是在稅收法典之中確立的。

1俄羅斯稅收協(xié)定的概況

11稅收條款的效力層級(jí)問(wèn)題

在法律層級(jí)的適用方面，俄羅斯相關(guān)法律作出了較為詳細(xì)的規(guī)定。在俄羅斯，與其他國(guó)際或者國(guó)際組織簽訂的國(guó)際條約或者協(xié)定具有較強(qiáng)的規(guī)范性，與國(guó)際法原則和國(guó)際習(xí)慣一起，都是俄羅斯法律體系之中的重要組成部分，這其中也包含著俄羅斯對(duì)外簽訂的協(xié)定。在法律適用的過(guò)程中，如果國(guó)內(nèi)法的相關(guān)條款與國(guó)際法律規(guī)則或者協(xié)定的內(nèi)容出現(xiàn)沖突，那么將優(yōu)先適用協(xié)定的條款。[1]也就是說(shuō)，協(xié)定的法律效力層級(jí)比國(guó)內(nèi)法的效力層級(jí)更高。在稅收協(xié)定領(lǐng)域的法律適用過(guò)程中同樣也表現(xiàn)出這一現(xiàn)象。

12在避免雙重征稅方面的規(guī)定

由于俄羅斯稅收法典是稅收協(xié)定的重要來(lái)源之一，因此在研究和分析俄羅斯稅收協(xié)定之前，應(yīng)該對(duì)稅收法典的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)要的了解。俄羅斯稅收法典形成時(shí)間相對(duì)較早，其中的規(guī)則表述也比較規(guī)范，稅收法典之中包含了較多的單邊措施，制定這些單邊措施的主要目的就是保護(hù)本土企業(yè)。[2]由于俄羅斯企業(yè)在國(guó)際間的貿(mào)易往來(lái)比較頻繁，因此為了最大限度地保護(hù)本土企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益，避免由于國(guó)際法律對(duì)于稅收規(guī)定的差異而導(dǎo)致的雙重征稅現(xiàn)象。相關(guān)條款明確規(guī)定，俄羅斯企業(yè)在上繳所得稅的時(shí)候，可以扣除已經(jīng)在其他國(guó)家繳納的部分，但是同時(shí)也對(duì)扣除的數(shù)額作出了明確的限制。但是這項(xiàng)規(guī)定針對(duì)的主體是企業(yè)，而不是個(gè)人。在個(gè)人稅收規(guī)定方面，稅收法典規(guī)定，只有存在可以規(guī)避雙重征稅的條件時(shí)，才會(huì)有消除俄羅斯居民雙重征稅的條件。這也是個(gè)人稅收與企業(yè)稅收方面表現(xiàn)出的不同之處。

早在前蘇聯(lián)發(fā)展階段，聯(lián)邦國(guó)家就對(duì)稅收做出了明確的規(guī)定，但是這些規(guī)定相對(duì)比較分散，沒(méi)有形成完善的法律體系。前蘇聯(lián)解體之后，俄羅斯在原有聯(lián)邦法律制度的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)不斷的健全和完善，逐漸發(fā)展形成了當(dāng)前完善的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)體系。從稅收法律體系的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)來(lái)看，其中對(duì)于避免雙重征稅和防止偷稅漏稅做出了較為詳盡的規(guī)定，進(jìn)而發(fā)展成為獨(dú)具特色的避免雙重征稅協(xié)定。同時(shí)通過(guò)制定相關(guān)的配套法律制度，當(dāng)前俄羅斯稅收協(xié)定已經(jīng)發(fā)展成為相對(duì)規(guī)范的體系。[3]尤其在避免雙重征稅方面，目前俄羅斯已經(jīng)與世界上八十多個(gè)國(guó)家簽訂了有效的避免雙重征稅協(xié)定，雖然其中有部分協(xié)定是與前蘇聯(lián)簽訂的，但是由于前蘇聯(lián)的解體，這些稅收協(xié)定對(duì)于俄羅斯仍然有效。這些稅收協(xié)定一般都是簽訂于20世紀(jì)90年代末。但是從2010年開(kāi)始，俄羅斯對(duì)于相關(guān)法律規(guī)定和內(nèi)容進(jìn)行了部分修改，同時(shí)又與一些國(guó)家簽訂了新的避免雙重征稅協(xié)定。

2俄羅斯稅收協(xié)定的完善和發(fā)展

一般來(lái)講，國(guó)家間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定周期較長(zhǎng)，簽訂之后需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的時(shí)間才能得到批準(zhǔn)和執(zhí)行，而這一批準(zhǔn)過(guò)程通常會(huì)持續(xù)很長(zhǎng)的時(shí)間，具體五年到十年不等，有時(shí)如果遇到特殊情況，時(shí)間還會(huì)延長(zhǎng)。比如早在本世紀(jì)初，俄羅斯就與阿根廷簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，但是這一協(xié)定直到2012年才得到批準(zhǔn)。在與其他國(guó)家簽訂避免雙重征稅協(xié)定的時(shí)候，俄羅斯在談判的時(shí)候都是以協(xié)定范本為基礎(chǔ)的。最早的避免雙重征稅協(xié)定范本是在20世紀(jì)90年代通過(guò)法規(guī)的形式通過(guò)的，這也是俄羅斯在談判過(guò)程中采用最多的一個(gè)范本，并且當(dāng)時(shí)簽訂的眾多避免雙重征稅協(xié)定都是以這一范本為基礎(chǔ)。經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的發(fā)展和完善，當(dāng)時(shí)避免雙重征稅協(xié)定范本已經(jīng)不能符合當(dāng)前國(guó)際形勢(shì)發(fā)展的實(shí)際需要，其中許多內(nèi)容已經(jīng)表現(xiàn)出了一定的滯后性。因此在2010年，俄羅斯在原有的基礎(chǔ)上對(duì)避免雙重征稅協(xié)定范本進(jìn)行了完善，并且經(jīng)過(guò)了前后兩次的修改，最終形成了當(dāng)前的避免雙重征稅協(xié)定范本形式。避免雙重征稅協(xié)定范本的修訂，比較明顯的變化就是其中反映出了俄羅斯對(duì)于稅收協(xié)定的諸多新觀點(diǎn)。

雖然這一新的避免雙重征稅協(xié)定范本具有較強(qiáng)的進(jìn)步性，表現(xiàn)出了俄羅斯國(guó)家對(duì)于避免雙重征稅協(xié)定這一問(wèn)題的觀點(diǎn)和態(tài)度，但是這一范本畢竟是俄羅斯一國(guó)出臺(tái)的一個(gè)范本法，這一范本法對(duì)于其他國(guó)家并無(wú)約束力。也就是在實(shí)際簽訂避免雙重征稅協(xié)定的時(shí)候，還需要通過(guò)談判來(lái)商定協(xié)定之中的內(nèi)容和條款，因此與不同國(guó)家簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，可能存在著較大的差異，這種差異是多方面因素共同影響的結(jié)果，但是這些避免雙重征稅協(xié)定都是基于最新的范本而來(lái)的。對(duì)于俄羅斯來(lái)說(shuō)，簽訂避免雙重征稅協(xié)定的主要目標(biāo)之一就是防止因?yàn)閲?guó)際法律規(guī)則的雙重征稅，這是出于對(duì)保護(hù)本國(guó)企業(yè)利益的考慮，但是這并不意味著國(guó)家鼓勵(lì)偷稅漏稅。所以俄羅斯在其簽訂的大多數(shù)避免雙重征稅協(xié)定之中，都在標(biāo)題指出的顯著位置表示打擊避稅，這也是其中的一項(xiàng)基本原則。

與國(guó)際通用的稅收協(xié)定范本相比，俄羅斯的避免雙重征稅協(xié)定范本存在著一定的差異，這種差異主要表現(xiàn)在一些概念的界定和分配規(guī)則的表述方面。俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定范本中明確規(guī)定，“公司”包含所有類型的公司和企業(yè)，其主要目的也是為了避免出現(xiàn)偷稅漏稅現(xiàn)象。而對(duì)于公民個(gè)人的相關(guān)表述，俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定范本則一般采用了較為明確的方式。比如將永久性居民界定為在締約國(guó)有固定的住所地，而對(duì)于在締約國(guó)雙方同時(shí)具有住所地的，應(yīng)該認(rèn)為其經(jīng)濟(jì)往來(lái)最為密切的國(guó)家為永久性住所。

除此之外，俄羅斯避免雙重征稅協(xié)定還有一個(gè)比較明顯的特點(diǎn)，那就是其中存在著反避稅條款。打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移一直是俄羅斯稅收協(xié)定的主要內(nèi)容，因此在其關(guān)聯(lián)企業(yè)這一內(nèi)容之下，規(guī)定了具體的適用范圍和實(shí)際應(yīng)該征稅的情形。根據(jù)稅收形勢(shì)的不斷發(fā)展和變化，新的稅收協(xié)定范本也做出了相應(yīng)的調(diào)整，約定了在必要時(shí)締約國(guó)雙方可以進(jìn)行協(xié)商的條款。而對(duì)于締約國(guó)家的企業(yè)，不能以歧視性的待遇相區(qū)別，對(duì)于無(wú)國(guó)籍人士也實(shí)施類似的規(guī)定，這也是反對(duì)歧視性待遇的條款。但是規(guī)定并不禁止締約國(guó)雙方針對(duì)資本弱化或受控外國(guó)公司制定專門性的稅收規(guī)定。

3結(jié)論

綜上所述，俄羅斯稅收協(xié)定有其獨(dú)特的形成背景和發(fā)展歷程，隨著法律制度的不斷健全和完善，俄羅斯的稅收協(xié)定也逐漸趨于成熟，相關(guān)規(guī)定也更加具有可操作性。在未來(lái)的發(fā)展中，稅收協(xié)定還會(huì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生變化，但是這些新的變化和改進(jìn)具體什么時(shí)候才能真正用于多邊協(xié)定之中尚不確定。

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